會計師事務(wù)所風(fēng)險管理體系的建立與完善

文/歐陽文婷（華中師范大學(xué)）

一、引言

審計制度是資本市場最基礎(chǔ)和最關(guān)鍵的制度安排之一，高質(zhì)量的財務(wù)信息有助于投資者作出正確的投資決策，發(fā)揮市場配置資源的作用，同時及時防范風(fēng)險。會計師事務(wù)所的角色為財務(wù)信息的“看門人”，“以點帶面”地提升監(jiān)管效能。

但是，我們也注意到，近年來，受市場誠信建設(shè)、行業(yè)發(fā)展階段、相關(guān)利益驅(qū)動的影響，幾乎每一個重大財務(wù)欺詐、信息披露違法等違規(guī)案件中均涉及未盡勤勉盡責的會計師事務(wù)所或資產(chǎn)評估機構(gòu)，巨額侵權(quán)賠償給該行業(yè)帶來了較大沖擊。如何建立與完善會計師事務(wù)所的風(fēng)險管理體成為了亟須解決的課題。

二、會計師事務(wù)所的風(fēng)險來源

（一）財務(wù)審計可能讓位于企業(yè)利益

宏觀經(jīng)濟要素伴隨著在我國經(jīng)濟社會的持續(xù)發(fā)展趨勢，針對財務(wù)審計的要求也隨著提升。我國的會計師事務(wù)所工作能力和水準良莠不齊，在財務(wù)審計工作人員進行內(nèi)控審計時，客戶會對審計報告的定編提出要求，以達到財務(wù)審計的目的。一些會計師事務(wù)所為了更好地拉攏業(yè)務(wù)流程，維護保養(yǎng)客戶關(guān)系的管理，進而向被財務(wù)審計目標讓步，促使財務(wù)風(fēng)險隨著提升。尤其是中小型所，為了更好地獲得訂單量，出示歪曲事實的審計報告，嚴重限制了真正財務(wù)審計功效的充分發(fā)揮?，F(xiàn)階段，我國財務(wù)會計、財務(wù)審計等相應(yīng)的相關(guān)法律法規(guī)仍在逐步完善中，一些政策法規(guī)的可操作性較差，且注冊會計研究會、證監(jiān)會等管控以抽樣檢查為主導(dǎo)，在那樣的情況下，出現(xiàn)一些會計師事務(wù)所便心存僥幸，違規(guī)行為，促使會計師事務(wù)所面臨比較大的財務(wù)風(fēng)險。

（二）審計業(yè)務(wù)獨立性和審計人員專業(yè)性有待加強

在審計中，獨立性意味著在執(zhí)業(yè)審計測試、評價測試結(jié)果、出具審計報告中，審計師應(yīng)保持正直無偏的立場。在市場競爭加劇的情況下，脫鉤改制管理方式也使注冊會計師的數(shù)量大幅度增加，會計師事務(wù)所的生存和發(fā)展有賴于客戶資源的廣度，各事務(wù)所之間也常為了爭奪客戶資源，減弱審計業(yè)務(wù)的獨立性。

另外，新技術(shù)、新概念的不斷出現(xiàn)，對注冊會計師的經(jīng)驗、能力、知識學(xué)習(xí)能力等帶來挑戰(zhàn)。審計專業(yè)知識的掌握以及實際操作能力需要在長期的積累中實現(xiàn)，但是目前部分注冊會計師自身的專業(yè)能力不足，難以有效提升審計工作的風(fēng)險管理效率。

（三）風(fēng)險管理制度不健全

會計師事務(wù)所普遍存在審計質(zhì)量管理制度不健全，缺少對審計風(fēng)險的管控措施。目前，部分會計師事務(wù)所依舊采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒?，該方法難以應(yīng)付復(fù)雜多變的經(jīng)濟業(yè)務(wù)。少數(shù)事務(wù)所不編制審計計劃，部分事務(wù)所雖編制審計計劃，但流于形式，還存在審計程序執(zhí)行不到位、執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在瑕疵、審計報告未經(jīng)實質(zhì)性審核、審計工作底稿未妥善保管、合同評估范圍不明確、未計提風(fēng)險基金等問題，沒有建立相應(yīng)的風(fēng)險管理處罰措施，導(dǎo)致審計質(zhì)量難以保證，加大了事務(wù)所的審計風(fēng)險。

（四）市場和法律環(huán)境較為復(fù)雜

從經(jīng)濟層面而言，越來越復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境、市場環(huán)境及計算機網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的迅速普及給注冊會計師的審計工作帶來新的挑戰(zhàn)，審計風(fēng)險明顯增大。時代在變革，審計行業(yè)也在隨著變化而變化，對會計師事務(wù)所同樣提出了更高的要求，從而直接導(dǎo)致審計風(fēng)險的加大。

從法律層面而言，法律法規(guī)是審計工作的依據(jù)，注冊會計師在進行審計工作時審計失敗，被起訴的可能在不斷增加。目前判定會計師事務(wù)所過錯的主要依據(jù)是會計師行為準則，若會計師事務(wù)所的行為與一般審計準則相符，而存在一般審計準則之外的過錯時，便產(chǎn)生了“審計準則是否可以直接作為判定會計師過錯的唯一法定標準”的理論爭議。會計界普遍認為，注冊會計師只需要遵循作為行業(yè)標準的獨立審計準則，對審計準則之外的執(zhí)業(yè)過失不應(yīng)負法律責任；法律界則有所爭議，有學(xué)者認為審計準則可以作為認定會計師過錯的法定依據(jù)，也有學(xué)者持獨立審計準則僅是行業(yè)內(nèi)部標準的觀點。

三、會計師事務(wù)所風(fēng)險管理體系的建立與完善

（一）加強事務(wù)所內(nèi)部管理

一些會計師事務(wù)所不重視內(nèi)控制度或是不愿意為內(nèi)控制度資金投入太多的成本費，存有內(nèi)控制度規(guī)章制度不健全、內(nèi)控制度實際效果較弱等狀況，也在一定水平上危害著財務(wù)審計的品質(zhì)。事務(wù)所內(nèi)部管理可從以下方面進行優(yōu)化。在人才選聘方面，應(yīng)當科學(xué)設(shè)置會計師人才考察的能力權(quán)重，注重會計師的職業(yè)道德水平；在誠信建設(shè)方面，將誠信作為注冊會計師的立身之本，始終如一地遵循以誠待人的原則；在獨立性管理方面，建立獨立的職業(yè)道德監(jiān)督團隊，制訂適用于本事務(wù)所檢查會計質(zhì)量、內(nèi)部控制、債務(wù)風(fēng)險、核算情況等的具體企業(yè)規(guī)則與系統(tǒng)程序，并利用網(wǎng)絡(luò)現(xiàn)代化技術(shù)加強獨立性監(jiān)管，避免惡性競爭；在職業(yè)道德建設(shè)方面，制訂鼓勵員工針對職業(yè)道德操守及法規(guī)遵循問題勇于發(fā)聲的政策，對投訴舉報的案件嚴格核查核驗，一旦屬實，應(yīng)當對舉報人實施相應(yīng)的獎勵；在事務(wù)所一體化管理方面，可設(shè)置了審計報告防偽標簽系統(tǒng)，全國聯(lián)通上網(wǎng)，客戶可自行掃碼驗證每一份報告的防偽信息，確保全國范圍內(nèi)所得報告的真實性；在客戶選擇方面，應(yīng)將目標客戶定位為市場誠信價值觀上“志同道合”的客戶，對存在違法違規(guī)行為和不良誠信記錄的企業(yè)嚴格篩查，增強合規(guī)意識，恪守執(zhí)業(yè)準則。

通過以上方式，綜合施策，多措并舉，加強內(nèi)部監(jiān)管的系統(tǒng)性、協(xié)同性，引導(dǎo)會計師事務(wù)所在人員調(diào)配、財務(wù)安排、業(yè)務(wù)承接、技術(shù)標準和信息化建設(shè)方面實行統(tǒng)一管理。結(jié)合不同規(guī)模的會計師事務(wù)所的特點，樹立典型示范，建立健全公開、透明、規(guī)范的一體化評估程序。

（二）提高審計人員的素質(zhì)

加強內(nèi)部審計人員的專業(yè)素質(zhì)與能力培養(yǎng)，需要提升主動學(xué)習(xí)能力、思維與管理能力、風(fēng)險和創(chuàng)新意識及問題發(fā)現(xiàn)和解決問題能力。內(nèi)審人員要學(xué)會去主動學(xué)習(xí)，自我提升，培養(yǎng)自身的學(xué)習(xí)能力，學(xué)習(xí)歸納總結(jié)和快速寫作的能力，從質(zhì)量到效率的各個層面主動及時了解新興的信息技術(shù)，并運用到工作中，掌握有利于自身、有利于企業(yè)發(fā)展的相關(guān)知識與能力。對于整體的思維與管理，我國的內(nèi)審正處于轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時期，不同的領(lǐng)域有不同的問題，一定的跨界管理能力是管理和運營不同領(lǐng)域的進一步要求。同時，系統(tǒng)性的管理思維也應(yīng)與管理者的思維邏輯融合，內(nèi)審人員雖不能直接參與企業(yè)管理，但管理素質(zhì)與能力是一定要培養(yǎng)的。只有思維融入管理之中，才能切實發(fā)現(xiàn)問題的所在，之后運用自身的專業(yè)素質(zhì)與能力，將企業(yè)戰(zhàn)略融入問題之中，找到最貼合企業(yè)發(fā)展的解決之法。對于問題的發(fā)現(xiàn)與解決方面，保持一定的謹慎性、客觀性、職業(yè)敏感性及懷疑態(tài)度，鍛煉專業(yè)素養(yǎng)，避免財務(wù)舞弊、運營管理失調(diào)。最后，市場經(jīng)濟形勢錯綜復(fù)雜，風(fēng)險與機遇并存，發(fā)現(xiàn)機遇與風(fēng)險與控制意識均不可或缺。內(nèi)審人員不能在傳統(tǒng)的審計固步自封，要以企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展為根本，有意識地結(jié)合智能化、電算化等新興事物，將信息技術(shù)融入工作之中，監(jiān)控企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化，培養(yǎng)自身的創(chuàng)新意識和風(fēng)險意識。

（三）改善審計執(zhí)業(yè)環(huán)境

不宜將會計師審計準則作為認定責任的唯一標準。《注冊會計師法》第三十五條規(guī)定：“中國注冊會計師協(xié)會依法擬訂注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則，報國務(wù)院財政部門批準后施行?！睍嫀煂徲嫓蕜t通常由行業(yè)協(xié)會制訂，較為偏向會計行業(yè)自身的利益，審批準則的財政部門與金融行業(yè)有著千絲萬縷的微妙關(guān)系，監(jiān)管力度易于調(diào)控，難于保證行業(yè)協(xié)會是否會降低會計師的職業(yè)謹慎義務(wù)，對公共利益造成損害。判定會計師過錯應(yīng)當采取“審計準則+一般審慎”的標準，該標準可從兩個方面來理解。一方面，違反審計規(guī)則即可認定存在過錯，應(yīng)當承擔民事責任。另一方面，若嚴格遵守審計準則后仍存在未能揭露出的錯漏，認定會計師有無過錯可參照“一般審慎”標準，即法官應(yīng)當假設(shè)一個“具有平均業(yè)務(wù)水平”的會計師在執(zhí)行同樣業(yè)務(wù)時是否能避免此疏漏，如果答案是肯定的，即便該會計師未違反審計準則，也存在過錯。

一般而言，證券市場投資者為合格投資者，其風(fēng)險承擔能力應(yīng)該更高，公眾維權(quán)意識增強，集體訴訟機制的轉(zhuǎn)變將大大提高注冊會計師承擔民事賠償責任的風(fēng)險。不加區(qū)別地認定中介機構(gòu)的完全連帶責任，過度地對投資者進行保護，一方面不符合對實質(zhì)公平的需求，另一方面也不利于審計行業(yè)的長期健康發(fā)展。具體而言，審判中可根據(jù)責任人過錯的大小、原因力比較等因素認定各類證券中介機構(gòu)的責任比例。主觀過錯程度和原因力具體表現(xiàn)為，會計師事務(wù)所對發(fā)行人或者上市公司之間的合謀作假程度、對被審計人造假的放任程度、怠于履職的程度等。

（四）完善注冊會計師執(zhí)業(yè)責任保險制度

會計師事務(wù)所的職業(yè)責任保險，是指會計師事務(wù)所及其合伙人、股東和其他執(zhí)業(yè)人員因執(zhí)業(yè)活動造成委托人或其他利害關(guān)系人經(jīng)濟損失，依法應(yīng)當承擔賠償責任的保險。審計失敗的會計師事務(wù)所很可能因為執(zhí)業(yè)過程中的過失被要求承擔民事賠償責任，故完善職業(yè)責任保險制度，加強職業(yè)責任保險和職業(yè)風(fēng)險基金計提情況監(jiān)督，探索實行行業(yè)集中投保，對保護會計師行業(yè)和投資者權(quán)益，提升會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的承擔能力，促進證券市場良性發(fā)展具有重要意義。大力推行會計師事務(wù)所職業(yè)責任保險制度，可以在保險市場和審計市場的雙向選擇中發(fā)揮其對整個證券市場的良性循環(huán)作用。

就目前而言，會計師執(zhí)業(yè)保險制度需多途徑明確承保范圍，提升責任險發(fā)展水平，即將強制投保和自愿投保相結(jié)合，可考慮通過立法的形式，將會計師事務(wù)所投保責任險成為執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的必要條件，預(yù)先化解部分風(fēng)險。同時，由于注冊會計師審計具有專業(yè)性強，無法打破審計的固有限制，難以兼顧審計質(zhì)量與審計資源等特點，故需要由法律明確注冊會計師執(zhí)業(yè)故意和過錯的界限，成立一個由法律人士、審計人員、保險人員及相關(guān)社會公眾代表共同參與的行業(yè)聯(lián)合協(xié)會對此進行輔助認定，做到范圍明確、責任清晰。

四、結(jié)語

審計風(fēng)險管理對促進審計事業(yè)的健康發(fā)展具有積極的作用。我們需加強對審計風(fēng)險的管理，明晰會計師責任邊界的認定，繼續(xù)完善會計師執(zhí)業(yè)保險制度。會計師事務(wù)所應(yīng)當加強事務(wù)所內(nèi)部管理，調(diào)整組織架構(gòu)，升級工作思路，強化對重點合同的跟蹤和專項評審，同時完善績效考核機制，細化工作計劃和量化指標，挖掘員工潛力，提高審計人員的綜合素質(zhì)。政府也應(yīng)當順應(yīng)經(jīng)濟社會發(fā)展的需要改善執(zhí)業(yè)環(huán)境，調(diào)適法律法規(guī)。在證監(jiān)部門高壓、精準執(zhí)法的當下，會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中，無須畏手畏腳，也不能疏忽大意。審計機構(gòu)唯有嚴格依法依規(guī)勤勉盡責，加強風(fēng)險管控，降低執(zhí)業(yè)風(fēng)險，才能行穩(wěn)致遠。

相關(guān)鏈接

會計師事務(wù)所（Accounting Firms）是指依法獨立承擔注冊會計師業(yè)務(wù)的中介服務(wù)機構(gòu)，是由有一定會計專業(yè)水平、經(jīng)考核取得證書的會計師（如中國的注冊會計師、美國的執(zhí)業(yè)會計師、英國的特許會計師、日本的公認會計師等）組成的、受當事人委托承辦有關(guān)審計、會計、咨詢、稅務(wù)等方面業(yè)務(wù)的組織。中國對從事證券相關(guān)業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所和注冊會計師實行許可證管理制度。

會計師事務(wù)所是依法設(shè)立并承辦注冊會計師業(yè)務(wù)的機構(gòu)。注冊會計師執(zhí)行業(yè)務(wù)，應(yīng)當加入會計師事務(wù)所。在我國可分類為有限責任公司、合伙制兩種形式，在國外還有有限責任合伙制(LLP)。