“一帶一路”稅收競爭的規(guī)制協(xié)調路徑研究

趙 洲，莊 鼎

(南京審計大學 法學院，江蘇 南京 211815)

2021年11月19日，在第三次“一帶一路”建設座談會上，習近平主席發(fā)表重要講話指出，應推動“一帶一路”建設邁向更高的合作水平與高質量發(fā)展道路，為此應當把規(guī)則、標準的“軟聯(lián)通”作為重要支撐，并提升“軟聯(lián)通”水平。[1]然而，在稅收規(guī)則與政策的內(nèi)容制定和實施方面，目前中國與“一帶一路”沿線國家尚未形成有效的“軟聯(lián)通”。有分析指出，實踐表明，主權國家在設計本國稅收制度或運用稅收政策時，往往可能忽略對他國的影響，由此引致他國稅收利益的損害。長此以往，各國稅制的相互作用將引發(fā)國家間的稅收摩擦。[2]對于“一帶一路”各國獨自制定的稅率及稅收優(yōu)惠制度與政策，缺乏“軟聯(lián)通”將容易產(chǎn)生有害及過度的稅收競爭問題，并且為跨境逃避稅提供便利機會。[3]顯然，有害及過度的稅收競爭勢必會影響、扭曲“一帶一路”稅收利益公平合理分配，使“一帶一路”各國的稅收利益共同受損，不利于塑造維護和充分實現(xiàn)“一帶一路”建設所追求的“合作共贏”的基本宗旨。

為加強“一帶一路”稅收協(xié)調合作，2019年4月18日，中國國家稅務總局以“共建一帶一路：加強稅收合作，改善營商環(huán)境”為主題，在浙江烏鎮(zhèn)首次主導召開了第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇。論壇期間，34個國家(地區(qū))稅務主管當局共同簽署《“一帶一路”稅收征管合作機制諒解備忘錄》，正式成立了“一帶一路”稅收征管合作機制(The Belt and Road Initiative Tax Administration Cooperation Mechanism，以下簡稱BRITACOM)。BRITACOM建立后，成功舉辦了若干次不同主題的共商協(xié)調會議：2020年8月7日，BRITACOM召開了“疫情防控背景下的納稅服務連續(xù)性”的專題研討會；2021年7月5日，BRITACOM舉辦了以“‘一帶一路’稅收協(xié)定介紹和經(jīng)驗分享”為主題的專題研討會；2021年9月7—9日，BRITACOM召開了第二屆“一帶一路”稅收征管合作論壇，主題為“數(shù)字時代的稅收信息化能力建設”?？傮w而言，BRITACOM所討論的議題和開展的共商協(xié)調工作是廣泛多樣的，包括加強稅收征管能力建設，堅持稅收法治、提高稅收確定性，提高跨境稅收爭端解決效率，構建增長友好型的稅收環(huán)境，促進實現(xiàn)聯(lián)合國2030年可持續(xù)發(fā)展議程提出的包容和可持續(xù)發(fā)展目標等。顯然，BRITACOM的建立和運作非常有助于推動和實現(xiàn)“一帶一路”各國在稅收法律與政策方面的“軟聯(lián)通”。筆者認為，應當進一步將“有效遏制有害稅收競爭，規(guī)制塑造適度的稅收競爭秩序”框定為BRITACOM當下及中長期的核心議題，通過BRITACOM形成協(xié)調規(guī)制的共識政策與軟法文件，在“一帶一路”區(qū)域塑造合理有度的稅收競爭秩序。

一、“沒有或僅有名義上的稅收”的最低規(guī)制要求：完全遵從

隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，為吸引外資發(fā)展經(jīng)濟，包括“一帶一路”沿線國家在內(nèi)的許多國家開始競相降低稅率，對外資提供各種稅收優(yōu)惠待遇。但是，過度的稅收優(yōu)惠及其所造成的稅制競爭是有害的，尤其是“沒有或僅有名義上的稅收”這類最激進的稅制競爭。為有效地遏制有害稅收競爭，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development，以下簡稱OECD )從20世紀90年代就開始研究形成初步的規(guī)制措施。2015年，OECD提出并經(jīng)G20核準通過的“稅基侵蝕和利潤轉移”(Base Erosion and Profit Shifting，以下簡稱BEPS)第5項行動計劃對有害稅收競爭提出了較為系統(tǒng)全面的規(guī)制建議要求。這些已有的規(guī)制要求與建議，為實現(xiàn)“一帶一路”稅制競爭的規(guī)則與政策的“軟聯(lián)通”，進而為中國引領塑造“一帶一路”區(qū)域適度稅收競爭的協(xié)調規(guī)制秩序，提供了必要的基礎。為此，有必要在BRITACOM的議題討論中，充分考慮和依據(jù)OECD所制定的規(guī)制遵從要求和建議，并結合“一帶一路”建設的宗旨目標及各國的利益訴求等，形成關于稅制競爭的“一帶一路”區(qū)域協(xié)調規(guī)則與共同政策。

1998年，OECD提出了《有害稅收競爭：一個正在形成的全球問題》的報告。該報告認為，僅僅提供相對較低稅率的制度和做法并不足以構成有害稅收競爭。為此，報告將有害稅收競爭區(qū)分為避稅港(Tax Havens)和有害優(yōu)惠稅制(Harmful Preferential Tax Regimes)這兩種類型，并對它們分別提出了識別確認的關鍵要素。根據(jù)該報告，避稅港的關鍵要素包括：(1)沒有或僅有名義上的稅收；(2)缺少有效的情報交換，在其法律或行政管理實踐中，避稅港都有嚴格的保密規(guī)定及其他防止稅務當局詳查的規(guī)定；(3)缺乏透明度，在立法、司法和行政規(guī)定的操作實施上缺少透明度；(4)沒有實質性經(jīng)濟活動的要求。[4]22-23當然，確定一項經(jīng)濟活動何時以及是否具有實質性存在著困難。[4]24有害優(yōu)惠稅制也包括4個關鍵要素：(1)對具有高度流動性的金融與服務所得沒有或僅有低的有效稅率；(2)制度的“圍欄”(Ring-Fencing)效應，它是指優(yōu)惠稅制的部分或全部與實施該稅制的國內(nèi)市場脫節(jié)，主要包括兩種方式，第一種是在稅制中明確或不明確地排除本國居民受惠于該稅制，第二種是受惠于該稅制的投資者明確或不明確地被禁止在國內(nèi)市場經(jīng)營；(3)缺乏透明度；(4)缺少有效的情報交換。[4]25-29

根據(jù)上述關于有害稅收競爭的識別標準，OECD進一步對各國現(xiàn)有稅制開展了審議和調整建議工作。2000年6月26日，OECD發(fā)布了題為《邁向全球稅收合作：認定和消除有害稅收實踐的進展》的后續(xù)報告(Towards Global Tax Co-operation：Progress in Identifying and Eliminating Harmful Tax Practices)。根據(jù)1998年報告所提出的認定標準，該報告公布了設置有害優(yōu)惠稅制的成員國名單，并將成員國所采用的47種優(yōu)惠稅制界定為有害稅制，認為其存在潛在的危害。同時，該報告還公布了符合避稅港標準的35個國家和地區(qū)的名單，并對其提出修改要求。[5]74OECD在報告中同時呼吁非成員國參與消除有害稅收競爭的行動，并建議成員國對不合作的國家和地區(qū)采取迅速而有效的防范性措施，以消除來自這些稅收管轄區(qū)的負面影響?？傮w而言，為避免或消除最激進的稅收競爭，OECD逐步明確和選擇確定了一種間接規(guī)制的方法，即并不是直接要求相關國家取消“沒有或僅有名義上的稅收”的國內(nèi)制度，而是要求各國開展國家間稅收信息交換。為此，OECD在2002年開始明確提出“稅收透明度與信息交換標準”(International Standards of Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes)，并通過制定稅收信息交換協(xié)定范本以及開展同行評議等積極推進實施該標準。

總之，對于國際稅收競爭所造成外部影響的實際性質與作用，由于一直存在著相當大的復雜性與不同認識，OECD并沒有就稅收競爭的各種情形及其本身所引起的外部影響研究提出綜合全面的分析規(guī)制框架，而是僅僅針對“沒有或僅有名義上的稅收”這類最激進的稅收競爭，基于其明顯具有潛在有害性的一般假定，提出了分析確認避稅港和有害優(yōu)惠稅制的關鍵要素和其他參考因素，并以此為中心建立了關于約束規(guī)制有害稅收競爭的最低要求的框架方法。具體而言，只有當一國完全符合避稅港或有害優(yōu)惠稅制的全部關鍵要素，才能構成有害稅收競爭。這就意味著，有害稅收競爭的規(guī)制并不要求各個關鍵要素上的問題同時得到調整解決。事實上，只要部分關鍵要素上的問題得到調整解決，國內(nèi)稅制就可以被認定為不再存在有害性。其中，通常被要求調整解決的是“稅收透明度與信息交換標準”要素上的問題。一國如果建立并實際有效地實施“稅收透明度與信息交換標準”的國內(nèi)法和國際協(xié)議，其國內(nèi)稅制就不會被認定為存在有害性?？偟膩砜矗?0世紀90年代末所開啟的有害稅收競爭的規(guī)制對象被限定在“沒有或僅有名義上的稅收”這類最激進的稅收競爭。同時，OECD提出的規(guī)制要求也并不是直接要求取消這樣的稅制，而是允許在滿足“透明度”和“情報交換”要求時即可避免構成避稅港和有害優(yōu)惠稅制。顯然，這屬于對有害稅收競爭的特別定向而非全覆蓋的最低限度規(guī)制。對于中國在“一帶一路”稅收征管合作機制中引領塑造稅收競爭的規(guī)制秩序而言，上述特別定向的最低限度的規(guī)制約束要求應當成為“一帶一路”各國共同遵循的基本要求，因為接受“透明度”和“情報交換”要求在一般情形下不存在難以克服的爭議與困難，否則“一帶一路”區(qū)域稅收競爭規(guī)制秩序將無從建立和進一步發(fā)展。需要說明的是，隨著BEPS包容性框架成員方就應對經(jīng)濟數(shù)字化的“雙支柱方案”逐漸達成共識，并在全球層面形成和推進實施“最低有效稅率”的強制要求，“沒有或僅有名義上的稅收”這類稅收競爭將受到實質性的更高程度的約束規(guī)制。當“最低有效稅率”要求成為“一帶一路”各國的普遍共識時，它將成為建構“一帶一路”適度稅收競爭秩序的新的更高要求。

二、BEPS第5項行動計劃的規(guī)制要求：修正遵從

2015 年，OECD 發(fā)布《BEPS第5項行動計劃：考慮透明度與實質性因素，更有效地打擊有害稅收實踐》。該行動計劃在“透明度”要求與“情報交換”要求的基礎上，進一步提出并明確了“實質性活動”的要求。對于中國而言，一方面顯然需要引入和運用更加詳細明確的“實質性活動”要求，以更加有效地遏制“一帶一路”區(qū)域的有害稅收競爭問題；另一方面，需要系統(tǒng)地分析評估行動計劃所提出的解釋運用要求，并調整塑造與“一帶一路”建設兼容協(xié)調的“實質性活動”的規(guī)制要求及其具體方法。為此，筆者將“實質性活動”的規(guī)制要求與“一帶一路”建設相結合，就其中的幾個主要突出問題，分析明確中國在“一帶一路”稅收征管合作機制中應提出的建設性方案。

(一)將“實質性活動”完全限定為“研發(fā)活動”的問題

對于知識產(chǎn)權方面的經(jīng)濟活動，BEPS第5項行動計劃將“實質性活動”完全限定為“研發(fā)活動”，并以此來判定專利盒優(yōu)惠稅制是否存在有害性。事實上，專利盒優(yōu)惠稅制的目的在于為知識產(chǎn)權的經(jīng)營利潤提供稅收優(yōu)惠，從而促進知識產(chǎn)權的商業(yè)轉化與應用。因此，專利盒優(yōu)惠稅制下的“實質性活動”應當不僅僅限于“研發(fā)活動”，而應包括企業(yè)在其所在國所開展的知識產(chǎn)權商品化經(jīng)營活動的全部內(nèi)容，如專利產(chǎn)品在企業(yè)所在國當?shù)氐膶嶋H生產(chǎn)和銷售活動。這些活動雖然不是“研發(fā)活動”，但它們同樣構成了與企業(yè)所在國的實質性聯(lián)系。此外，企業(yè)所在國特有的“選址節(jié)約”和“市場溢價”因素還對知識產(chǎn)權商品化經(jīng)營的利潤具有特殊貢獻。這些“研發(fā)活動”之外的知識產(chǎn)權商品化經(jīng)營活動使得企業(yè)在當?shù)爻蔀閷嵸|上的存在，對其適用專利盒優(yōu)惠稅制是正當合理的，不應將其認定為有害稅收競爭。對于“一帶一路”建設而言，與知識產(chǎn)權相關的跨境投資經(jīng)營活動即便沒有在東道國開展“研發(fā)活動”，但它們?nèi)匀粚U大和深化“一帶一路”跨境經(jīng)濟活動，帶動“一帶一路”國家的高質量發(fā)展。因此，中國以及“一帶一路”國家對這些活動授予專利盒稅收優(yōu)惠無疑是非常必要的。因此，在“一帶一路”區(qū)域，“實質性活動”的涵蓋范圍不應被完全限定為“研發(fā)活動”，而應包含生產(chǎn)和銷售等其他的“實質性活動”。

事實上，BEPS第5項行動計劃也明確認為，某個優(yōu)惠稅制的實際有害性仍然需要根據(jù)其經(jīng)濟影響才能最終確定。為此，第5項行動計劃還特別列出了影響最終判定的三個主要因素：1.優(yōu)惠稅制是否僅僅誘導經(jīng)濟活動的跨境轉移，而不是鼓勵產(chǎn)生新的此類經(jīng)濟活動；2.經(jīng)濟活動在投資東道國的總量和水平是否與其投資額或所得額相匹配；3.獲得稅收優(yōu)惠是否是選擇特定地點開展經(jīng)濟活動的主要動機。[6]21據(jù)此，將規(guī)制要素意義上的“實質性活動”從“研發(fā)活動”擴大至生產(chǎn)和銷售等其他的“實質性活動”，符合第5項行動計劃的規(guī)制邏輯。在“一帶一路”稅收征管合作機制中，中國引領塑造有關規(guī)制有害稅收競爭的規(guī)則、制度應選擇采取如下的路徑與策略方法。首先，充分依據(jù)BEPS第5項行動計劃，凸顯與強化“實際有害性”的規(guī)制要求，避免讓“潛在有害性”的判定要求成為最終的約束規(guī)制要素。其次，明確引入“經(jīng)濟影響”這一規(guī)制要素，用來衡量判定那些可適用于“研發(fā)活動”之外活動的專利盒優(yōu)惠稅制是否具有“實際有害性”，以及對它們應否做出修改。其中，可以將“一帶一路”各國共同認可的沒有負面經(jīng)濟影響的經(jīng)濟活動予以類型化，形成“安全港規(guī)則”。

(二)根據(jù)“關聯(lián)法”來判斷專利盒優(yōu)惠稅制有害性的問題

BEPS第5項行動計劃要求根據(jù)“關聯(lián)法”來判斷專利盒優(yōu)惠稅制是否存在有害性，即稅收優(yōu)惠待遇應當主要授予企業(yè)自主研發(fā)的知識產(chǎn)權，否則專利盒優(yōu)惠稅制就存在潛在的有害性。顯然，如果沒有“自主研發(fā)知識產(chǎn)權”的限制要求，則企業(yè)可以在專利盒優(yōu)惠稅制提供國設立形式意義上的關聯(lián)企業(yè)，從而使該關聯(lián)企業(yè)僅根據(jù)形式上的“委托研發(fā)活動”就可以享有專利盒優(yōu)惠稅制待遇。這樣的專利盒優(yōu)惠稅制往往將誘導知識產(chǎn)權及其商品化經(jīng)營利潤發(fā)生不合理的轉移，使他國的稅基受到損害等，從而形成有害的稅收競爭。因此，“關聯(lián)法”下的“自主研發(fā)知識產(chǎn)權”要求確實可以在很大程度上防止專利盒優(yōu)惠稅制成為有害稅收競爭的工具。但是，“關聯(lián)法”的規(guī)則設計過于僵化和程式化，可能導致正常合理的交易及經(jīng)營活動無法享受應有的稅收優(yōu)惠，對不同經(jīng)營活動造成優(yōu)惠待遇歧視。例如，根據(jù)“關聯(lián)法”，對于企業(yè)外購的知識產(chǎn)權和委托關聯(lián)方研發(fā)的知識產(chǎn)權，其產(chǎn)生的研發(fā)成本均不屬于符合條件的成本，不能對這些研發(fā)成本相對應的知識產(chǎn)權商業(yè)化經(jīng)營的利潤授予專利盒稅收優(yōu)惠。事實上，這些情形下并不總是存在或產(chǎn)生有害稅收競爭，例如，專利轉讓方所在國與受讓方所在國有著基本相同的專利盒優(yōu)惠稅制，相應的知識產(chǎn)權外購交易就不存在有害稅收競爭問題。

“關聯(lián)法”不僅存在著技術性的缺陷，而且還存在著突出的結構性問題。由于“關聯(lián)法”不允許企業(yè)外購的知識產(chǎn)權和委托關聯(lián)方研發(fā)的知識產(chǎn)權享有稅收優(yōu)惠待遇，它實際上違反了市場機制的規(guī)律要求，并且不符合共建“一帶一路”的宗旨目標和實際需要。具體而言，首先，在全球化條件下，一個高科技企業(yè)需要根據(jù)市場規(guī)律在全球配置和利用研發(fā)資源，企業(yè)外購知識產(chǎn)權和委托關聯(lián)方研發(fā)知識產(chǎn)權完全是正常的。顯然，“關聯(lián)法”將會扭曲企業(yè)在全球市場配置和利用研發(fā)資源的決策，影響企業(yè)在市場機制下最大程度地提升研發(fā)效率和成果。其次，加強與促進科技合作及其創(chuàng)新發(fā)展是共建“一帶一路”的重要宗旨與目標。實際上，中國企業(yè)在“一帶一路”國家通過子公司或分公司開展研發(fā)活動，在“一帶一路”國家直接購買知識產(chǎn)權，或委托“一帶一路”國家的關聯(lián)企業(yè)或個人開展研發(fā)活動都是“一帶一路”合作交流與共同創(chuàng)新發(fā)展的重要內(nèi)容和手段。這些活動不僅有利于中國企業(yè)自身的創(chuàng)新發(fā)展，同時也會帶動作為東道國的“一帶一路”國家自身的創(chuàng)新驅動發(fā)展?！瓣P聯(lián)法”顯然不符合共建“一帶一路”的宗旨目標和實際需要，阻礙“一帶一路”科技合作交流與創(chuàng)新驅動發(fā)展。

筆者認為，“關聯(lián)法”之所以存在著上述缺陷，是因為“關聯(lián)法”在理論邏輯上過分聚焦于“遏制有害稅收實踐”這個單一視角。因此，在“一帶一路”區(qū)域，中國應當對“關聯(lián)法”所一般否定的情形，即企業(yè)外購知識產(chǎn)權和委托關聯(lián)方研發(fā)的知識產(chǎn)權，引領建立優(yōu)惠享有的例外允許的判斷標準，在這方面，同樣可以引入和運用“經(jīng)濟影響”這一規(guī)制要素。也就是說，沒有通過“關聯(lián)法”測試的經(jīng)濟活動在稅收優(yōu)惠享有上僅可以視為具有“潛在有害性”，應當進一步建立和運用“經(jīng)濟影響”上的分析判定方法，最終判定某個經(jīng)濟活動在稅收優(yōu)惠享有上是否具有“實際有害性”。

三、“一帶一路”適度稅收競爭秩序的規(guī)制塑造

(一)引領塑造“一帶一路”適度稅收競爭秩序的必要性

通過引入“實質性活動”要求，BEPS第5項行動計劃進一步擴大和加強了對有害稅收競爭的約束規(guī)制，但是，只要能滿足“情報交換”要求與“實質性活動”要求，建立和實施“無稅或極低稅收”的稅制、政策和其他的優(yōu)惠稅制依然是不受限制的。實際上，BEPS第5項行動計劃并不旨在促進所得稅或稅收結構的協(xié)調，也不是為了對任何國家規(guī)定適當?shù)亩惵仕?。[6]11之所以如此的原因在于，適度的稅收競爭是有益的。阿洛德等認為，在稅收體制之間應實現(xiàn)合作與競爭的適當平衡，某些形式的競爭有助于推行最佳稅收體制。[7]235杰弗里·歐文斯認為，稅收競爭能夠激勵政府為企業(yè)提供一個清晰、確定和可預測的稅收政策環(huán)境，約束政府的違法行為。但是，要充分挖掘稅收競爭的好處，需要形成共同遵守的競爭規(guī)則，中國必須要發(fā)揮關鍵作用。[8]同時，國內(nèi)有學者認為，中國需要充分考慮國際稅收競爭因素，進一步推動國內(nèi)稅改革。[9]鑒于適度的稅制競爭具有諸多的積極有益性，需要建立那種將稅收競爭約束在“適度”范圍內(nèi)的規(guī)則體系。

對于“一帶一路”建設而言，進一步建立和維護適度稅收競爭秩序將促進和推動“一帶一路”國家的稅制改革，在“一帶一路”區(qū)域創(chuàng)造更加公平合理的現(xiàn)代化的有利于增長的稅收營商環(huán)境。相反，如果沒有形成關于適度稅收競爭的規(guī)則體系，“一帶一路”建設將面臨著過度稅收競爭所造成的各種障礙和困難。具體而言，為充分吸引外國資本、技術與人員的流入，包括“一帶一路”國家在內(nèi)的各國往往競相采取降低稅率等稅制改革措施。有分析指出，東盟成員國也呈現(xiàn)了所得稅稅率下降這一趨勢。[10]盡管這些措施不屬于激進的有害稅收競爭，但同樣會使“一帶一路”建設面臨著“競相逐低”的過度稅收競爭，造成各國不能充分地從共建“一帶一路”中獲得應有的稅收紅利，嚴重影響國家經(jīng)濟社會發(fā)展所需的財政收入。有分析認為，必須把握住國際稅收競爭的“度”，既要使稅收競爭有利于促進和擴大中國對“一帶一路”沿線國家直接投資，也要使稅收競爭不會危害“一帶一路”地區(qū)的稅基安全。[11]因此，在“一帶一路”稅收征管合作機制中，中國應當借鑒和參考相關的制度、機制與實踐，引入關于“適度稅收競爭”的議題探討，進一步引領建立相應的協(xié)調原則和規(guī)制方法，推動塑造“一帶一路”適度稅收競爭秩序。

(二)利用國際貿(mào)易相關規(guī)則來引領塑造適度稅收競爭秩序

在國際貿(mào)易層面，WTO體制中存在著與適度稅收競爭具有相關性的協(xié)調規(guī)制原則、制度和機制。針對國家補貼對國際貿(mào)易及其公平競爭所可能造成的扭曲與危害，WTO體制中專門形成了《補貼與反補貼措施協(xié)定》(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures，以下簡稱《SCM協(xié)定》)。稅收優(yōu)惠是《SCM協(xié)定》所確認的一種補貼形式，這些稅收優(yōu)惠待遇將被區(qū)分為禁止的、可訴的與不可訴的予以約束規(guī)制。對于那些既違反了補貼規(guī)制要求又可能屬于過度的稅收競爭行為，《SCM協(xié)定》可以提供一種相關性的規(guī)制工具與方法。這種根據(jù)公平貿(mào)易競爭的要求及規(guī)則來約束規(guī)制稅收競爭的方法也存在于美國國內(nèi)關于其州際稅收競爭的規(guī)制中。由于美國的州際稅收競爭非常激烈，美國聯(lián)邦法院主要憑借《美國憲法》第1條第8款(“潛伏貿(mào)易條款”)來裁決各州的稅收優(yōu)惠等稅收制度是否有礙州際貿(mào)易，從而達到規(guī)范和制約州際稅收競爭的目的。[12]但是，對于那些雖然超越了稅收競爭適度范圍的，但卻屬于“不可訴”的以及并不違反“可訴的補貼”規(guī)制要求的稅收優(yōu)惠制度，《SCM協(xié)定》并不能提供約束規(guī)制。

總之，在“一帶一路”區(qū)域，針對那些屬于“禁止的補貼”以及“可訴的補貼”范疇的專門定向的稅收優(yōu)惠制度，可以充分運用《SCM協(xié)定》的規(guī)制要求對協(xié)定締約方的競爭行為進行約束調整，即稅收優(yōu)惠對其他成員國的貿(mào)易利益造成實際損害或嚴重妨礙的，必須予以調整或取消。這可以在一定范圍和程度上塑造“一帶一路”適度稅收競爭秩序，同時，這可以成為全面塑造“一帶一路”適度稅收競爭秩序的撬動因素。

(三)借鑒歐盟稅收協(xié)調政策與規(guī)則來引領塑造適度稅收競爭秩序

自20世紀90年代以來，歐盟開始逐步探索形成和實施有關維護適度稅收競爭秩序的協(xié)調原則和機制。如1997年12月，歐盟財政部長理事會通過的對工商業(yè)課稅的《行為守則》(The Code of Conduct for Business Taxation)要求，成員國承諾避免“競相逐低”的競爭。對那些用于支持某些地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展的稅收措施，應基于共同體市場、法律與政策的統(tǒng)一性與完整性，評估其是否適度。[13]71-73《行為守則》雖然沒有正式的法律約束力，但它實際影響和降低了歐盟內(nèi)部的稅收競爭的激烈程度。

為更加有效地約束規(guī)制歐盟內(nèi)部的過度稅收競爭，維護共同體的公平競爭環(huán)境，1998年歐盟委員會發(fā)布了《國家援助規(guī)則適用于直接企業(yè)稅措施的通告》(Notice on the Application of the State Aid Rules to Measures Relating to Direct Business Taxation)，進一步將歐盟競爭法中的“國家援助”規(guī)則適用于稅收競爭領域。所謂“國家援助”是指一國為了實現(xiàn)特定的經(jīng)濟與社會發(fā)展目標，如基于區(qū)域發(fā)展、環(huán)境改善、產(chǎn)業(yè)鼓勵等目標而給予相關扶持與政策優(yōu)惠的行為。[14]98由于稅收法律與政策上的各種優(yōu)惠措施屬于國家對其財政資源的運用，構成國家援助的一種方式和內(nèi)容，因而通常是歐盟進行“國家援助”審查的重點對象。[15]為防止“國家援助”扭曲或破壞歐盟內(nèi)部的公平競爭，“國家援助”規(guī)則專門界定和明確了國家援助的范圍和可接受的程度。需要指出的是，“國家援助”規(guī)則所約束規(guī)制的只是專向性質的“國家援助”，《歐盟條約》第87條將其區(qū)分為禁止的“國家援助”、與共同體市場相容的“國家援助”以及五種類型的可相容的“國家援助”。其中，可相容的國家援助包括：一是對旨在幫助發(fā)展生活水平異常低下的地區(qū)或對就業(yè)嚴重不足的地區(qū)的經(jīng)濟所作的援助；二是旨在促進實現(xiàn)一項具有歐洲共同利益的重要計劃的援助，或旨在對一成員國經(jīng)濟的嚴重混亂進行救濟的援助；三是旨在幫助發(fā)展某些活動或某些經(jīng)濟地區(qū)的援助，但以這些援助并不損害貿(mào)易條件以致違反共同利益為限；四是提供援助以促進文化和遺產(chǎn)保護，但以不與共同利益沖突為限；五是經(jīng)委員會建議，由理事會以特定多數(shù)同意決定其他種類的援助。[14]109-110“國家援助”規(guī)則對那些專門性的特定化的稅收優(yōu)惠制度及競爭行為構成了約束規(guī)制，從而可以在各種專向性的稅收優(yōu)惠制度領域塑造適度稅收競爭法律秩序。這也是BEPS第5項行動計劃所沒有涉及和謀求的。

相比較而言，“一帶一路”建設與歐盟區(qū)域一體化發(fā)展有著明顯不同，它并不是一個相對封閉區(qū)域內(nèi)部的經(jīng)濟發(fā)展合作，也不是達到相當高程度的一體化組織建設。與歐盟區(qū)域一體化發(fā)展相似的是，“一帶一路”建設同樣也有著共同的整體利益和協(xié)調發(fā)展的目標，即塑造“一帶一路”公平合理的營商環(huán)境，建立和維護“一帶一路”國家間經(jīng)濟合作與競爭的協(xié)調秩序，實現(xiàn)“一帶一路”框架下的各國可持續(xù)的平衡的共同發(fā)展。因此，可以參考借鑒歐盟在稅收競爭協(xié)調上的原則、制度與方法。第一，通過“一帶一路”稅收征管合作機制，制定和實施關于塑造和維護“一帶一路”適度稅收競爭的軟法或共同政策及技術方法，包括所得稅稅率調整變化的協(xié)調原則和目標，稅收競爭適度性的共同基本政策，以及衡量判斷稅收競爭的有害性與過度性的分析評估方法。例如，有研究根據(jù)新經(jīng)濟地理及空間經(jīng)濟學上的空間效應方法分析發(fā)現(xiàn)，“一帶一路”沿線國家并不存在“競爭到底”(Race to the bottom)式的稅收競爭。原因是“一帶一路”沿線國家資本集聚的“正外部性”避免了征稅行為造成的稅基外流，進而降低了各國通過稅收競爭吸引稅基的主動性。[11]第二，參考借鑒歐盟的“國家援助”規(guī)則，針對各種專向性的稅收制度，協(xié)商制定“一帶一路”框架下關于稅收競爭的“國家援助”規(guī)則。同時，針對“國家援助”審查可能引發(fā)的爭議問題，需要在“一帶一路”稅收征管合作機制中探尋和建立制度上的解決方法。第三，在路徑和方法上，可以首先與那些屬于“一帶一路”沿線國家的歐盟國家進行協(xié)調合作，如波蘭、匈牙利、保加利亞、羅馬尼亞等，因為這些國家已經(jīng)接受歐盟“國家援助”規(guī)則的約束規(guī)制，與它們協(xié)商制定和實施“一帶一路”框架下關于稅收競爭的“國家援助”規(guī)則相對來說要容易得多。在此基礎上，逐漸與更多的“一帶一路”國家協(xié)商制定和實施關于稅收競爭的“國家援助”規(guī)則。

(四)參考“全球反稅基侵蝕”方案來引領塑造適度稅收競爭秩序

塑造和維護“一帶一路”適度稅收競爭秩序還應當充分考慮和引入運用“全球反稅基侵蝕”(Global Anti-Base Erosion，以下簡稱GloBE)這一新的規(guī)制方法。為應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)，2019年11月8日，OECD發(fā)布公眾咨詢文件，提出了GloBE方案。該方案源于2017年美國《減稅與就業(yè)法案》(Tax Cuts and Jobs Act)中的“全球無形資產(chǎn)最低稅”制度(Global Intangible Low-Taxed Income)。GloBE方案包含四個具體規(guī)則，其規(guī)制思想的核心邏輯是，如果收入所得低于各國共同確認的最低有效稅率，則居民國和來源地國可以做出補稅等矯正措施。GloBE方案的目的在于使所有跨國企業(yè)都至少按照最低稅率繳納稅款，以遏制其跨境轉移利潤侵蝕各國稅基。GloBE方案有利于解決當前國際稅收競爭中“逐底競爭”的問題，使各國不必爭相降低稅率以吸引外國投資。[16]2019年3月10日，國際貨幣基金組織發(fā)布《經(jīng)濟全球化背景下的企業(yè)稅收》表示，將“最低有效稅率”方法列為解決當前有害稅收競爭和利潤轉移問題的主要推薦方案。2020年10月，G20/OECD“BEPS包容性框架”發(fā)布了關于應對數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的“支柱一和支柱二的藍圖報告”。其中，支柱二允許各國對納稅人在無稅或低稅管轄區(qū)的所得征稅來解決稅基轉移問題，以使“所有大型國際經(jīng)營企業(yè)至少繳納最低水平的所得稅”[17]。2021年7月，“BEPS包容性框架”發(fā)表《關于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，其中支柱二方案的聲明提出了較為明確的“全球最低稅”的方案，如聲明提出，用于收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則的全球最低稅率為至少15%。[18]2021年10月8日，G20/OECD“BEPS包容性框架”140個成員中的136個成員再次發(fā)表聲明(以下簡稱“新聲明”)，正式就“雙支柱”方案中的重要參數(shù)達成一致。其中，“新聲明”將全球最低有效稅率鎖定在15%，而不是至少15%。對利息、特許權使用費等所得的最低稅率確定為9%。此外，“新聲明”將全球反稅基侵蝕規(guī)則中的經(jīng)濟實質排除規(guī)制的過渡期延長至10年，并明確了所得排除數(shù)額的逐年遞減量化計算公式。[19]2021年12月14日，“BEPS包容性框架”批準通過了《應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》，標志著支柱二方案的規(guī)則設計已基本形成。[20]在此基礎上，OECD將進一步制定關于支柱二立法模板各條款的詳細注釋，以幫助各國更好地遵從實施GloBE方案中的規(guī)則。當然，GloBE方案仍然存在各種缺陷與不明確的問題，需要得到持續(xù)深入的協(xié)商討論與修改完善。對于中國引領塑造“一帶一路”適度稅收競爭環(huán)境與秩序而言，G20/OECD“BEPS包容性框架”研究討論GloBE方案和逐步建立明確的全球最低稅率要求，顯然為中國提供了一種新的約束規(guī)制路徑與方法。GloBE方案中的“最低有效稅率”方法應當在“一帶一路”稅收征管合作機制中得到充分關注與討論，從而推進適度稅收競爭秩序的引領塑造進程，并最終形成和運用關于“最低有效稅率”方法的“一帶一路”區(qū)域共識規(guī)則。

四、結語

建立和加強“一帶一路”各國在稅收制度與政策上的“軟聯(lián)通”將是貫徹落實習近平主席提出的關于“軟聯(lián)通”規(guī)劃要求的重要內(nèi)容，也是提升“一帶一路”合作水平與實現(xiàn)高質量發(fā)展等的重要支撐與路徑。稅收制度與政策的“軟聯(lián)通”的一個重要要求在于，避免和消除“一帶一路”各國在稅收制度與政策上的有害競爭，塑造和維護一個和諧適度的稅收競爭秩序。為此，中國應通過“一帶一路”稅收征管合作機制，積極主動地引領“一帶一路”各國在稅收制度與政策領域開展廣泛深入的共商合作，充分參考借鑒關于約束規(guī)制稅收競爭及相關問題的各種已有方案與規(guī)則，運用多元化的路徑、方法，建立關于約束規(guī)制“一帶一路”國家間稅收競爭的規(guī)則體系。