制造企業(yè)納稅籌劃的思路及方法分析

文/張松柏（珠海市康定電子股份有限公司）

制造企業(yè)是拉動我國國民經(jīng)濟發(fā)展的重要支柱，自改革開放后，依靠“人口紅利”，我國制造行業(yè)得以快速發(fā)展，推動我國成為制造大國。但人口結(jié)構(gòu)的失衡以及新興技術(shù)的涌現(xiàn)，給制造企業(yè)經(jīng)營帶來較大的沖擊，盈利日漸微薄。基于制造行業(yè)發(fā)展壓力，在新一輪減稅減費政策下，國家出臺了一系列的稅收優(yōu)惠，為制造企業(yè)降低稅負成本提供了更多空間。通過合理的納稅籌劃，制造企業(yè)可以更多地利用政策紅利增加經(jīng)營利潤，更好地應(yīng)對市場變動。不過納稅籌劃中往往也伴隨著各類風(fēng)險，如何在合法基礎(chǔ)上充分利用稅收優(yōu)惠是當(dāng)前制造企業(yè)納稅籌劃的重點。

一、稅改給制造企業(yè)納稅籌劃帶來的影響

新一輪稅改下，既給制造企業(yè)帶來了機遇，也帶來了挑戰(zhàn)。首先，從有利的角度來看，稅改后，從征收營業(yè)稅轉(zhuǎn)為征收增值稅，制造企業(yè)不再需要承擔(dān)以往重復(fù)征稅的問題。而且在營改增政策下，制造企業(yè)是享受減稅降費優(yōu)惠最大的行業(yè)之一，包括提高制造企業(yè)研發(fā)費用加計扣除比例、固定資產(chǎn)加計扣除、嵌入式軟件產(chǎn)品可以享受即征即退等政策，多數(shù)制造企業(yè)減稅比例超過五成，減稅力度空前，大幅降低了制造企業(yè)納稅負擔(dān)，助力實體經(jīng)濟的發(fā)展[1]。其次，從不利的角度來看，新一輪稅改后，對納稅人身份的確認提出了新的界定標(biāo)準(zhǔn)，對兼營銷售、混合銷售等業(yè)務(wù)的納稅要求進行了調(diào)整，扣稅憑證、非正常損失、進項稅額抵扣等也提出了新規(guī)。另外，稅收監(jiān)管也越發(fā)嚴格，金稅四期系統(tǒng)上線后，監(jiān)管范圍從涉稅數(shù)據(jù)擴展到涉稅和非涉稅數(shù)據(jù)同步監(jiān)督。對于制造企業(yè)而言，稅改后企業(yè)要想構(gòu)建增值稅抵扣鏈條、合理選擇銷售方式、組織形式等，還需有更高的納稅籌劃水平。而目前多數(shù)制造企業(yè)存在缺乏稅務(wù)風(fēng)險意識、稅務(wù)管理制度不夠健全等情況，企業(yè)涉稅事項處理得不夠合理，實際降稅效果常不及預(yù)期，且納稅籌劃中還存在不少稅務(wù)風(fēng)險，觸犯稅法、多繳納稅額等現(xiàn)象時有發(fā)生，企業(yè)不但面臨經(jīng)濟損失，還存在著名譽受損的可能?；诋?dāng)前的稅收環(huán)境，制造企業(yè)還需重視和強化稅務(wù)管理，科學(xué)開展納稅籌劃，正確的利用稅收優(yōu)惠和稅收差異可以為企業(yè)降低稅賦成本，不合理的利用稅收優(yōu)惠和差異嚴重可能會視為偷稅漏稅，為企業(yè)帶來災(zāi)難性的后果。

二、新時期制造企業(yè)納稅籌劃的方法和思路

增值稅和企業(yè)所得稅作為營改增后計稅原則、方法等變動最大的兩個稅種，也是制造企業(yè)稅負產(chǎn)生的主要來源?；诋?dāng)前稅制環(huán)境，制造企業(yè)籌劃增值稅和企業(yè)所得稅的思路與方法如下：

（一）增值稅納稅籌劃思路及方法

1.合理選擇供應(yīng)商

因增值稅納稅義務(wù)人分小規(guī)模納稅人和一般納稅人，不同納稅主體的稅率不一致，合理的選擇不同納稅主體，可以為公司節(jié)約相應(yīng)稅收。

采購是制造企業(yè)生產(chǎn)運營中的重要一環(huán)，企業(yè)在采購時，供貨商不同的納稅人身份帶給企業(yè)的可抵扣進項稅額也存在著差異，制造企業(yè)所承擔(dān)的采購成本以及稅負也因此會不同。所以制造企業(yè)可以對供貨商資質(zhì)、納稅人身份進行考量，以成本效益最大化為目標(biāo)，選擇適宜的供應(yīng)商。

依據(jù)納稅人身份，制造企業(yè)的供貨商可以分為兩類，即一般納稅人、小規(guī)模納稅人。若制造企業(yè)選擇一般納稅人供貨商，則企業(yè)可以取得合規(guī)的增值稅專票，增加進項稅額抵扣額；若選擇小規(guī)模納稅人供貨商，雖然可以由稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專票，但稅率只能為3%，可抵扣進項稅額也較小。不過目前市面上小規(guī)模納稅人供貨商提供的價格往往要低于一般納稅人供貨商的產(chǎn)品價格，也有一些競爭優(yōu)勢。因而，制造企業(yè)在選擇供貨商上，應(yīng)進行綜合成本計算，客觀比較[2]。

例如，A制造企業(yè)為生產(chǎn)型企業(yè)，其增值稅稅率為13%，企業(yè)所得稅稅率為25%。需要采購一批貨物，預(yù)期銷售額為1000萬元，有B和C兩個供貨商，其中B供貨商為一般納稅人，可以為企業(yè)提供13%的增值稅專票，報價為300萬元。C供貨商為小規(guī)模納稅人，可以向稅務(wù)機關(guān)申請增值稅專票代開，報價為280萬元。

如選擇B供貨商，此時A企業(yè)的凈利潤=銷售額－采購成本－附加稅－企業(yè)所得稅=（銷售額－采購成本－附加稅）×（1－企業(yè)所得稅）={1000-300/(1+13%)-[1000×13%-300/（1+13%）×13%]×(7%+3%+2%)}×（1-25%）=542.29萬元。

選擇C供貨商，此時A企業(yè)的凈利潤={1000-280/(1+3%)-[1000×13%-280/（1+3%）×3%]×(7%+3%+2%)}×（1-25%）=535.16萬元。

可見，選擇B供貨商，企業(yè)經(jīng)營產(chǎn)生的凈利潤更高。只有當(dāng)C供貨商提出的價格小于270.15元（基于二者利潤相同算出的數(shù)據(jù)）時，A企業(yè)才可以考慮是否要拿貨。若二者帶來的凈利潤相等，A企業(yè)則應(yīng)通過考慮質(zhì)量、供貨效率、供貨穩(wěn)定性、供應(yīng)商資質(zhì)等因素來作出決定。

2.利用結(jié)算方式籌劃

從選擇合理的銷售方式和銷售模式入手，利用不同納稅時間為企業(yè)減少稅收成本。

不同結(jié)算方式下，企業(yè)收入確認時間會存在一些差異，相應(yīng)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間也不同，存在遞延納稅的可能。目前常用的結(jié)算方式包括直接收款、委托代銷、預(yù)收賬款、分期收款幾種[3]。直接收款方式下，企業(yè)收到貨款且發(fā)票已交付對方的時間為營業(yè)收入確認時間；委托代銷方式下，企業(yè)代銷產(chǎn)品已賣出并收到代銷清單時才能確認營業(yè)收入；預(yù)收賬款方式下，企業(yè)產(chǎn)品實際發(fā)出時間為營業(yè)收入確認時間；分期收款方式下，則按照合同約定的分期時間來分別確認各期收入。制造企業(yè)需結(jié)合實際需求，綜合對比各類結(jié)算方式帶來的便利以及節(jié)稅效果。例如A制造企業(yè)想要通過發(fā)展加盟商銷售來擴大市場，預(yù)計可增長的銷售收入為20000萬元，銷售成本為15000萬元。若采用直接收款結(jié)算方式，則當(dāng)年A制造企業(yè)該項加盟業(yè)務(wù)應(yīng)確認20000萬的銷售收入，此時企業(yè)需要繳納的增值稅為（20000-15000）×13%=650萬元；城建稅以及教育附加為650×（7%+3%+2%）=78萬元；企業(yè)所得稅為（20000-15000-78）×25%=1230.5萬元。總計應(yīng)納稅額為1958.5萬元。若果A企業(yè)選擇采用分期收款的方式，和加盟商簽訂兩年付款的合同，第一年支付60%，第二年支付40%，即第一年A企業(yè)的收入為12000萬元，第二年為8000萬元。此時，第一年A企業(yè)需要繳納的 增 值 稅 為（12000-15000×60%）×13%=390萬元；城建稅及教育附加為390×（7%+3%+2%）=46.8萬 元；企業(yè)所得稅為（12000-15000×60%-46.8）×25%=738.5萬元。第一年總計應(yīng)納稅額為390+46.8+738.5=1175.3萬元。第二年，A企業(yè)需要繳納的增值稅為（8000-15000×40%）×13%=260萬元；城建稅及教育附加為260×（7%+3%+2%）=31.2萬元；企 業(yè) 所得稅為（8000-15000×40%-31.2）×25%=492.2萬元。第二年總計應(yīng)納稅額為783.4萬元。假設(shè)年利率為5%，依據(jù)現(xiàn)值系數(shù)表，利率為5%，期數(shù)為2期的復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)為（P/F，5%，2）=0.9070，可得第二年應(yīng)納稅額的現(xiàn)值為710.54萬元。即在分期付款模式下，當(dāng)年共產(chǎn)生1175.3+710.54=1885.84萬元。與直接收款結(jié)算方式相比，采用分期收款少繳納了（1958.5-1885.84）=72.66萬元。分期收款結(jié)算方式不但可以通過調(diào)整部分收入確認時間來達到遞延納稅的效果，而且還能減輕合作商的資金周轉(zhuǎn)壓力，有利于提高其他企業(yè)、加盟商和企業(yè)合作的積極性，一定程度上也減少了企業(yè)應(yīng)收賬款違約風(fēng)險。

3.貨物存儲與銷售環(huán)節(jié)的籌劃

首先，隨著企業(yè)規(guī)模壯大，企業(yè)在多個地方設(shè)立銷售分公司，同時也在當(dāng)?shù)卦O(shè)置倉庫，便于貨物的提取與運輸。這一模式大大提高了運輸效率，降低了運輸成本，但依據(jù)稅法規(guī)定，納稅人在不同縣域設(shè)置兩個以上的機構(gòu)，且實行統(tǒng)一核算方式時，當(dāng)貨物從一個公司運送到另一個公司，應(yīng)視同發(fā)生應(yīng)稅行為，依據(jù)貨物原價視同銷售，發(fā)生納稅義務(wù)。即在貨物轉(zhuǎn)存后，各分公司貨物雖還未銷售，但由于已經(jīng)發(fā)生納稅義務(wù)，因而需要繳納增值稅。提前繳稅不但影響到企業(yè)納稅籌劃方案，減少該部分貨幣的時間價值，還會增加分公司資金流轉(zhuǎn)壓力。基于稅務(wù)籌劃的角度，制造企業(yè)如果需要在其他地區(qū)設(shè)置倉庫，可以成立專門的倉儲服務(wù)企業(yè)，和分公司簽訂存貨保管委托協(xié)議，由其負責(zé)運輸、存儲，從而達到利用存放委托來推遲收入確認時間的目的。

其次，在銷售過程中，制造企業(yè)需要注意兼營和混合銷售的差異。多元化經(jīng)營下，多數(shù)制造企業(yè)幾乎都涉及不同稅率的增值稅應(yīng)稅行為，比如貨物銷售的增值稅稅率為13%，而提供咨詢等服務(wù)業(yè)務(wù)的增值稅稅率為6%。制造企業(yè)應(yīng)按照財稅規(guī)定合理區(qū)分是兼營還是混合銷售，如果屬于兼營，則企業(yè)應(yīng)嚴格按照各業(yè)務(wù)使用的稅率分別進行核算，否則將會被按照13%的稅率進行從高征稅；如果屬于混合銷售，依照規(guī)定應(yīng)按照銷售服務(wù)稅率來統(tǒng)一計算，相當(dāng)于被從高征稅了。為此企業(yè)應(yīng)提前做好規(guī)劃，比如將貨物銷售和服務(wù)分別簽訂合同，從而避免形成混合銷售。另外，如果涉及贈品，比如買一贈一，則制造企業(yè)還需考慮是否會被認為屬于視同銷售行為，企業(yè)可以邀請第三方專業(yè)機構(gòu)進行協(xié)助，提前做好籌劃。

4.機器設(shè)備制造企業(yè)基于設(shè)備硬件與軟件合理區(qū)分達到稅收平衡

合理利用國家對軟件企業(yè)的政策扶持，基于嵌入式軟件享受與軟件相同的稅收優(yōu)惠，對超過對應(yīng)稅賦的增值稅享受即征即退。

隨著工業(yè)4.0升級改造及5G物聯(lián)網(wǎng)大規(guī)模應(yīng)用，越來越多企業(yè)參與到自動化設(shè)備的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售中，多數(shù)設(shè)備都存在應(yīng)用嵌入式應(yīng)用程序?qū)υO(shè)備進行驅(qū)動、控制、數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)傳輸?shù)?；多?shù)自動化設(shè)備前期投入較高，外購材料等占成本比重較低，如不合理利用稅收優(yōu)惠，該類企業(yè)稅負會相對較高。應(yīng)合理利用嵌入式應(yīng)用程序申請為嵌入式軟件，以便利用軟件產(chǎn)品銷售相關(guān)的增值稅稅收優(yōu)惠政策。依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》，一般納稅人企業(yè)銷售嵌入式軟件產(chǎn)品時，其實際增值稅稅負超過3%的部分可以實行即征即退政策。例如：公司銷售一臺機器設(shè)備給A客戶，雙方約定不含稅價格為100萬元，機器設(shè)備實際成本50萬元，不考慮其他因素下，如公司按設(shè)備銷售，本期銷售該設(shè)備的增值稅為100×13%=13萬元，如公司與客戶在合同約定該設(shè)備硬件金額為70萬元，軟件部分30萬元，本期銷售該設(shè)備的增值稅為：70×13%+30×13%=13萬 元，申 請軟件產(chǎn)品增值稅即征即退金額=30×（13%-10%）=3萬元，公司實際稅負將大大降低。不過想要合理實現(xiàn)即征即退，企業(yè)還需準(zhǔn)確計算即征即退稅額，按照規(guī)定完成相關(guān)備案，并明確核算出軟件產(chǎn)品的銷售額，避免因為核算不清使得企業(yè)無法享受優(yōu)惠政策。

（二）企業(yè)所得稅納稅籌劃思路及方法

1.利用負債規(guī)模結(jié)構(gòu)

制造企業(yè)常用的融資手段主要為向金融機構(gòu)借貸以及接受所有者投資，其中銀行貸款是企業(yè)最常用的融資方式。負債融資時，因融資產(chǎn)生的利息費用可以在稅前進行抵扣，進而降低企業(yè)應(yīng)納稅所得額。對于制造企業(yè)而言，在不考慮其他因素的情況下，增加融資比例必然能夠帶來更多的節(jié)稅效果。但制造企業(yè)應(yīng)以綜合成本效益最大化為目標(biāo)，在追求低稅負的同時，應(yīng)考慮稅后權(quán)益資本利潤率的大小以及企業(yè)發(fā)展需求，讓債務(wù)融資帶來的收益以及杠桿效益不能超過由此增加的風(fēng)險成本。如果企業(yè)資金缺口較大，現(xiàn)金流極度缺乏，則制造企業(yè)可以犧牲納稅籌劃效益，選擇增加融資規(guī)模解決資金不足的問題[4]。

2.合理籌劃各類設(shè)備的購置

制造企業(yè)固定資產(chǎn)占比較重，其生產(chǎn)經(jīng)營常需要多種設(shè)備的支持。在購置設(shè)備時，制造企業(yè)可以分析是否滿足特殊政策優(yōu)惠，比如企業(yè)購置并使用環(huán)保類專用設(shè)備、安全生產(chǎn)設(shè)備、節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備等特殊設(shè)備時，企業(yè)在這些專用設(shè)備上的投資額的10%，可以從當(dāng)年應(yīng)納稅額中進行抵扣。當(dāng)年不足抵免的，可以在5年內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。同時，企業(yè)購置的固定資產(chǎn)也可以進行加速折舊，縮短折舊年限，增加初始折現(xiàn)額度，使得企業(yè)在前面幾年多抵扣應(yīng)納所得稅額。為此，制造企業(yè)在制定固定資產(chǎn)采購決策時，應(yīng)積極聽取財稅人員建議，綜合設(shè)備采購成本、現(xiàn)金流，對比設(shè)備采購帶來的節(jié)稅收益和成本，制定采購計劃。

3.利用研發(fā)費用加計扣除

依據(jù)最新稅法規(guī)定，制造企業(yè)在進行研發(fā)活動時，未形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用計入當(dāng)期損益，可以加計100%進行扣除。形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用，依據(jù)無形資產(chǎn)成本加計200%在稅前攤銷。因而，制造企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展中，也可以通過擴大研發(fā)業(yè)務(wù)增加研發(fā)費用投入，不斷增加稅前抵扣額，進而達到降低企業(yè)所得稅的目標(biāo)。此外，在這一過程中，制造企業(yè)也可以考慮申請高新技術(shù)認定，提前規(guī)劃專利技術(shù)的申請、研發(fā)費用占比等，使得其達到申請高新技術(shù)企業(yè)的條件，進而享受到高新技術(shù)行業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策。比如“15%的企業(yè)所得稅”“兩免三減半”等。

4.利用特殊稅收優(yōu)惠政策

根據(jù)實踐來看，制造企業(yè)還可以爭取享受一些特殊優(yōu)惠政策。比如招募退伍軍人、殘疾人士等，企業(yè)支付給其的工資薪酬可以加計100%在稅前扣除；入駐特殊園區(qū)，享受地方政策增值稅和企業(yè)所得稅40%～80%的留存退還優(yōu)惠；西部大開發(fā)計劃中的企業(yè)可以享受15%的企業(yè)所得稅優(yōu)惠等。為此，企業(yè)可以合理調(diào)整人員組織結(jié)構(gòu)、注冊地址等，在享受稅收優(yōu)惠的同時，也能更好地體現(xiàn)企業(yè)的社會價值。

三、制造企業(yè)納稅籌劃方案實施的保障措施

（一）優(yōu)化企業(yè)稅務(wù)管理組織架構(gòu)，培養(yǎng)專業(yè)財稅人才

基于當(dāng)前的稅制環(huán)境下，制造企業(yè)納稅籌劃活動也更加復(fù)雜、專業(yè)，制造企業(yè)應(yīng)設(shè)立專門的稅務(wù)管理部門，同時培養(yǎng)專業(yè)的財稅人才隊伍，能夠結(jié)合企業(yè)實際經(jīng)營情況，分析適用于企業(yè)的稅收政策，剝離出企業(yè)可以享受到的優(yōu)惠，并制定有效的納稅籌劃方案，提高企業(yè)經(jīng)濟效益[5]。同時能從財稅角度對企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、管理決策等提出建議，為管理者提供更多依據(jù)來調(diào)整戰(zhàn)略決策，保障企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（二）加深對稅收政策的解讀，合理應(yīng)用納稅籌劃方案

稅收政策是企業(yè)納稅籌劃的關(guān)鍵依據(jù)，企業(yè)還應(yīng)重視對稅收政策的解讀，保證企業(yè)可以及時掌握最新的政策變動情況，及時調(diào)整納稅籌劃方案，防控稅務(wù)風(fēng)險。同時，也能在和稅務(wù)機關(guān)發(fā)生認知偏差時，有理有據(jù)的進行申訴，盡可能避免“烏龍”給企業(yè)帶來的影響。

（三）健全涉稅管理制度，加強涉稅過程控制

制造企業(yè)應(yīng)全面梳理涉稅業(yè)務(wù)、稅務(wù)管理流程，在借鑒和參考其他企業(yè)成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，細化涉稅管理制度，保證各項涉稅業(yè)務(wù)活動的開展都有細致、合理的規(guī)章制度，對相關(guān)人員行為進行約束。同時，制造企業(yè)也需健全內(nèi)部控制，嚴格劃分各部門、各人員權(quán)責(zé)，以此來強化對涉稅過程的控制，保證納稅籌劃目標(biāo)的實現(xiàn)[6]。要加強稅務(wù)日常監(jiān)督及檢查，確保相關(guān)政策和制度落實到位，保障納稅籌劃，合理規(guī)避稅收風(fēng)險。

四、結(jié)語

綜上所述，隨著稅制體制的改革，制造企業(yè)面臨的稅收環(huán)境也越發(fā)復(fù)雜，對企業(yè)納稅籌劃管理水平提出了更高的要求。制造企業(yè)要明確認識到稅務(wù)籌劃的主要對象，結(jié)合稅種特點，梳理出具體籌劃的方法。同時企業(yè)還需完善自身稅務(wù)管理環(huán)境，做好人才支撐、政策支撐以及制度支撐，為企業(yè)納稅籌劃工作的開展奠定良好的基礎(chǔ)。