基于動態(tài)博弈分析的預算松弛原因分析及對策研究

張海濱

（無錫威孚奧特凱姆精密機械有限公司，江蘇 無錫 214028）

預算管理是實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標的手段之一，它能夠?qū)⑵髽I(yè)現(xiàn)有的以及將未來某段時間內(nèi)可供調(diào)配的資金等資源進行綜合籌劃，實現(xiàn)科學合理的配置，有利于管理者更好地進行成本管理和費用控制，有利于提升企業(yè)經(jīng)營活動管理和生產(chǎn)力水平。然而，在實踐過程中，出現(xiàn)了種種問題，其中預算松弛問題最為突出。預算松弛是企業(yè)管理層為了降低目標實現(xiàn)的難度，通過高估成本、低估收入、提升資源投入等方式方法，使得企業(yè)的利益受損，導致預算管理失效的行為。預算松弛的問題，導致企業(yè)的投入產(chǎn)出不成比例，不利于企業(yè)投入產(chǎn)出計劃的執(zhí)行，直接降低了預算的價值。企業(yè)資源得不到合理利用，不利于企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，降低了企業(yè)在市場中的競爭力。

一、預算松弛的相關(guān)理論研究綜述

在現(xiàn)代化企業(yè)組織架構(gòu)當中，委托代理關(guān)系廣泛存在于各個層級之間，股東大會與董事會、董事會與總經(jīng)理，以及總經(jīng)理與下級各部門等形成了層次性管理鏈條。當假設(shè)每個個體是理性人后，每個人為了實現(xiàn)自身利益最大化，會選擇性保留部分私有信息或者歪曲個人掌握的私有信息。由于委托代理機制的存在，理性人會利用信息不對稱的存在，在參與預算制定過程當中，做出對自己有利的決定。萬良勇（2002）認為預算參與為預算松弛的產(chǎn)生提供了制度上的保證，而企業(yè)內(nèi)各層級利用信息不對稱，在預算參與過程中放寬預算目標[1]。劉浩等（2015）認為，代理人通過預算參與增加降低事前約定的標準的概率，特別是在外部環(huán)境不確定性較高的情況下，從而更容易產(chǎn)生預算松弛[2]。鄭石橋、程新生等（2008）通過設(shè)計一系列實驗，探究預算參與情況下，信息不對稱對預算松弛問題的影響，發(fā)現(xiàn)信息不對稱會顯著增加預算參與人的預算松弛傾向[3]。高嚴等（2009）基于預算管理“契約說”，從理論上證明了預算管理中的信息不對稱是產(chǎn)生預算松弛的根本原因，并提出預算松弛和信息不對稱之間的相互影響會導致基于這種效應的逆向選擇[4]。

上述分析表明，預算松弛是在現(xiàn)代化企業(yè)管理中，由于委托代理機制的存在，企業(yè)管理者在預算參與過程當中，利用企業(yè)內(nèi)部層級之間的信息不對稱，為了減少或消除達不到目標而損失個人利益的風險，通過高估成本和資源投入、低估收入，從而影響企業(yè)整體運營狀況的現(xiàn)象。預算參與在一定程度上會產(chǎn)生預算松弛，但是在內(nèi)外部環(huán)境相對穩(wěn)定的情況下，對于預算執(zhí)行和內(nèi)部上下級溝通具有積極的作用。因此，如何降低信息不對稱，對于解決預算松弛問題具有更重要的實際意義。

二、預算參與的動態(tài)博弈分析

（一）預算參與的博弈本質(zhì)

預算管理是企業(yè)在日常發(fā)展中為了約束內(nèi)部行為規(guī)范和采用的機制辦法，需要明確相關(guān)層級的職責和權(quán)限，根據(jù)不同權(quán)責需求，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的有效配置。從表象上看，企業(yè)預算管理是企業(yè)內(nèi)部不同的利益相關(guān)者在相互磨合、協(xié)調(diào)的過程中形成的，能夠滿足多方要求的過程。通過制定有利于自己的目標，來實現(xiàn)自身利益的最大化。由于預算管理，是以企業(yè)戰(zhàn)略目標為導向的。企業(yè)在一定程度上會盡可能地投入資源來達到戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

在實踐過程中，預算決策者在自身能力范圍內(nèi)為預算執(zhí)行者提供實現(xiàn)預算目標所對應的企業(yè)資源。當預算執(zhí)行者要求的資源低于預算決策者設(shè)定的預算目標實現(xiàn)所需要的資源，那么預算決策者可以將多余的資源投入到其他的領(lǐng)域，從而實現(xiàn)自身利益的最大化。當預算決策者批準了高于預算執(zhí)行者所要求的實現(xiàn)預算目標的資源，那么預算執(zhí)行者對于實現(xiàn)目標來說更加容易，或者實現(xiàn)的目標要高于預算目標，從而實現(xiàn)自身利益的最大化。在預算博弈過程中，預算的參與者通過博弈，能夠讓該過程中產(chǎn)生的邊際效益遠大于付出的邊際成本，產(chǎn)生了額外的收益，這也是預算參與者愿意參與到預算博弈的驅(qū)動力。因此，預算參與過程中的博弈本質(zhì)是企業(yè)資源的博弈過程。

（二）預算參與過程中的博弈分析

1．模型假設(shè)

在現(xiàn)代化企業(yè)組織架構(gòu)中，存在了大量的委托代理關(guān)系，包括股東大會與董事會、董事會與總經(jīng)理，以及總經(jīng)理與下級各部門等。為了簡化博弈過程中的預算參與者，假設(shè)博弈過程中僅存在兩個博弈參與者，委托方為預算決策者，代理方為預算執(zhí)行者。預算決策者A，希望預算目標實現(xiàn)所需要投入的資源越少越好；預算執(zhí)行者B，希望預算目標實現(xiàn)所需要投入的資源越多越好；雙方博弈均衡的結(jié)果是預算目標實現(xiàn)所需要投入的資源量。在實踐中，絕大部分企業(yè)采用的預算編制方式是“上下結(jié)合、分級編制、逐級匯總”的混合式方式?；旌鲜筋A算編制方式，使得公司各個層級的人員都可以參與到預算編制過程當中來，因而，上下級可以對預算目標進行討價還價。但是，由于上下級關(guān)系的存在，上級在整個預算參與過程中處于優(yōu)勢地位，而且可以利用權(quán)力優(yōu)勢獲得后動優(yōu)勢，進而在最后一局中獲取最高收益。

參與者在預算博弈中，具有如下特征：第一，預算決策者和預算執(zhí)行者都追求自身利益最大化；第二，其決策是相互影響，個人的決策會受到對方?jīng)Q策的影響，同時也影響著對方的決策；第三，由于預算決策者是委托方，具有一定權(quán)力優(yōu)勢，而預算執(zhí)行者更真實了解的實際情況，對預算目標實現(xiàn)所需要的資源量更熟悉，具有信息優(yōu)勢。

在實際預算參與過程中，由于受到資源、時間等限制，預算參與者無法進行無限次數(shù)的博弈。

預算決策者A為資源的提供者，由于受到自身能力的限制，預算決策者A無法提供無限量的資源，故假設(shè)預算決策者A所能支配的最大資源量為a；預算執(zhí)行者B為資源的使用者，假設(shè)預算執(zhí)行者B全力以赴完成預算目標的最小資源需求量為b。如果a＜b，那么這個博弈過程將無法達到博弈均衡。因為預算決策者無法給預算執(zhí)行者提供足夠的資源來完成預算目標，所以a＞b，是預算博弈可以達到博弈均衡的必要條件，故二者的談判區(qū)間為［b，a］。假設(shè)P*為博弈均衡時的資源量。

2．模型中的博弈分析

在t=1時，由預算決策者A進行出價，其出價的資源量為S1，此時預算決策者A的收益為a-S1， 預算執(zhí)行者B的收益為S1-b；在t=2時，由預算執(zhí)行者B 進行出價，其出價的資源量為S2，此時預算決策者A的收益為σA（a-S2）， 預算執(zhí)行者B的收益為σB（S2-b）；在t=3時，由預算決策者A進行出價，其出價的資源量為S3，此時預算決策者A的收益為σA2（a-S3）， 預算執(zhí)行者B的收益為σB2（S3-b）。

逆推歸納法主要用來求解博弈模型，分析如下：

由于預算決策者A具有后動優(yōu)勢，預算決策者A在t=3出價且出價在［b，a］時，預算執(zhí)行者B必須接受。因此，預算執(zhí)行者B作為理性人，必須確保在t=2時，S2可以被A所接受，即在預算決策者A在t=2時的收益不小于在t=3時的收益。此時，σA（a-S2）≥σA2（a-S3），即S2≤aσA（a-S3）。同理，預算決策者A在t=2時，需要確保S1可以被B所接受，即在預算執(zhí)行者B在t=1時的收益不小于在t=2時的收益。此時，S1-b≥σB（S2-b），即S1≥σB*aσA*σB*a+σA*σB* S3-σB*b+b。

從博弈處于均衡狀態(tài)時，S1=S3且S1=σB*aσA*σB*a+σA*σB* S3-σB*b+b，由可以可得

當σA=1 時，P*=b，博弈結(jié)果達到理想狀態(tài)，不存在預算松弛現(xiàn)象，即預算決策者A對于信息全掌握，可以確保自己的出價達成均衡狀態(tài)；當σB=1時，P*=a，預算松弛現(xiàn)象最為嚴重，即預算決策者B對于信息全掌握，可以確保自己的出價達成均衡狀態(tài)。

三、預算松弛的治理建議

（一）提升企業(yè)業(yè)財融合程度

預算松弛產(chǎn)生的原因是預算參與人員利用自身的信息優(yōu)勢，為了達到個人業(yè)績目標而導致企業(yè)的整體利益受損。財務部門在整個預算編制過程中處于主導的位置，提升財務部門對于信息的掌握程度，可以有效地降低預算松弛對于企業(yè)的影響。然而，在一般企業(yè)中，財務部門與實際業(yè)務是脫節(jié)的，對于業(yè)務的實際情況并不了解。而大量的實際情況，是由業(yè)務部門掌握的。在這種情況下，業(yè)務部門利用自己掌握的業(yè)務信息，不斷地要求企業(yè)管理層投入過多的資源；而財務部門在信息不足的情況下無法提出符合實際情況的目標，編制出來的預算又無法達到董事會或股東大會的要求，處于兩難的處境。豐田汽車“現(xiàn)地現(xiàn)物”管理理念，即通過強效充分的溝通，當場給出判斷，受到了很大的追捧。在企業(yè)治理上面，豐田汽車也取得了較大的成功，說明該管理理念和方式發(fā)揮了一定的作用，它能通過幫助財務人員更好地看到事情，快速分析出企業(yè)業(yè)務本質(zhì)，同時從財務角度出發(fā)，判別企業(yè)戰(zhàn)略方向，這對財務人員和業(yè)務人員都提出了相應的要求，業(yè)務人員需要掌握基本的財務術(shù)語和內(nèi)容，財務人員則需要掌握一定的業(yè)務技術(shù)，同時要保持相互協(xié)作的形態(tài)，不得故意隱瞞業(yè)務內(nèi)容，導致二次博弈發(fā)生。這種管理理念，可以使得財務部門與業(yè)務部門的人員在思想和信息達成一致，提升了企業(yè)業(yè)財融合程度。

（二）強化預算執(zhí)行控制能力

在預算編制工作完成后，企業(yè)應該將預算管理工作的重心調(diào)整到預算執(zhí)行的控制能力上來。年度預算目標，是與公司的長期戰(zhàn)略發(fā)展方向保持一致的，是公司為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標而制定的短期目標。因此，合理科學地執(zhí)行公司年度預算，完成年度預算目標，對于企業(yè)的發(fā)展來說至關(guān)重要。

在實際執(zhí)行過程中，受到內(nèi)外部環(huán)境變化的影響，公司管理層會根據(jù)實際情況做一些微調(diào)。例如，市場銷量需求發(fā)生變化、設(shè)備故障導致生產(chǎn)停止、環(huán)保督查導致的生產(chǎn)節(jié)拍調(diào)整等等，這些情況都會導致在預算執(zhí)行過程中出現(xiàn)資源的重新調(diào)配。但這些微調(diào)，并不能作為預算目標調(diào)整的依據(jù)，除非預算目標設(shè)立的前提出現(xiàn)大幅度的變化。財務部門和業(yè)務部門應該定期對預算目標的完成情況進行回顧。對于有利的偏差，應該總結(jié)經(jīng)驗，在企業(yè)內(nèi)部進行推廣，擴大有利偏差的范圍。對于不利的偏差，應該分析原因，針對存在的問題，制定解決方案，落實各項措施，并定期回顧解決的效果，直至偏差消失為止。

（三）建立全面的預算反饋報告制度

企業(yè)預算反饋報告制度的構(gòu)建，具體可從如下方面進行完善：第一，強調(diào)內(nèi)容的完整性和準確性。預算管理能夠成為企業(yè)內(nèi)部管理的一種管理方式，主要就是因為它能夠從財務角度出發(fā)，統(tǒng)領(lǐng)企業(yè)全文，發(fā)揮統(tǒng)籌兼顧的作用。以責任中心的預算為出發(fā)點，對各部門、人員的預算執(zhí)行情況做具體分析，因為各部門、各層級以及各人員的具體工作職責等不同，所以需要形成不同的責任報告，內(nèi)容不一，但整體的系統(tǒng)性和完整性大致相似，覆蓋到橫向、縱向全范圍，同時從基層開始匯總，逐一上報，從而形成企業(yè)范圍內(nèi)的責任報告體系。第二，強調(diào)資料內(nèi)容的相關(guān)性。預算管理報告內(nèi)容必須滿足企業(yè)經(jīng)營者要求。第三，預算報告的及時性。預算管理最重要的功能就是對未來的預測，所以預算報告不僅是對過去的總結(jié)，更是對未來的判斷，因此必須把握好預算匯總上報的時間節(jié)點，能夠滿足對過去和未來的雙方面需求，在過往的預算報告程序處理上，一般都是按照半年度、季度或月度等時間間隔進行編制，但仍無法彰顯預算的時效性，所以可再次縮短預算編制時間，根據(jù)周、日提供。第四，預算報告的靈活性。預算報告主要供企業(yè)內(nèi)部人員使用，因此在表達方式上不必完全按照模型、范例書寫，旨在內(nèi)容清晰、問題明了，做到言簡意賅，便于理解。

四、結(jié)束語

綜上所述，預算松弛是在現(xiàn)代化企業(yè)管理中，由于委托代理機制的存在，企業(yè)管理者在預算參與過程當中，利用企業(yè)內(nèi)部層級之間的信息不對稱，為了減少或消除達不到目標而損失個人利益的風險，通過高估成本和資源投入、低估收入，從而影響企業(yè)整體運營狀況的現(xiàn)象。通過對相關(guān)內(nèi)容的分析，得出了如下結(jié)論：解決預算松弛問題，主要在于如何降低信息不對稱；博弈模型證明當預算決策者對信息全掌握的情況下，預算松弛問題并不存在。并從提升企業(yè)業(yè)財融合程度、強化預算執(zhí)行控制能力和建立全面的預算反饋報告制度等三個方面，提出了解決信息不對稱的方式方法。同樣，本文也存在一定不足之處，如在重復博弈的情況下，如何解決信息不稱問題。