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    “營改增”后企業(yè)債權(quán)投資涉稅會(huì)計(jì)處理

    2022-11-27 05:27:46付云霞浙江雙誠環(huán)境建設(shè)有限公司
    品牌研究 2022年11期
    關(guān)鍵詞:公司債券利息變動(dòng)

    文/付云霞(浙江雙誠環(huán)境建設(shè)有限公司)

    內(nèi)控管理是公司經(jīng)營發(fā)展歷程中的關(guān)鍵內(nèi)容,而全面預(yù)算管理工作則是公司內(nèi)控管理工作的主體構(gòu)成,唯有持續(xù)提高全面預(yù)算管理,方可提高公司的內(nèi)控管理工作品質(zhì)。在經(jīng)濟(jì)體制變革的大歷史背景下,公司的經(jīng)營與發(fā)展已經(jīng)變成了國家最關(guān)心的內(nèi)容之一。特別是針對公司擁有固定資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn),在流動(dòng)過程中所形成的所有經(jīng)濟(jì)收益,都必須完成所得稅的征收,會(huì)計(jì)管理方法和公司以往的管理工作方式一樣也出現(xiàn)了很大的變動(dòng)。本文主要對“營改增”后持有與到期資產(chǎn)會(huì)計(jì)管理方法作出了剖析,以確保公司財(cái)務(wù)資本在不同形勢下都可以得到管理,從而提高企業(yè)會(huì)計(jì)的管理水準(zhǔn)。

    一、營改增政策的內(nèi)容

    營業(yè)稅轉(zhuǎn)為增值稅是我國經(jīng)濟(jì)在長期發(fā)展中順應(yīng)市場的特點(diǎn),逐步變革原有稅務(wù)工作中的弊端的做法。營業(yè)增值稅是指企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營過程當(dāng)中,按照其所獲得的收益而進(jìn)行的征收,綜合增值稅則是指企業(yè)在生產(chǎn)運(yùn)營過程當(dāng)中,按照企業(yè)的總經(jīng)營增值稅額進(jìn)行的增稅[1]。營改增稅收政策是國家對企業(yè)的稅收體制進(jìn)行調(diào)整的重大措施,其最主要的目的就是為了克服在中國當(dāng)前市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程當(dāng)中所出現(xiàn)的重復(fù)征收現(xiàn)象,進(jìn)一步健全國家的稅收制度,以促進(jìn)中國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。

    在中國當(dāng)前的企業(yè)改革當(dāng)中,在稅收政策的實(shí)施之前需要先做好小規(guī)模的試點(diǎn)試行工作。在“營改增”稅收政策的試點(diǎn)過程當(dāng)中,政府選擇的對象是中國新興的第三產(chǎn)業(yè)——服務(wù)業(yè),而按照政府在服務(wù)業(yè)運(yùn)行經(jīng)營過程當(dāng)中的試點(diǎn)狀況分析,“營改增”稅收政策對中小企業(yè)的稅收政策比較寬容,對服務(wù)業(yè)的運(yùn)營利潤也有較大的負(fù)面影響。試點(diǎn)的數(shù)據(jù)也證明了,在新改革的稅收制度推行以后,對于一些中小公司的營業(yè)稅收額小幅度地減少,而對于小型公司的減免效果則更加突出。該稅收政策的推行,反映了我國政府采取支持中小企業(yè)的經(jīng)營來促進(jìn)中國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。新稅收政策的實(shí)施對于中國未來稅收制度的進(jìn)一步改革,尤其對于中國的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著很大的促進(jìn)意義[2]。

    二、相關(guān)會(huì)計(jì)處理分析

    對滿足持續(xù)經(jīng)營至到期資金要求的企業(yè)債券融資,在企業(yè)經(jīng)“營改增”的大背景下,會(huì)計(jì)核算處理工作中出現(xiàn)的重大變動(dòng)主要表現(xiàn)在如下幾個(gè)方面:其一,企業(yè)在取得金融負(fù)債或者轉(zhuǎn)移財(cái)務(wù)負(fù)債的流程中,所形成的交易費(fèi)用以及證券交易傭金都應(yīng)該開具增值稅專用發(fā)票完成進(jìn)款稅款的抵扣;其二,企業(yè)金融資本在持股期內(nèi)取得的收益也必須完成所得稅的征收,利息計(jì)稅時(shí)也必須根據(jù)實(shí)際利率完成納稅金額的核算;其三,針對尚未到期就實(shí)現(xiàn)金融資產(chǎn)和商品轉(zhuǎn)移的情形,轉(zhuǎn)移流程中形成的利潤必須按照一般的轉(zhuǎn)移流程完成所得稅的征收[3]。在核算銷售額的流程中,將出售價(jià)值乘以購買價(jià)款,得到的銷售額包括征收的稅額。

    (1)公司在購入國債為資金到位投入時(shí),應(yīng)當(dāng)以公司購買國債的面值借記“投入期滿前的倉儲(chǔ)-成本費(fèi)用”借記或貸記“投入期滿前的倉儲(chǔ)-利率變動(dòng)”債權(quán)資產(chǎn)的組成部分過高價(jià)值,以償付貿(mào)易成本費(fèi)用,收到增值稅專用發(fā)票的,開具發(fā)票依次標(biāo)明營業(yè)費(fèi)用和增值稅金額,“持股至到期前投入—利率變動(dòng)”和“應(yīng)交稅—應(yīng)繳增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額”,如果支出的金額包括債務(wù)利息或在清償債務(wù)時(shí)尚未收到的利率(適用于年付息債券,下同)或“持股至期滿前投入利率”(適用于逾期未付債券);實(shí)際支出的價(jià)格,應(yīng)貸記“其他貨幣資金——存款的投資資金”。

    (2)經(jīng)營期末,公司應(yīng)當(dāng)按證券面值乘以票面利率計(jì)提當(dāng)期票面現(xiàn)實(shí)借款利息總收入,計(jì)提“應(yīng)付借款利息收入”或“持股至期滿資金—應(yīng)計(jì)利息收入”;按期初攤余成本費(fèi)用乘以實(shí)際利率核算當(dāng)期現(xiàn)實(shí)借款利息總收入,計(jì)提“投資收益”。有研究者提出,金融資產(chǎn)持股期內(nèi)獲得股票或借款利息總收入都是含營業(yè)稅總收入,應(yīng)該設(shè)置待交營業(yè)稅這一科目,但目前單獨(dú)視為待交營業(yè)稅和投資收入,投資時(shí)將繳納未來財(cái)務(wù)資產(chǎn),會(huì)計(jì)分錄:應(yīng)付股息/應(yīng)計(jì)利息;借:投資收益須繳納營業(yè)稅。在轉(zhuǎn)移這一財(cái)政義務(wù)時(shí),應(yīng)繳納的所得稅數(shù)額應(yīng)轉(zhuǎn)入所得,應(yīng)計(jì)負(fù)債:借款:應(yīng)計(jì)所得稅:應(yīng)計(jì)所得稅是指發(fā)端人認(rèn)為應(yīng)計(jì)所得稅(收益)金額,由此,筆者認(rèn)為可根據(jù)《所得稅會(huì)計(jì)處理規(guī)則》(2016年第22號),普通企業(yè)納稅人售出商品、機(jī)械加工維護(hù)修配勞務(wù)、服務(wù)、無形或不動(dòng)產(chǎn),已確定有關(guān)總收入(或利得)且沒有產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù),而必須在今后時(shí)間確定的銷項(xiàng)稅額的所得稅余額,應(yīng)當(dāng)先列入“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅款”的其他科目上[4]。

    按照36號文附件1,對于融資產(chǎn)品持有期內(nèi)的(含期滿)利率收入金額,將根據(jù)信貸業(yè)務(wù)性質(zhì)征收營業(yè)稅。所以,外商直接投資企業(yè)對于取得的票面利率所得稅,在本期時(shí)就必須首先按6%的稅率計(jì)算應(yīng)納個(gè)人所得稅,其后加入“所得稅—增值稅—收入稅”。投資收益是按公司實(shí)際利率征收的利潤稅,將來將對那些超出票面利率的部門征收所得稅,目前正在實(shí)行“所得稅——待償還金額”而在承諾期滿時(shí),重新開征“應(yīng)繳所得稅——增值稅——所得稅”。借款人之間的差額記作“基金結(jié)束前的股票保留—利息”。年初的最終賬面價(jià)值加上上一年的投資收益是前期的名義收益。此外,根據(jù)36號文件附件3、國庫稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)制訂政策的通知,旨在全面試點(diǎn)將營級單位重新部署到金融服務(wù)部門(財(cái)稅〔2016〕46號)、《財(cái)政廳、我國稅務(wù)部門對于我國金融組織同業(yè)通信等營業(yè)稅優(yōu)惠政策的補(bǔ)助通知書》(財(cái)稅〔2016〕70號)的有關(guān)規(guī)定,對單位、個(gè)人所獲得我國證券和地方政府債務(wù)支付利息總收入免征營業(yè)稅,對其他金融組織所舉辦融資證券獲得的支付利息總收入免征營業(yè)稅。公司一旦獲得上述債券,則無須作出前述處理[5]。

    (3)債務(wù)期滿,如果投資取得收益,則應(yīng)當(dāng)將“應(yīng)繳稅款—待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅款”貸方余額全數(shù)轉(zhuǎn)為“應(yīng)繳稅款—應(yīng)繳所得稅—銷項(xiàng)稅額”。將所收到的本金與利率之和,作為其他的貨幣資金。

    三、“營改增”后企業(yè)債權(quán)投資涉稅會(huì)計(jì)處理

    (一)短期持有、以賺取差價(jià)為目的的債券投資

    為購買證券,投資者主要以近期買賣雙方的身份,購買政府債務(wù),普通企業(yè)的資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn),這些資產(chǎn)是公允價(jià)格的資產(chǎn)流動(dòng)及其作為當(dāng)期損益的變動(dòng),應(yīng)在“業(yè)務(wù)金融資產(chǎn)”項(xiàng)下予以考慮。

    (二)長期持有、有明確的意圖和能力持有至到期的債券投資

    公司買入大量國有債務(wù)、普通公司資產(chǎn)等的意圖,是為了長期持股至期滿。當(dāng)取得穩(wěn)定的利潤時(shí),則采用“持股至期滿投入”科目會(huì)計(jì)核算。此種證券項(xiàng)目投資按《中國企業(yè)準(zhǔn)則第22號——財(cái)產(chǎn)確定和計(jì)量方法》“持股至期滿投入”的有關(guān)規(guī)定實(shí)行了會(huì)計(jì)核算管理。

    (三)長期持有,以行使轉(zhuǎn)換權(quán)為目的的債券投資

    該種目的一般僅限于從事可轉(zhuǎn)換公司債券融資,而出資人獲取可轉(zhuǎn)換公司債券的目的,一般是為執(zhí)行交換權(quán),并希望獲取更大的利潤,其所購入的可轉(zhuǎn)換公司債券都是以公允價(jià)格計(jì)量,且其變化納入所用者股權(quán)內(nèi)的財(cái)務(wù)資產(chǎn),故一般采用“可供賣出的財(cái)務(wù)資產(chǎn)”科目會(huì)計(jì)核算。

    [例1]在2007年1月1日發(fā)行日期之前,A公司于2000年購買了價(jià)值1000元、利率為6%的A公司債券。利率每年支付至12月31日:證券公司,可在發(fā)行后一年內(nèi)的任何日期將證券轉(zhuǎn)換為250股普通股。發(fā)行證券時(shí),非二級市場可兌換公司債券的市場收益率約為9%。假設(shè)在2008年12月31日,證券的市值約為206億元,而截至2008年12月31日,該公司的市值約為200億元,而截至2008年12月31日,該公司的市值約為200億元。假定截至2008年12月31日,所有屬于A公司的債券將轉(zhuǎn)換為普通股[6]。

    A企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下:

    1.在2007年1月1日前,購入可轉(zhuǎn)讓公司債券

    A企業(yè)所購買的可交換企業(yè)證券價(jià)格一般由兩個(gè)部分組成,一部分是證券價(jià)格,一部分是期權(quán)價(jià)格,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確定。按照9%的貼現(xiàn)率計(jì)算,可變現(xiàn)企業(yè)債務(wù)的債務(wù)價(jià)格=2000000×(P/F,9%,3)+120000×(P/A,9%,3)=1848122(元)

    可轉(zhuǎn)讓的公司債券期權(quán)價(jià)格=2000000-1848122=151878(元)

    借:可供出售的金融資產(chǎn)——債券成本1848122——期權(quán)成本151878

    貸:銀行存款2000000

    2.截至2007年12月31日,對所有可交易公司債券收取利息,以確定公允價(jià)格變動(dòng)

    可轉(zhuǎn)換債券期貨的內(nèi)部價(jià)值一般由內(nèi)部市場價(jià)值和臨時(shí)溢價(jià)兩個(gè)部分組成。在上市當(dāng)天,公司通常要求高于可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行之日股票的總市值。同時(shí),由于股票期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值一般為零,因此可轉(zhuǎn)讓公司債券的期權(quán)價(jià)值一般為零是目前的津貼。但隨著到期日的延長,企業(yè)股票期權(quán)月溢價(jià)也將逐漸下降。但隨著到期日的延長,可以將股票市場價(jià)格轉(zhuǎn)換為公司證券,價(jià)格也將逐漸上升。所以,本公司在實(shí)際核算利率時(shí),還將利用按照實(shí)際利率所計(jì)算的利息和實(shí)際取得的利率之間的差價(jià)降低期權(quán)價(jià)值,從而提高證券價(jià)格。

    按實(shí)際利息計(jì)的利息=×9% =166331(元)

    實(shí)際收到的利息=2000000×6% =120000(元)

    二者的差額=166331-120000 =46331(元)

    借:銀行存款120000

    可供買賣的金融資產(chǎn)——債券價(jià)格變動(dòng)46331

    貸:投資收益120000

    可供出售的金融資產(chǎn)——期權(quán)價(jià)值變動(dòng)46331

    可交換公司債券公允價(jià)格的變化,主要是因?yàn)榭赊D(zhuǎn)換公司負(fù)債期權(quán)價(jià)格變動(dòng)所致,而隨著發(fā)行方普通股市值的增加,期權(quán)的內(nèi)在價(jià)格也在進(jìn)一步上升。所以,公允價(jià)格的變動(dòng)將計(jì)入期權(quán)價(jià)格變動(dòng)。

    借:可供賣出的金融資產(chǎn)——期權(quán)價(jià)格變動(dòng)60000

    借:資本公積——其他資本公積60000

    3.2008年1月10日,比A企業(yè)將可交換的公司債券轉(zhuǎn)變?yōu)槠胀ü?/p>

    借:可供出售的金融資產(chǎn)——股票成本2000000

    資本公積——比其他資本公積60000

    貸:所有可供出售的金融資產(chǎn)——債券成本1848122——期權(quán)成本151878——期權(quán)價(jià)值變動(dòng)13669——債券價(jià)值變動(dòng)46331

    四、規(guī)范建筑業(yè)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的建議

    (一)政府層面的引導(dǎo)規(guī)范

    建筑業(yè)用增值稅代替企業(yè)稅的任務(wù)既漫長又艱巨,在稅制改革的初期,很多問題都需要協(xié)調(diào)[7]。與增值稅有關(guān)的稅收條件改變,從而非常容易導(dǎo)致誤解和不可避免的麻煩。政府還應(yīng)當(dāng)整合原有政策,而且隨著試點(diǎn)改革的實(shí)施,還應(yīng)當(dāng)總結(jié)經(jīng)驗(yàn),努力解決問題,提出自己的想法和意見。各級政府還應(yīng)制訂合理、詳細(xì)、具體的過渡性會(huì)計(jì)規(guī)則,為建筑業(yè)的納稅人提供會(huì)計(jì)依據(jù)。

    (二)建筑業(yè)自主積極應(yīng)對“營改增”

    首先,必須在“營改增”政策實(shí)施前建立聯(lián)系。良好的開端是成功的一半。由于以企業(yè)稅取代增值稅的主要目的是減輕企業(yè)的稅負(fù),為民營企業(yè)提供充分利用國家紅利的能力。因此,要成功地由增值稅過渡至營業(yè)稅,必須有一個(gè)適當(dāng)?shù)倪^渡期。在過渡階段,我們必須有具體的財(cái)政政策改革規(guī)定和內(nèi)容,并及時(shí)掌握和了解具體的稅務(wù)流程,以便降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

    其次,做好對增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的管理工作,按時(shí)征收增值稅。增值稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)主要反映在進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣和所得稅征收的問題上,對于不確定能夠?qū)崿F(xiàn)可抵扣的增值稅專用發(fā)票,須和材料供應(yīng)者約定相應(yīng)條件,以確定如果材料提供者無法按時(shí)提交增值稅發(fā)票時(shí),如何補(bǔ)償企業(yè)的經(jīng)濟(jì)損失等。在選定分包商時(shí),公司還必須綜合評估承包企業(yè)的資質(zhì)實(shí)力與信譽(yù)。

    最后,科學(xué)合理地做好會(huì)計(jì)管理,增強(qiáng)管理人員的綜合能力。隨著中國建筑業(yè)實(shí)施“營改增”政策以后,在經(jīng)營實(shí)踐的活動(dòng)中均有機(jī)會(huì)涉及所得稅的會(huì)計(jì)處理,因此,科學(xué)合理地實(shí)施會(huì)計(jì)處理就能有效減少涉稅風(fēng)險(xiǎn),是減少企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵舉措,而嚴(yán)格地依據(jù)有關(guān)政策法規(guī)的規(guī)定實(shí)施科學(xué)合理的會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)管理,也是企業(yè)減少涉稅風(fēng)險(xiǎn)的重要保證。

    五、結(jié)束語

    綜上所述,“營改增”政策措施是一個(gè)執(zhí)行起來相當(dāng)繁瑣的工作,涵蓋了公司管理的方方面面,給公司在提供進(jìn)一步發(fā)展機(jī)會(huì)的同時(shí)也提出了全新的挑戰(zhàn)。所以,中小企業(yè)就必須做到自我完善,特別是優(yōu)化公司財(cái)務(wù)管理工作機(jī)制,才能在當(dāng)前“營改增”的政策改革背景之下得到長久的蓬勃發(fā)展。首先,認(rèn)識“營改增”政策措施;然后,根據(jù)公司的自身特點(diǎn)采取相應(yīng)對策,并從中取得經(jīng)濟(jì)利潤;再次,要把握市場動(dòng)態(tài),增強(qiáng)自己的市場競爭力,并從中獲取更多的經(jīng)濟(jì)利潤。

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