政府會計制度下的高校教育成本核算

潘 宇

福建體育職業(yè)技術學院，福建 福州 350003

隨著國內高等教育行業(yè)發(fā)展的增速，教育經(jīng)費不斷增長，政府在財政上的預算出現(xiàn)不足。嚴格管控成本，增強教育成本核算的質量，就要求高校財務部門將合理優(yōu)化教育資源配置當作工作重點。與此同時，在高校教育成本精細化核算上政府會計制度的執(zhí)行又提供了保障，為高校的教育成本合理化，質量化提供可行。

一、政府會計制度背景下高校成本核算的意義

（一）高校資源得到合理配置

隨著政府會計制度的頒布，高校迫切需要改變現(xiàn)行教育成本核算方法，規(guī)范經(jīng)濟業(yè)務會計處理，提升教育資源的投入產(chǎn)出效率。

近年以來，高校規(guī)模和數(shù)量的逐漸增多，高等院校教育成本不斷增加，使得教育建設資金無法滿足增長需要，高校大多面臨資金短缺問題。而教育資金撥款是目前院校教育經(jīng)費的主要動力，對資金投入效益要求不高，資金使用上缺乏監(jiān)察，加上近幾年來財政資金預算執(zhí)行效率有所下降，財政資金的投入效益也不夠明顯，使得高校實驗室利用效率相對較低，并沒有得到充分利用，有著資源浪費的現(xiàn)象，無法助力高校發(fā)展。

（二）確保高等教育的經(jīng)濟來源

隨著教育體制改革的深入，高校對教學經(jīng)費的需求日益增加，資金籌措競爭壓力越來越大。教育體制改革背景下我們的政府，政府資助的學院和大學在很大程度上是一個參考的教育效果和贈款資金的使用效益的體現(xiàn)，學校的教育成本系統(tǒng)性能評估和精確的科學計算，因此，對高校成本核算的要求越來越高，直接影響到經(jīng)費的多少。

（三）有利高校成本管理

教育經(jīng)費和教育服務人員的數(shù)量要平均分配。這種模式不能充分反映高校資源在教育成本中的消耗情況，核算結果得不到信息使用者的認可，不能滿足高校成本管理的需要。當然，目前高校成本管理存在的問題是由多個原因決定的：一是高校資金管理部門從業(yè)者對于成本管控方法沒有形成系統(tǒng)認知，對教育成本核算工作缺乏積極性；二是成本管理復雜性高，缺乏相應的成本核算制度。由于高校人員多、部門廣、流動資金量較大，形成的成本核算對比較復雜，應用的數(shù)據(jù)都來自各個部門。因此，有必要將各部門提供的基礎數(shù)據(jù)信息按照合理分配原則，分配到相應的成本核算對象中［1］。

然而，目前沒有專業(yè)的成本核算體系來對信息形成一體化，此現(xiàn)象造成人為誤差，數(shù)據(jù)不準的情況；另一方面也容易造成各部門數(shù)據(jù)分布部門之間信息標準不能有效融合，形成計算結果效率低、準確度不高。在政府會計制度的影響下，高校成本管理有了新的工作機制，全面細化了工作的相關職責，有利于提高高校成本管理的水平和能力。

（四）促進高?？沙掷m(xù)性發(fā)展

高校的屬性在當下快速發(fā)展的社會發(fā)生了轉變，形態(tài)變成了產(chǎn)業(yè)化的發(fā)展形態(tài)，依托高校學生的培養(yǎng)輸出，達成可持續(xù)性發(fā)展。核算學生的教育成本，有利于提高資源的配置效率，滿足了社會發(fā)展需要的同時也培養(yǎng)了更多優(yōu)秀的專業(yè)人才。學生在使用高校資源的過程中，能夠鍛煉個人的工作能力、豐富個人的技術知識，從而適應社會發(fā)展的需要［2］。對于高校教育成本核算工作，之前主要是通過政府部門的決算公開予以監(jiān)督，但決算公開反映的是高校資金的收支情況，不能很好地展現(xiàn)出高校財務的整體情況，以及教育成本核算的相關信息，無法通過對成本支出的績效評價實現(xiàn)高校資源的合理有效配置。工作實施過程里，使得院校精細化控制教育成本資金問題，提供了解決方案，有利于高校不斷提升教育成本核算的科學性和合理性，促進其可持續(xù)性發(fā)展。

二、政府會計制度對高校教育成本核算的影響

（一）權責發(fā)生制提供了成本核算基礎

長期以來，在教育成本核算的工作中，為其提供可靠依據(jù)的是權責發(fā)生制，高校一直實行現(xiàn)金收付制，高校不能準確計量當期應歸屬于高校的成本，收支比例模糊，成本核算工作受阻。政府會計制度在教育初始資金核算方面，建立了預算會計與財務會計并行的新模式，財務會計以權責發(fā)生制為基礎，合理劃分期間的成本、收入和費用比例逐漸清晰，為提高成本信息準確性，提供教育成本核算依據(jù)。

（二）費用科目明確了成本核算項目

政府會計制度引入了財務會計制度的成本要素，充分考慮了高校費用的多樣化，將成本分為經(jīng)營活動成本、單位管理成本、資產(chǎn)處置成本、支付較高費用向下級單位補貼成本、所得稅費用等費用，為教育成本支出范圍的確定提供參考。成本是成本的客觀化，成本項目的設置可以參照成本主體的劃分［3］。根據(jù)高等學校的補充規(guī)定執(zhí)行政府會計系統(tǒng)根據(jù)上述費用與相關教育活動和教育活動無關，可以劃出大學教育成本的一部分，包括業(yè)務活動成本和管理費用，教育的成本，科研成本，行政成本，物流管理成本。

（三）增設科目規(guī)范了資產(chǎn)預估價值

在實行政府會計制度之前，高等院校幾近沒有計入固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，造成了資產(chǎn)價值不真實，很大程度影響成本信息準確性。新政策的提出讓高校對不可拆分的原有資產(chǎn)的折損、無形資產(chǎn)的分銷、增加壞賬準備的數(shù)量、等待攤銷賬目、長期限等待分攤資金和預先支取資金等賬務，區(qū)分本期成本和當期成本，對租賃性支出和資本性支出進行劃分，使資產(chǎn)真實價值得到體現(xiàn)，保證了賬務往來的透明化、精確化，有助于更準確地計算當前的教育成本。

三、高校教育成本核算現(xiàn)狀

以收付實現(xiàn)制為核算基礎的《高等學校會計制度》是高校在政府會計制出臺以前一直實施的是收付行為，不足以形成高質量的成本數(shù)據(jù)，很難形成一個高質量的成本數(shù)據(jù)。與此同時，財政撥款的資金導致高校員工成本核算觀念不強，資源利用率不高，成本核算工作緩慢。以某醫(yī)學院為例，會計體系中只有成本項目，沒有成本對象，也沒有建立相應的成本核算體系。當成本信息偶爾需要計算時，只是簡單地將其加到成本項目中，成本核算是不準確、不科學的。由于缺乏成本核算工作，辦學經(jīng)費的投入產(chǎn)出不夠明確，經(jīng)費的利用率有待提高。因國內經(jīng)濟形勢發(fā)生變化與院校教育手段的改革，高校教育投入逐漸趨向多元化，教育類所用資金來源方法缺乏多途徑的局面逐漸發(fā)生改變，使教育成本核算成為高校的一項必要工作。

四、政府制度影響下高校教育成本核算存在的問題

（一）高校成本核算觀念淡薄

部分高校認識不到成本核算的重要性，意識概念仍舊薄弱，主要體現(xiàn)在兩個方面：一方面，財政上教育類資金來源主要依靠政府的資金扶持，由于學校管理制度不規(guī)范，忽視財政撥款資金的投入和產(chǎn)出比例，學校并沒有來自外部的成本核算壓力，只盲目的增加投入較大的教育成本，不依賴于成本的經(jīng)濟效益。另一方面，學校財務分析師的數(shù)量和能力有限，高校經(jīng)費成本核算方法比較簡單，工作方式簡單，然而工作內容是非常復雜的，結果往往沒有實際意義。學校缺乏在成本核算中采取主動的內部和外部動力。

（二）成本核算方式不合理

鑒于我國高校成本會計研究起點晚，范疇較多，在高校教學特點不同的情況下，教育成本核算方法已不再適合高校成本會計管理，而對成本核算方法理論研究沒有很好地結合高校實際情況，在實際應用上又存在很大差異，使控制教育類資金本金的工作難以有效推進［4］。現(xiàn)有的成本核算方法不能反映高校投入利用率，其結果不能滿足成本和管理需要。

（三）核算成本系統(tǒng)不完善

當前階段，政府頒布關于高校成本核算工作的相關政策，明確高校教育成本的具體要求和應遵循的原則，明確了高校教育的成本構成。實際操作中，相關人員的反映仍是非常困難。根據(jù)新規(guī)定的具體要求和基本原則，高校經(jīng)費很難分配到每一個成本核算對象上，仍然不能滿足會計核算的需要。同時，學校實施教育成本核算體系與成本核算所規(guī)定的政策體系有很大的不同。我國尚未建立專門供高校使用的教育成本核算政策和制度，尚未形成一套完善的教育成本核算體系。

（四）成本核算系統(tǒng)不專業(yè)

政府會計制度改革之前，高等院?？刂平逃窘鹳Y金核算系統(tǒng)的設立主要為滿足會計人員會計核算要求，不是為了解高校的成本，而是為了解學校的經(jīng)費收入和支出?，F(xiàn)實是，成本核算需要龐大的數(shù)據(jù)和各方面的數(shù)據(jù)信息，高校的部門較多，不同部門之間缺乏溝通，沒有一套完整的成本核算體系，要收集所有完整的數(shù)據(jù)信息只能依靠財務部門對人員成本核算問題向具體部門進行詢問，這樣單一繁瑣的工作非常耗時，而且通過詢問口頭獲得的信息不能保證有效性和準確性，從而大大降低了成本核算結果的可靠性。缺乏一套完善的成本核算體系對成本核算工作有很大影響。

（五）成本核算監(jiān)管力度不夠

國家對高校成本會計工作監(jiān)管力度不夠，是我國成本會計效果不理想的重要原因。只有完善嚴格的監(jiān)督制度，成本核算工作就有了內在動力。政府和社會各界應是規(guī)定成本會計工作的主要群體，成本會計工作的內容應認識到作為主要群體，是公辦高校成本會計工作的重要信息，公辦高校財務部門的成本核算過程應作為主要的監(jiān)管內容，以體現(xiàn)具體的預算分配。

五、政府會計制度下如何控制教育初始資金核算的應對措施

（一）清查資產(chǎn)情況，為后續(xù)攤銷提供依據(jù)

較于各院校普遍實行收付實現(xiàn)制，原有資產(chǎn)使用“虛數(shù)”折損，業(yè)務相關體系著眼于采購期間教育本金的支出，無法關注到在后期使用時各項費用的分攤。對于不動資金監(jiān)管制度不完善，所有權不明確。學校教學研究試驗有關的固定損耗的控制工作困難，這就增加了資金核驗工作的難度。政府會計制度融合成本要素，目的在于將固有資金和無形資金以符合常理的管控計入到核算中，使核算工作具有客觀性。有必要適應各院校不同情況，與資金監(jiān)管系統(tǒng)、財務部門共同努力，做好資產(chǎn)盤點工作。根據(jù)固定資產(chǎn)的接收部門，各部門和單位應進行徹底的清查，認真核對資產(chǎn)盤存情況，保證資金監(jiān)管體系與賬務體系信息數(shù)據(jù)的一致性。根據(jù)服務時間和進入價值，符合規(guī)范計算折損和分攤，教育成本應納入相關性原則。

（二）合同管理明確，明確各項條款

權責發(fā)生制下，未獲取發(fā)票、未收到貨款的，遵循經(jīng)濟交易確定的時間明確營業(yè)收入，科學實驗用途的資金首先看作預備收入賬面款項，隨后依照書面準則規(guī)定工期或項目進展分期確定各項資金收入與取用應根據(jù)規(guī)定核準付款周期，確認限制付款。院校要進行無遺漏地整理資金相關的合同，合同管理制度要明確，優(yōu)化業(yè)務管理程序，將信息技術與管理融合，實現(xiàn)與財務部門數(shù)據(jù)資源共享，協(xié)調合同管理部門與資金管理部門的工作進度，落實職權和職責、權責發(fā)生制對于各種經(jīng)濟類合同的支出與取用進行了限制，為新政府會計制度下的教育成本資金核算提供了實踐證明。

（三）清理分往來賬務，預備壞賬準備計提工作

政府會計制度還要求以審慎原則，面臨確定無法進行收繳的應收賬目，進行計提壞賬流程。這要求高校清理應收賬款，設立應收賬款和應付賬款記錄監(jiān)管工作，進行往年處理。分析資金，建立壞賬進行檢查。因經(jīng)營不善導致資金鏈斷裂的公司或其他原因無法繼續(xù)進行收回或支取的，實時核驗流動資金，納入壞賬預備量。對反復收款仍無法收回的款項，依照不同現(xiàn)狀采用賬目時限分析法或實收賬目百分比法計提壞賬準備，并將其納入相關計入賬原則。

（四）人員素養(yǎng)提升，與要求相適應

政府會計制度建立了把將預算會計與財務會計權職短暫分離的方法，以及銜接的平行會計模式，要求采用“雙基礎”和“雙記賬”進行會計核算，即財務會計采用權責發(fā)生制，預算會計采用權責發(fā)生制、部門預算實行的收付制度、對于現(xiàn)今經(jīng)濟往來業(yè)務，在執(zhí)行預算核算工作時，同時進行財務計算，編制復式。對于其余業(yè)務，只準備單個條目，執(zhí)行財務會計，不執(zhí)行預算計算。會計選擇哪一時間段就只編制財務會計進行分錄，哪一時間段編制財務會計和預算會計工作分錄，這就增加了高校成本核算難度。

傳統(tǒng)的預算會計已不能滿足要求，高校賬目相關記錄與負責人需及時更新專業(yè)技能，領悟新準則，強化專業(yè)素養(yǎng)，在建設政府事業(yè)單位會計新的制度奠定堅實的理論基礎，加快適應新時代會計的需求。

通過對高校成本會計理論與實踐的分析，高校成本會計發(fā)展的關鍵是兩個方面，一方面基礎數(shù)據(jù)真實性，完整性和準確性的程度取決于會計制度的改進過程。學歷和財務會計的基本能力，在新會計制度里應完善兼職會計的處理工作，人員必須具備一定的專業(yè)能力和專業(yè)判斷能力確保資金核算客觀性。另一方面成本計算對象的確立、院校成本計算對象，具有多維度特性，每一個學生成本、專業(yè)建設成本、內部績效成本，特殊費用，科目費用等?，F(xiàn)實情況需求加大及各個院校成本計算情況復雜，須使用賬目計入應用輸入銀行業(yè)幫助其運算，直接影響財務信息化建設質量。教育成本計算復雜程度遠不僅限于預設這般繁難，如何準確收集成本，以及使用什么更準確的費用分配方式，是大學發(fā)展成本會計工作的核心，需要進一步研究和研討。