區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響研究

孫春陽，賀俊娥

（云南經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，云南·昆明 650106）

區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)信息技術(shù)領(lǐng)域的術(shù)語。從本質(zhì)上講，它是一個(gè)共享數(shù)據(jù)庫，存儲(chǔ)于其中的數(shù)據(jù)或信息，具有“不可偽造”“全程留痕”“可以追溯”“公開透明”“集體維護(hù)”等特征?；谶@些特征，區(qū)塊鏈技術(shù)奠定了堅(jiān)實(shí)的“信任”基礎(chǔ)，創(chuàng)造了可靠的“合作”機(jī)制，具有廣闊的運(yùn)用前景。如同凱文·凱利在《失控》（Out of Control）書中描述的那樣，由無數(shù)小東西連接而成的網(wǎng)絡(luò)，能夠產(chǎn)生巨大的能量。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)滲入會(huì)計(jì)行業(yè)，勢必對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)理論產(chǎn)生巨大的沖擊。黃锨，陳亞盛（2019）認(rèn)為現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)存在著兩個(gè)缺點(diǎn)：①所有的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)必須在金字塔層級(jí)的管理授權(quán)機(jī)制下進(jìn)行；②機(jī)器并未替代會(huì)計(jì)人員成為記賬過程的參與主體，只是將手工賬轉(zhuǎn)化為電子隨著區(qū)塊鏈技術(shù)滲入會(huì)計(jì)行業(yè)?！?】區(qū)塊鏈技術(shù)由于獨(dú)有的技術(shù)優(yōu)勢，已經(jīng)引起了廣大會(huì)計(jì)從業(yè)者、學(xué)者專家以及政府、機(jī)構(gòu)的重視，期望利用區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)勢對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)進(jìn)行改造和進(jìn)化，促進(jìn)會(huì)計(jì)的發(fā)展和創(chuàng)新，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論也必將受到區(qū)塊鏈技術(shù)的沖擊。

談毅（2018）提出盡管區(qū)塊鏈技術(shù)還遠(yuǎn)未定型，共識(shí)算法、服務(wù)分、處理方式、組織形式等技術(shù)環(huán)節(jié)部分有提升效率的空間，但可以肯定的是，區(qū)塊鏈應(yīng)用將加速向非金融領(lǐng)域推進(jìn)，將有更多的傳統(tǒng)企業(yè)使用區(qū)塊鏈技術(shù)降低成本、提升協(xié)作效率，在實(shí)時(shí)性、高并發(fā)性、延遲和吞吐等多個(gè)維度上將高度差異化，脫虛向?qū)崒⑹俏磥硪欢螘r(shí)間區(qū)塊鏈應(yīng)用的主戰(zhàn)場?！?】

李克紅（2020）認(rèn)為將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)領(lǐng)域，提高了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的準(zhǔn)確性和效率性，保障了管理會(huì)計(jì)的決策支持功能，優(yōu)化了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)從“核算型”向“智慧型”的轉(zhuǎn)型升級(jí)，有助于企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值傳遞和價(jià)值管理，促進(jìn)了智慧管理水平的提升?！?】

徐波，曾瀝瑤（2021）認(rèn)為區(qū)塊鏈的價(jià)值主要體現(xiàn)在5個(gè)方面：一是促進(jìn)數(shù)據(jù)共享，即解決多方不愿意共享數(shù)據(jù)問題；二是優(yōu)化業(yè)務(wù)流程，強(qiáng)調(diào)上下游、公司各部門間的協(xié)作；三是降低運(yùn)營成本，即降低合作雙方乃至多方相互之間的信任成本；四是提升協(xié)同效率，通過區(qū)塊鏈技術(shù)建立一套高效可信的新型經(jīng)濟(jì)體系，實(shí)現(xiàn)所有者、生產(chǎn)者和使用者的統(tǒng)一；五是建設(shè)可信體系，即實(shí)現(xiàn)各方鏈上互信。區(qū)塊鏈的價(jià)值在會(huì)計(jì)上表現(xiàn)為更好地實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的融合，對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成與診斷產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響[4]。

可見雖然區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)行業(yè)的應(yīng)用還處于初步探索階段，但是很多學(xué)者和機(jī)構(gòu)對(duì)區(qū)塊鏈可能對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)造成影響，已經(jīng)做出了探索。通過梳理相關(guān)文獻(xiàn)，作者發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的影響主要集中在會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量這兩個(gè)方面，本章就傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中的會(huì)計(jì)核算在區(qū)塊鏈技術(shù)的影響下做梳理。

會(huì)計(jì)核算，是指以貨幣為主要計(jì)量單位，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等環(huán)節(jié),對(duì)特定主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行記賬、算賬和報(bào)賬,為相關(guān)會(huì)計(jì)信息使用者提供決策所需的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)核算貫穿于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的整個(gè)過程，是會(huì)計(jì)最基本和最重要的職能。由此可見會(huì)計(jì)核算的四個(gè)環(huán)節(jié)：確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告，本節(jié)就這四個(gè)環(huán)節(jié)在區(qū)塊鏈技術(shù)的影響下做梳理。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響

著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授在其著名的《會(huì)計(jì)學(xué)導(dǎo)論》中對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)所下的定義是：“所謂會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指通過一定的標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)應(yīng)予輸入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)，確定這些數(shù)據(jù)應(yīng)加以記錄的會(huì)計(jì)對(duì)象的要素，進(jìn)一步還要確定已記錄和加工的信息是否全部列入會(huì)計(jì)報(bào)表和如何列入會(huì)計(jì)報(bào)表。美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在第五號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts,SFAC NO.5）中將“確認(rèn)”定義為：把一個(gè)事項(xiàng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費(fèi)用等正式加以記錄和列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。

鐘瑋和賈英姿(2016)認(rèn)為:一方面由于區(qū)塊鏈的每一個(gè)節(jié)點(diǎn)都會(huì)對(duì)信息進(jìn)行備份，因此其糾錯(cuò)能力會(huì)強(qiáng)于借貸記賬法下的糾錯(cuò)機(jī)制;另一方面由于會(huì)計(jì)要素需要經(jīng)過半數(shù)以上節(jié)點(diǎn)認(rèn)可后才能確認(rèn)，這樣可以保證會(huì)計(jì)確認(rèn)的準(zhǔn)確性【5】。

溫海燕(2019)認(rèn)為將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用在會(huì)計(jì)確認(rèn)中，可以解決傳統(tǒng)會(huì)計(jì)確認(rèn)三階段帶來的時(shí)間信息不對(duì)稱，在時(shí)間節(jié)點(diǎn)上保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性【6】。

管亞梅等（2019）指出確認(rèn)程序中，某一節(jié)點(diǎn)進(jìn)行數(shù)據(jù)錄入，經(jīng)多方節(jié)點(diǎn)核對(duì)確認(rèn)后，信息數(shù)據(jù)才能形成區(qū)塊，同步至無數(shù)個(gè)“小賬本”，形成無數(shù)個(gè)備份。時(shí)間戳賦予了數(shù)據(jù)唯一性，方便以后查詢及追溯。［7］

何瑛(2020)等人從區(qū)塊鏈技術(shù)時(shí)間戳屬性和分布式記賬技術(shù)兩個(gè)角度分析了區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)的影響，認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)保證確認(rèn)的真實(shí)性、一致性、完整性和準(zhǔn)確性【8】。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的影響

會(huì)計(jì)計(jì)量就是對(duì)會(huì)計(jì)要素按貨幣量度進(jìn)行量化的過程，即確定其金額的過程。其特點(diǎn)即會(huì)計(jì)計(jì)量是一種價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一個(gè)基本特征，它在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論和方法占有重要的地位。因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是一種定量化信息，資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等六大會(huì)計(jì)要素，都要經(jīng)過計(jì)量才能在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中得到反映，因此，自20世紀(jì)30年代以來，會(huì)計(jì)學(xué)界逐漸流行這樣一種觀點(diǎn)：“會(huì)計(jì)就是一個(gè)計(jì)量過程。”FASB第5號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的確認(rèn)和計(jì)量》和我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》都提出了歷史成本、現(xiàn)行成本（重置成本）、可實(shí)現(xiàn)凈值（可變現(xiàn)凈值）、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（現(xiàn)值）、公允價(jià)值5種計(jì)量屬性。

鐘瑋和賈英姿(2016)認(rèn)為區(qū)塊鏈下每一個(gè)節(jié)點(diǎn)都單獨(dú)保留了每一筆交易的所有數(shù)據(jù)信息，每發(fā)生一筆交易都會(huì)經(jīng)過每一個(gè)節(jié)點(diǎn)的審查，并且區(qū)塊鏈技術(shù)的時(shí)間戳屬性使這些交易信息是按照時(shí)間順序呈現(xiàn)鏈?zhǔn)脚帕械?。這樣，影響計(jì)量屬性的每一個(gè)元素都會(huì)變得相對(duì)透明，共同為重置成本、公允價(jià)值、現(xiàn)值等在內(nèi)的各種計(jì)量屬性提供客觀、全面、準(zhǔn)確的基本信息【5】。

管亞梅等（2019）指出在區(qū)塊鏈技術(shù)的基礎(chǔ)上，需超過51% 的節(jié)點(diǎn)對(duì)其進(jìn)行核對(duì)，確認(rèn)信息無誤后方可錄入。核對(duì)的過程就是信息審查的過程。標(biāo)準(zhǔn)化的數(shù)據(jù)流程也為計(jì)量提供全面準(zhǔn)確且客觀的信息。［7］

何瑛(2020)等人認(rèn)為從共識(shí)機(jī)制、時(shí)間戳屬性以及分布式記賬模式三個(gè)角度來分析區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的影響，認(rèn)為這樣其不僅能夠?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量屬性提供具有更高準(zhǔn)確性的信息，而且能夠提高會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性【8】。

雖然大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量模式的影響是積極的，但是也有部分學(xué)者認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量中的應(yīng)用還存在一定的缺陷。比如:曾雪云(2020)認(rèn)為區(qū)塊鏈由于其本身技術(shù)的缺陷以及會(huì)計(jì)行業(yè)的特殊性，難以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量工作所需的管理判斷、會(huì)計(jì)選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量最終能否產(chǎn)生積極的影響，取決于企業(yè)能否解決克服區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域應(yīng)用的相關(guān)障礙【9】。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)記錄的影響

會(huì)計(jì)記錄是各種會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)報(bào)表及發(fā)票、合同、簽約等其他原始資料的統(tǒng)稱。有時(shí)也專指賬簿記錄。會(huì)計(jì)記錄是指對(duì)經(jīng)過會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。采用一定方法記錄下來的過程。在會(huì)計(jì)記錄中，對(duì)于經(jīng)過確認(rèn)而可以進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)處理的每項(xiàng)數(shù)據(jù)，要運(yùn)用預(yù)先設(shè)計(jì)的賬戶和有關(guān)文字及金額，按復(fù)式記賬規(guī)則的要求，在賬簿上加以登記。它是會(huì)計(jì)核算中的一個(gè)重要環(huán)節(jié)，形成為會(huì)計(jì)核算的一個(gè)子系統(tǒng)——復(fù)式簿記系統(tǒng)。

管亞梅等（2019）指出由于區(qū)塊鏈中哈希值概念的存在，一條區(qū)塊鏈的各個(gè)節(jié)點(diǎn)之間相互關(guān)聯(lián)，已經(jīng)做過的計(jì)量和程序是可追溯的，這可在一定程度上有效避免實(shí)務(wù)中由于信息不對(duì)稱而出現(xiàn)的重復(fù)支付問題。［7］

遲麗華，路艷芹（2020）認(rèn)為區(qū)塊鏈最突出的技術(shù)是分布式賬本。一方面，會(huì)計(jì)交易信息記錄允許多個(gè)區(qū)塊，不同地理位置的用戶進(jìn)行共同記錄，數(shù)據(jù)庫中的每個(gè)參與者均可獲得真實(shí)的、唯一的賬簿副本，每個(gè)賬簿副本都是完整的賬目，任何變動(dòng)都會(huì)引起其他賬簿的更新，并且某一節(jié)點(diǎn)記錄的信息會(huì)經(jīng)過其他節(jié)點(diǎn)的審查與校驗(yàn)，一旦通過驗(yàn)證，將不允許修改，保證了賬簿的高透明度、公開性和準(zhǔn)確性，減少了會(huì)計(jì)作弊和差錯(cuò)。另一方面，記錄賬簿的節(jié)點(diǎn)數(shù)量龐大，各個(gè)賬簿之間互相監(jiān)督，既可以避免某個(gè)賬簿私自修改信息，又可以避免賬簿被惡意破壞，除非所有節(jié)點(diǎn)賬簿副本都被破壞。極大地提高了會(huì)計(jì)信息的安全性，保證了會(huì)計(jì)賬簿的安全性和可靠性。區(qū)塊鏈?zhǔn)沟眯畔⒁唤?jīng)確認(rèn)就不能修改，永久有效，除非使用紅字沖回，確保了會(huì)計(jì)記錄的準(zhǔn)確性、實(shí)時(shí)性和可靠性，滿足了會(huì)計(jì)核算要求，降低了道德風(fēng)險(xiǎn)。【10】

四、區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響

會(huì)計(jì)報(bào)告即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是指企業(yè)提供的反映企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的文件。以賬簿記錄為依據(jù)，采用表格和文字形式，把會(huì)計(jì)所形成的財(cái)務(wù)信息傳遞給信息使用者的手段。會(huì)計(jì)報(bào)告就是要把按照各種會(huì)計(jì)核算方法確認(rèn)、計(jì)量、記錄的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤的數(shù)據(jù)編制成財(cái)務(wù)報(bào)表，向使用者提供有關(guān)部門企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。

管亞梅等（2019）指出報(bào)告程序中，計(jì)算機(jī)能自動(dòng)完成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)從產(chǎn)生到形成報(bào)告的完整過程，區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用使得會(huì)計(jì)主體脫離傳統(tǒng)的報(bào)表周期，可根據(jù)信息使用者的特定需求提取信息形成不同層次的報(bào)告，如智能生成財(cái)務(wù)報(bào)告等，同時(shí)也為消除信息不對(duì)稱提供了一定幫助。出具的報(bào)表能夠滿足使用者的特定需求時(shí)點(diǎn)和內(nèi)容。由此，企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)能夠得到有效控制，管理者能夠進(jìn)行更為高效的管理、作出科學(xué)的決策。［7］

遲麗華，路艷芹（2020）認(rèn)為區(qū)塊鏈技術(shù)報(bào)告的影響主要體現(xiàn)在信息披露方面。首先，傳統(tǒng)復(fù)式記賬法下，會(huì)計(jì)人員需要根據(jù)原始憑證登記記賬憑證，然后依次經(jīng)過明細(xì)賬、總賬到達(dá)財(cái)務(wù)報(bào)表，然而在區(qū)塊鏈下，以上程序可以實(shí)現(xiàn)由原始憑證直接反映到單一匯總表中，使企業(yè)財(cái)務(wù)信息實(shí)現(xiàn)自動(dòng)披露，數(shù)據(jù)庫中的參與者即可審查與校驗(yàn)記錄的有效性。簡化了中間環(huán)節(jié)，節(jié)約成本，提高了工作效率。其次，數(shù)據(jù)庫中的使用者可以獲得實(shí)時(shí)、完整的信息，緩解信息不對(duì)稱的局面。但是由于對(duì)稱加密和授權(quán)技術(shù)的存在，使得每個(gè)人看到的信息多少又有所不同，既保證了會(huì)計(jì)信息的實(shí)時(shí)性，又加強(qiáng)了隱秘性。【10】