“以票配貨”型虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)罪

● 鄭 巖 宋光恩 吳 劍/文

一、基本案情

A公司系寧夏T市經(jīng)營(yíng)廢舊物資回收的企業(yè)，是一般納稅人，主要經(jīng)營(yíng)廢鋼加工、銷售業(yè)務(wù)，經(jīng)營(yíng)模式為從散戶手中收購(gòu)廢鋼后出售給下游鋼廠，包括兩種方式，一種是收購(gòu)后加工再出售，A公司自稱為“自營(yíng)模式”，一種是組織散戶將廢鋼直接運(yùn)送到鋼廠，A公司稱之為“組織經(jīng)營(yíng)模式”。無(wú)論何種方式，收購(gòu)時(shí)散戶均無(wú)法向A公司提供增值稅專用發(fā)票，但A公司出售時(shí)需要向下游鋼廠開(kāi)具增值稅銷項(xiàng)發(fā)票。2016年10月至2017年4月， A公司為抵扣稅款，在時(shí)任副總經(jīng)理被告人王某的決定下，經(jīng)王某甲介紹，從遠(yuǎn)在山東省的B公司等20多家無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的公司虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票5000余份，價(jià)稅合計(jì)6億余元，稅額共計(jì)8784萬(wàn)余元，A公司全部用于抵扣稅款并自制憑證下賬，且為逃避監(jiān)管進(jìn)行了資金回流。開(kāi)票公司與受票公司之前互不認(rèn)識(shí)，雙方從來(lái)沒(méi)有過(guò)真實(shí)業(yè)務(wù)往來(lái)，A公司支付的開(kāi)票費(fèi)為價(jià)稅合計(jì)金額的7%-8%。

二、分歧意見(jiàn)

本案自營(yíng)模式中，A公司買(mǎi)貨加工后出售，是最常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)增值，增值稅本身就是針對(duì)商品或者應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)中的增值設(shè)立的稅種，A公司出售時(shí)向下游鋼廠開(kāi)具銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票自然是合法的，不存在爭(zhēng)議。爭(zhēng)議點(diǎn)為組織經(jīng)營(yíng)模式中A 公司向下游鋼廠開(kāi)票是否合法。A公司為抵扣發(fā)票銷項(xiàng)，根據(jù)“自營(yíng)”“組織經(jīng)營(yíng)”中收購(gòu)的散戶廢鋼情況，從B公司開(kāi)票，“以票配貨”，此種情形是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為A公司在組織經(jīng)營(yíng)模式中給下游鋼廠開(kāi)票不構(gòu)成犯罪，根據(jù)自營(yíng)模式和組織經(jīng)營(yíng)模式中散戶的真實(shí)交易，從B公司等20多家公司“以票配貨”，取得進(jìn)項(xiàng)用于抵扣銷項(xiàng)，也不構(gòu)成犯罪。理由為涉案發(fā)票是根據(jù)A公司實(shí)際收購(gòu)的貨物情況開(kāi)具的，有對(duì)應(yīng)的真實(shí)交易，A公司之所以從B公司開(kāi)票是因?yàn)樯魺o(wú)法向其提供增值稅專用發(fā)票，這種模式在廢舊物資行業(yè)較為普遍。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的批復(fù)》（以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件”）規(guī)定，廢舊物資收購(gòu)人員（非本單位人員）在社會(huì)上收購(gòu)廢舊物資，直接運(yùn)送到購(gòu)貨方（生產(chǎn)廠家），廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位根據(jù)上述雙方實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購(gòu)人員開(kāi)具廢舊物資收購(gòu)憑證，在財(cái)務(wù)上做購(gòu)進(jìn)處理，同時(shí)向購(gòu)貨方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在財(cái)務(wù)上做銷售處理，將購(gòu)貨方支付的貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購(gòu)人員。鑒于此種經(jīng)營(yíng)方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)決定的，且廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位在開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)確實(shí)收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開(kāi)。A公司的組織經(jīng)營(yíng)模式與該規(guī)定非常契合，A公司向下游鋼廠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為是根據(jù)真實(shí)交易的“如實(shí)代開(kāi)”，不構(gòu)成犯罪。同理，不論自營(yíng)模式還是組織經(jīng)營(yíng)模式都是散戶向A公司的真實(shí)供貨，B公司等20多家公司根據(jù)這些真實(shí)供貨向A公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為，也可以視為B公司代散戶向A公司“如實(shí)代開(kāi)”，根據(jù)國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件，也不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為A公司組織經(jīng)營(yíng)模式中給下游鋼廠開(kāi)票構(gòu)成犯罪，自營(yíng)模式和組織經(jīng)營(yíng)模式中從B公司“以票配貨”，用于抵扣也構(gòu)成犯罪。理由為國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件雖然認(rèn)可組織經(jīng)營(yíng)模式，但國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件本身是否符合刑法規(guī)定有待商榷，組織經(jīng)營(yíng)模式中貨物流是散戶到鋼廠、發(fā)票流是A公司到鋼廠，資金流是鋼廠到A公司到B公司再到散戶，“三流”不一致。鋼廠涉嫌從A公司買(mǎi)票匹配到散戶交易上，是為了非法獲得進(jìn)項(xiàng)，A公司向鋼廠開(kāi)票構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。因B公司等20多家公司并未參與A公司收購(gòu)廢鋼的業(yè)務(wù)，A公司為了抵扣開(kāi)具到鋼廠的銷項(xiàng)，從B公司等20多家公司買(mǎi)票抵扣的行為也構(gòu)成犯罪，犯罪數(shù)額是進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的稅額之和。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為A公司組織經(jīng)營(yíng)模式中給下游鋼廠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票不構(gòu)成犯罪，但從B公司開(kāi)具發(fā)票“以票配貨”用于抵扣，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。根據(jù)國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件的規(guī)定，組織經(jīng)營(yíng)模式中，A公司根據(jù)散戶供貨向鋼廠開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象，在廢舊物資行業(yè)比較普遍，廢鋼是由A公司聯(lián)系并組織散戶運(yùn)到鋼廠的，A公司實(shí)際參與了業(yè)務(wù)聯(lián)系，本質(zhì)上與自營(yíng)模式的先買(mǎi)后賣(mài)沒(méi)有區(qū)別。因此，A公司組織經(jīng)營(yíng)模式符合國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件規(guī)定，向鋼廠開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為嚴(yán)格按照散戶供貨情況開(kāi)具，并不違法，也不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。同時(shí)，公安部、最高法、最高檢、相關(guān)規(guī)范性文件規(guī)定，如果能夠證實(shí)開(kāi)票方系沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的開(kāi)票公司，則不適用國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件規(guī)定，開(kāi)票行為構(gòu)成犯罪的，適用刑法及相關(guān)司法解釋。經(jīng)查實(shí)，B公司等20多家公司系無(wú)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的走逃公司，存續(xù)時(shí)間均在1年以內(nèi)。因此，A公司為了抵扣開(kāi)給鋼廠的銷項(xiàng)從B公司等20多家公司購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)的行為是否構(gòu)成犯罪，還要回到刑法層面上予以認(rèn)定。而是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，關(guān)鍵是看A公司是否有騙取稅款的目的、是否給國(guó)家稅款造成了損失，本案中因A公司“以票配貨”的目的是為了抵扣稅款，支付的開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于稅點(diǎn)，客觀上給國(guó)家稅款造成了損失，因此構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。

三、評(píng)析意見(jiàn)

筆者同意第三種觀點(diǎn)，理由如下：

（一）A公司組織經(jīng)營(yíng)模式合法，因其真實(shí)參與了聯(lián)系散戶向鋼廠供貨，故按照散戶真實(shí)供貨情況向鋼廠開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成犯罪

廢鋼是大宗物品，如果無(wú)需加工的話，現(xiàn)實(shí)中沒(méi)有必要先運(yùn)到A公司再送貨至鋼廠。散戶按照A公司指令直接送貨到鋼廠，是經(jīng)營(yíng)回收公司將先買(mǎi)后賣(mài)的兩次交易縮短為一次供貨，客觀上縮短了交易環(huán)節(jié)，節(jié)約了資源。根據(jù)國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件規(guī)定，鑒于廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，A公司作為廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位，開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，其行為不應(yīng)定性為虛開(kāi)。虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，既然不違反稅法，自然不能評(píng)價(jià)為犯罪，這也符合公眾對(duì)期待可能性的認(rèn)知。同時(shí)，根據(jù)最高法研究室《〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)），如果是散戶先與鋼廠之間有了合作意向，為了給鋼廠開(kāi)票主動(dòng)找A公司合作，掛靠在A公司名義之下供貨，此種行為亦不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。這兩種業(yè)務(wù)模式是經(jīng)濟(jì)交往形式和市場(chǎng)主體多元化的體現(xiàn)，恰恰說(shuō)明了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的活躍，傳統(tǒng)機(jī)械根據(jù)“三流”不一致就認(rèn)定為虛開(kāi)的觀念在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中已經(jīng)過(guò)時(shí)，應(yīng)當(dāng)摒棄，國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件是適應(yīng)市場(chǎng)做出的變通，有積極意義。

（二）A公司為抵扣稅款，“以票配貨”從B公司等20多家公司開(kāi)票，客觀上造成了國(guó)家稅款損失，主觀上有騙取稅款的目的，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪

1.虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪應(yīng)以主觀上有騙取稅款的目的、客觀上給國(guó)家稅款造成了損失作為入罪標(biāo)準(zhǔn)。1994年我國(guó)稅制改革，對(duì)增值稅實(shí)行憑票抵扣制度，隨即出現(xiàn)通過(guò)虛開(kāi)騙取國(guó)家稅款的行為。1979年刑法未規(guī)定虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪，為打擊虛開(kāi)行為，1995年10月，全國(guó)人大常委會(huì)出臺(tái)了單行刑法《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，規(guī)定了虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪，法定最高刑為死刑；1997年3月，虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪入刑。

本罪是具體危險(xiǎn)犯、抽象危險(xiǎn)犯還是實(shí)害犯，是否存在未遂、以開(kāi)票稅額還是以抵扣稅額作為犯罪數(shù)額，對(duì)為了向下游虛開(kāi)而從上游虛開(kāi)的，犯罪數(shù)額是雙向累加還是取單向較大值，理論和實(shí)踐中多有爭(zhēng)論，各地在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)上也不盡一致。近年來(lái)，最高法通過(guò)會(huì)議紀(jì)要［1］2004年，最高人民法院《經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談紀(jì)要》規(guī)定：主觀不以偷逃稅款為目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。、復(fù)函［2］參見(jiàn)最高人民法院研究室《〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見(jiàn)的復(fù)函》（法研〔2015〕58號(hào)）。、無(wú)罪判例［3］參見(jiàn)《蘆才興虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案——虛開(kāi)可以用于抵扣稅款的發(fā)票沖減營(yíng)業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性》，載最高人民法院刑事審判第一庭、第二庭:《刑事審判參考》（總第17輯），法律出版社2001年版，第9頁(yè)。的形式對(duì)虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪作了入罪限縮，認(rèn)可了“掛靠”的合法性，將為了虛增業(yè)績(jī)、環(huán)開(kāi)、虛增實(shí)力用于談判等不具有騙取稅款的目的，同時(shí)未給國(guó)家稅款造成損失的行為認(rèn)定為無(wú)罪，認(rèn)為本罪主觀上須具有騙取稅款的目的，客觀上給國(guó)家稅款造成了損失。目前對(duì)主觀的入罪標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識(shí)較為統(tǒng)一，但客觀上是否必須造成稅款損失仍有爭(zhēng)議［4］比如，最高人民法院法官姚龍兵認(rèn)為沒(méi)有造成稅款損失一概不認(rèn)為是犯罪的觀點(diǎn)是放縱犯罪，主要觀點(diǎn)參見(jiàn)《論“有貨”型虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為之定性》，《人民法院報(bào)》2019年9月26日。。筆者認(rèn)為，從實(shí)務(wù)角度考察，客觀上本罪法定刑偏重（根據(jù)司法解釋規(guī)定，虛開(kāi)數(shù)額250萬(wàn)元以上為“數(shù)額巨大”，法定刑為10年以上有期徒刑至無(wú)期徒刑），而實(shí)務(wù)中虛開(kāi)數(shù)額在250萬(wàn)元以上的情形比比皆是，如果入罪門(mén)檻低，勢(shì)必過(guò)于嚴(yán)苛，造成打擊面過(guò)大。因此，除數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)外，結(jié)合司法判例及理論觀點(diǎn)，以主觀上具有騙取稅款的目的、客觀上給國(guó)家稅款造成了損失作為入罪標(biāo)準(zhǔn)能夠有效縮小打擊面，保持刑事司法謙抑，更有利于實(shí)現(xiàn)懲治與保護(hù)并重的目的，為企業(yè)發(fā)展?fàn)I造相對(duì)寬松的司法環(huán)境。

2.開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)是認(rèn)定國(guó)家稅款損失的切入點(diǎn)，也是判斷受票公司是否具有騙取稅款的目的的重要依據(jù)。增值稅是以商品（包括應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收流轉(zhuǎn)稅，征收對(duì)象是交易環(huán)節(jié)中的新增價(jià)值。該稅種有三個(gè)特征，一是只對(duì)增值部分征稅，沒(méi)有增值不征稅，在流轉(zhuǎn)中存在重復(fù)申報(bào)，因此需要用抵扣方式避免重復(fù)征稅；二是“先繳后抵”原則，交易主體抵扣的權(quán)利來(lái)自繳納，正常情況下，上游開(kāi)票后依法申報(bào)納稅，稅款雖然是上游繳納的，但實(shí)際是下游以支付含稅貨款的形式承擔(dān)的，因此下游取得發(fā)票后可以用于抵扣，抵扣權(quán)源于先行繳納；三是由消費(fèi)者最終負(fù)擔(dān)，增值稅為國(guó)家委托中間環(huán)節(jié)代理收稅，因消費(fèi)者不再進(jìn)行商品流轉(zhuǎn)，無(wú)法使商品再次增值，因此不能再進(jìn)行抵扣。

從2019年以來(lái)筆者所在轄區(qū)辦理的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票類案來(lái)看，開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)多在6%-8%之間，發(fā)票來(lái)源常見(jiàn)的有四種：（1）從上游虛開(kāi)后向下游虛開(kāi)，買(mǎi)票賣(mài)票；（2）從稅務(wù)局領(lǐng)票開(kāi)票，次月不繳稅走逃［5］在現(xiàn)有“金稅三期”全國(guó)稅收管理信息化系統(tǒng)之下，開(kāi)票留痕，對(duì)異常開(kāi)票能及時(shí)監(jiān)管，此類案例減少。；（3）向下游賣(mài)貨不開(kāi)票，將多余的票賣(mài)給第三方，即“富余票”；（4）開(kāi)票費(fèi)享受稅收優(yōu)惠政策，利用政策賣(mài)票賺差價(jià)。第（2）種一般是暴力虛開(kāi)公司，沒(méi)有正常經(jīng)營(yíng)，第（1）、（3）、（4）種涉案單位可能既有正常經(jīng)營(yíng)也有違法虛開(kāi)，本案B公司等20多家開(kāi)票公司都是第二種沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)的暴力走逃公司。無(wú)論是哪一種，開(kāi)票公司都必須首先保證自己有足夠的進(jìn)項(xiàng)以抵扣開(kāi)出的銷項(xiàng)，不用真實(shí)繳稅，否則，根據(jù)“金稅三期”征管系統(tǒng)一開(kāi)票就必然申報(bào)，必須繳納貨物價(jià)值17%的稅（以本案案發(fā)時(shí)的稅率為例），轉(zhuǎn)算后約是價(jià)稅合計(jì)金額的14.53%。換言之，A公司只有支付14.53%的開(kāi)票費(fèi)，且上游合法申報(bào)納稅，才不會(huì)造成稅款損失，根據(jù)“先繳后抵”原理，A公司才有抵扣的權(quán)利。

本案中，A公司支付的開(kāi)票費(fèi)是7%-8%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于14.53%，A公司及中間介紹人明知開(kāi)票公司不會(huì)替A公司繳納足額稅款，會(huì)造成稅款損失，依然買(mǎi)票用于抵扣，構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。王某供述買(mǎi)票的目的就是為了抵扣，因此，如果不買(mǎi)票抵扣就需要全額納稅，A公司實(shí)質(zhì)上是通過(guò)低成本的違法開(kāi)票逃避高成本的納稅義務(wù)，自然不會(huì)支付14.53%以上的開(kāi)票費(fèi)。同時(shí)，如果不能夠通過(guò)異常進(jìn)項(xiàng)來(lái)抵扣開(kāi)到A公司的銷項(xiàng)，B公司等開(kāi)票公司勢(shì)必“賠本賣(mài)票”，不符合常理，本案中B公司等20多家公司系以更低的開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)，從上游購(gòu)買(mǎi)發(fā)票用于抵扣開(kāi)到A公司的發(fā)票賺取差價(jià)。A公司經(jīng)王某甲介紹方知道B公司等20多家開(kāi)票公司的存在，雙方除買(mǎi)賣(mài)發(fā)票外沒(méi)有過(guò)任何往來(lái)，供貨散戶都是A公司自己聯(lián)系的本地個(gè)體戶。A公司明知遠(yuǎn)在千里之外的B公司等20多家公司與自己沒(méi)有任何交情、與散戶沒(méi)有掛靠關(guān)系，自然明知開(kāi)票公司不會(huì)賠本替自己承擔(dān)稅款，也不可能將稅款以掛靠費(fèi)的形式轉(zhuǎn)嫁給散戶。因此，A公司能夠判斷出開(kāi)票公司低價(jià)賣(mài)票行為異常，能夠預(yù)見(jiàn)到開(kāi)票公司進(jìn)項(xiàng)可能來(lái)路不明，也應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)到買(mǎi)賣(mài)發(fā)票的行為會(huì)造成稅款損失。反之，如果A公司支付的開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)是14.53%（可能出于其他目的，比如為了少繳企業(yè)所得稅虛構(gòu)成本），不宜認(rèn)定其構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。因?yàn)閺脑鲋刀惤嵌葋?lái)說(shuō)，其已經(jīng)將足額稅款交給了B公司，如果B公司依法納稅，自然不會(huì)造成國(guó)家增值稅款損失。即便B公司不合法繳稅造成稅款損失，也不能歸責(zé)于A公司，因?yàn)楦鶕?jù)“先繳后抵”原理，A公司有抵扣的權(quán)利。

（三）“有貨開(kāi)票”如果主觀上有騙取稅款的目的、客觀上造成國(guó)家稅款損失，依然構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪

法益是入罪的基礎(chǔ)，本案以開(kāi)票費(fèi)點(diǎn)數(shù)為切入點(diǎn)能夠推導(dǎo)出受票方低價(jià)買(mǎi)票行為造成了幾千萬(wàn)元的稅款損失，開(kāi)票方、中間介紹人對(duì)受票方騙取稅款的目的都是明知的，即便按照筆者認(rèn)為的較高的主客觀入罪標(biāo)準(zhǔn)，也已經(jīng)構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。實(shí)踐中，類似“以貨配票”的案例不在少數(shù)，行為人往往以“有貨”作為出罪的辯解，對(duì)于此類案件如果不嚴(yán)厲懲治，便是對(duì)法益侵害行為的視而不見(jiàn)，勢(shì)必導(dǎo)致打擊不力，并形成錯(cuò)誤的價(jià)值導(dǎo)向?？梢?jiàn)，是否構(gòu)成本罪，與是否“有貨”沒(méi)有必然關(guān)系。山東省人民檢察院典型案例中有“以票配貨”構(gòu)成虛開(kāi)的案例，“有貨虛開(kāi)”一定不是犯罪的觀點(diǎn)得到法官的批判［6］參見(jiàn)姚龍兵：《論“有貨”型虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票行為之定性》，《人民法院報(bào)》2019年9月26日。，認(rèn)為構(gòu)成本罪必須有騙取稅款的目的，而有真實(shí)交易與是否有騙取國(guó)家稅款目的之間沒(méi)有必然聯(lián)系，“有貨”型虛開(kāi)犯罪，行為人在買(mǎi)貨環(huán)節(jié)沒(méi)有繳稅，以從第三方取得的發(fā)票（大多是購(gòu)買(mǎi)）抵扣稅款，是將交易成本轉(zhuǎn)嫁給國(guó)家，與無(wú)貨套取稅款沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，判斷是否屬于虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票犯罪行為，不能基于“有貨”“無(wú)貨”這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，有貨的虛開(kāi)也可構(gòu)成犯罪，“無(wú)貨”的“虛開(kāi)”，如果不是為了騙取稅款的目的，也不能以本罪論處。

同時(shí)，國(guó)稅函〔2002〕893號(hào)文件是針對(duì)廢鋼行業(yè)慣常存在的經(jīng)營(yíng)模式做出的變通，前提是不違背稅收規(guī)定，更不能違反刑法，公檢法三機(jī)關(guān)對(duì)該函所做回復(fù)，類似于注意規(guī)定，即便不做說(shuō)明，如果行為模式符合騙取稅款主觀目的，且客觀上造成稅款損失，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪。