“以票配貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)罪

● 鄭 巖 宋光恩 吳 劍/文

一、基本案情

A公司系寧夏T市經(jīng)營廢舊物資回收的企業(yè)，是一般納稅人，主要經(jīng)營廢鋼加工、銷售業(yè)務(wù)，經(jīng)營模式為從散戶手中收購廢鋼后出售給下游鋼廠，包括兩種方式，一種是收購后加工再出售，A公司自稱為“自營模式”，一種是組織散戶將廢鋼直接運送到鋼廠，A公司稱之為“組織經(jīng)營模式”。無論何種方式，收購時散戶均無法向A公司提供增值稅專用發(fā)票，但A公司出售時需要向下游鋼廠開具增值稅銷項發(fā)票。2016年10月至2017年4月， A公司為抵扣稅款，在時任副總經(jīng)理被告人王某的決定下，經(jīng)王某甲介紹，從遠(yuǎn)在山東省的B公司等20多家無實際經(jīng)營的公司虛開增值稅專用發(fā)票5000余份，價稅合計6億余元，稅額共計8784萬余元，A公司全部用于抵扣稅款并自制憑證下賬，且為逃避監(jiān)管進(jìn)行了資金回流。開票公司與受票公司之前互不認(rèn)識，雙方從來沒有過真實業(yè)務(wù)往來，A公司支付的開票費為價稅合計金額的7%-8%。

二、分歧意見

本案自營模式中，A公司買貨加工后出售，是最常見的經(jīng)營增值，增值稅本身就是針對商品或者應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)中的增值設(shè)立的稅種，A公司出售時向下游鋼廠開具銷項增值稅專用發(fā)票自然是合法的，不存在爭議。爭議點為組織經(jīng)營模式中A 公司向下游鋼廠開票是否合法。A公司為抵扣發(fā)票銷項，根據(jù)“自營”“組織經(jīng)營”中收購的散戶廢鋼情況，從B公司開票，“以票配貨”，此種情形是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票犯罪。

第一種觀點認(rèn)為A公司在組織經(jīng)營模式中給下游鋼廠開票不構(gòu)成犯罪，根據(jù)自營模式和組織經(jīng)營模式中散戶的真實交易，從B公司等20多家公司“以票配貨”，取得進(jìn)項用于抵扣銷項，也不構(gòu)成犯罪。理由為涉案發(fā)票是根據(jù)A公司實際收購的貨物情況開具的，有對應(yīng)的真實交易，A公司之所以從B公司開票是因為散戶無法向其提供增值稅專用發(fā)票，這種模式在廢舊物資行業(yè)較為普遍。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)稅收問題的批復(fù)》（以下簡稱“國稅函〔2002〕893號文件”）規(guī)定，廢舊物資收購人員（非本單位人員）在社會上收購廢舊物資，直接運送到購貨方（生產(chǎn)廠家），廢舊物資經(jīng)營單位根據(jù)上述雙方實際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購人員開具廢舊物資收購憑證，在財務(wù)上做購進(jìn)處理，同時向購貨方開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在財務(wù)上做銷售處理，將購貨方支付的貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購人員。鑒于此種經(jīng)營方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營特點決定的，且廢舊物資經(jīng)營單位在開具增值稅專用發(fā)票時確實收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此廢舊物資經(jīng)營單位開具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開。A公司的組織經(jīng)營模式與該規(guī)定非常契合，A公司向下游鋼廠開具增值稅專用發(fā)票的行為是根據(jù)真實交易的“如實代開”，不構(gòu)成犯罪。同理，不論自營模式還是組織經(jīng)營模式都是散戶向A公司的真實供貨，B公司等20多家公司根據(jù)這些真實供貨向A公司開具增值稅專用發(fā)票的行為，也可以視為B公司代散戶向A公司“如實代開”，根據(jù)國稅函〔2002〕893號文件，也不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。

第二種觀點認(rèn)為A公司組織經(jīng)營模式中給下游鋼廠開票構(gòu)成犯罪，自營模式和組織經(jīng)營模式中從B公司“以票配貨”，用于抵扣也構(gòu)成犯罪。理由為國稅函〔2002〕893號文件雖然認(rèn)可組織經(jīng)營模式，但國稅函〔2002〕893號文件本身是否符合刑法規(guī)定有待商榷，組織經(jīng)營模式中貨物流是散戶到鋼廠、發(fā)票流是A公司到鋼廠，資金流是鋼廠到A公司到B公司再到散戶，“三流”不一致。鋼廠涉嫌從A公司買票匹配到散戶交易上，是為了非法獲得進(jìn)項，A公司向鋼廠開票構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因B公司等20多家公司并未參與A公司收購廢鋼的業(yè)務(wù)，A公司為了抵扣開具到鋼廠的銷項，從B公司等20多家公司買票抵扣的行為也構(gòu)成犯罪，犯罪數(shù)額是進(jìn)項和銷項的稅額之和。

第三種觀點認(rèn)為A公司組織經(jīng)營模式中給下游鋼廠開具增值稅專用發(fā)票不構(gòu)成犯罪，但從B公司開具發(fā)票“以票配貨”用于抵扣，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。根據(jù)國稅函〔2002〕893號文件的規(guī)定，組織經(jīng)營模式中，A公司根據(jù)散戶供貨向鋼廠開具增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)象，在廢舊物資行業(yè)比較普遍，廢鋼是由A公司聯(lián)系并組織散戶運到鋼廠的，A公司實際參與了業(yè)務(wù)聯(lián)系，本質(zhì)上與自營模式的先買后賣沒有區(qū)別。因此，A公司組織經(jīng)營模式符合國稅函〔2002〕893號文件規(guī)定，向鋼廠開增值稅專用發(fā)票的行為嚴(yán)格按照散戶供貨情況開具，并不違法，也不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。同時，公安部、最高法、最高檢、相關(guān)規(guī)范性文件規(guī)定，如果能夠證實開票方系沒有實際經(jīng)營業(yè)務(wù)的開票公司，則不適用國稅函〔2002〕893號文件規(guī)定，開票行為構(gòu)成犯罪的，適用刑法及相關(guān)司法解釋。經(jīng)查實，B公司等20多家公司系無實際經(jīng)營的走逃公司，存續(xù)時間均在1年以內(nèi)。因此，A公司為了抵扣開給鋼廠的銷項從B公司等20多家公司購買進(jìn)項的行為是否構(gòu)成犯罪，還要回到刑法層面上予以認(rèn)定。而是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，關(guān)鍵是看A公司是否有騙取稅款的目的、是否給國家稅款造成了損失，本案中因A公司“以票配貨”的目的是為了抵扣稅款，支付的開票費點數(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于稅點，客觀上給國家稅款造成了損失，因此構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三、評析意見

筆者同意第三種觀點，理由如下：

（一）A公司組織經(jīng)營模式合法，因其真實參與了聯(lián)系散戶向鋼廠供貨，故按照散戶真實供貨情況向鋼廠開增值稅專用發(fā)票的行為不構(gòu)成犯罪

廢鋼是大宗物品，如果無需加工的話，現(xiàn)實中沒有必要先運到A公司再送貨至鋼廠。散戶按照A公司指令直接送貨到鋼廠，是經(jīng)營回收公司將先買后賣的兩次交易縮短為一次供貨，客觀上縮短了交易環(huán)節(jié)，節(jié)約了資源。根據(jù)國稅函〔2002〕893號文件規(guī)定，鑒于廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營特點，A公司作為廢舊物資經(jīng)營單位，開具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，其行為不應(yīng)定性為虛開。虛開增值稅專用發(fā)票罪是行政犯，既然不違反稅法，自然不能評價為犯罪，這也符合公眾對期待可能性的認(rèn)知。同時，根據(jù)最高法研究室《〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號），如果是散戶先與鋼廠之間有了合作意向，為了給鋼廠開票主動找A公司合作，掛靠在A公司名義之下供貨，此種行為亦不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這兩種業(yè)務(wù)模式是經(jīng)濟交往形式和市場主體多元化的體現(xiàn)，恰恰說明了市場經(jīng)濟的活躍，傳統(tǒng)機械根據(jù)“三流”不一致就認(rèn)定為虛開的觀念在現(xiàn)代經(jīng)濟中已經(jīng)過時，應(yīng)當(dāng)摒棄，國稅函〔2002〕893號文件是適應(yīng)市場做出的變通，有積極意義。

（二）A公司為抵扣稅款，“以票配貨”從B公司等20多家公司開票，客觀上造成了國家稅款損失，主觀上有騙取稅款的目的，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

1.虛開增值稅專用發(fā)票犯罪應(yīng)以主觀上有騙取稅款的目的、客觀上給國家稅款造成了損失作為入罪標(biāo)準(zhǔn)。1994年我國稅制改革，對增值稅實行憑票抵扣制度，隨即出現(xiàn)通過虛開騙取國家稅款的行為。1979年刑法未規(guī)定虛開增值稅專用發(fā)票犯罪，為打擊虛開行為，1995年10月，全國人大常委會出臺了單行刑法《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪，法定最高刑為死刑；1997年3月，虛開增值稅專用發(fā)票罪入刑。

本罪是具體危險犯、抽象危險犯還是實害犯，是否存在未遂、以開票稅額還是以抵扣稅額作為犯罪數(shù)額，對為了向下游虛開而從上游虛開的，犯罪數(shù)額是雙向累加還是取單向較大值，理論和實踐中多有爭論，各地在執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)上也不盡一致。近年來，最高法通過會議紀(jì)要［1］2004年，最高人民法院《經(jīng)濟犯罪案件審判工作座談紀(jì)要》規(guī)定：主觀不以偷逃稅款為目的，客觀上未造成國家稅款損失，不應(yīng)認(rèn)定為犯罪。、復(fù)函［2］參見最高人民法院研究室《〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）。、無罪判例［3］參見《蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案——虛開可以用于抵扣稅款的發(fā)票沖減營業(yè)額偷逃稅款的行為如何定性》，載最高人民法院刑事審判第一庭、第二庭:《刑事審判參考》（總第17輯），法律出版社2001年版，第9頁。的形式對虛開增值稅專用發(fā)票罪作了入罪限縮，認(rèn)可了“掛靠”的合法性，將為了虛增業(yè)績、環(huán)開、虛增實力用于談判等不具有騙取稅款的目的，同時未給國家稅款造成損失的行為認(rèn)定為無罪，認(rèn)為本罪主觀上須具有騙取稅款的目的，客觀上給國家稅款造成了損失。目前對主觀的入罪標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)識較為統(tǒng)一，但客觀上是否必須造成稅款損失仍有爭議［4］比如，最高人民法院法官姚龍兵認(rèn)為沒有造成稅款損失一概不認(rèn)為是犯罪的觀點是放縱犯罪，主要觀點參見《論“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為之定性》，《人民法院報》2019年9月26日。。筆者認(rèn)為，從實務(wù)角度考察，客觀上本罪法定刑偏重（根據(jù)司法解釋規(guī)定，虛開數(shù)額250萬元以上為“數(shù)額巨大”，法定刑為10年以上有期徒刑至無期徒刑），而實務(wù)中虛開數(shù)額在250萬元以上的情形比比皆是，如果入罪門檻低，勢必過于嚴(yán)苛，造成打擊面過大。因此，除數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)外，結(jié)合司法判例及理論觀點，以主觀上具有騙取稅款的目的、客觀上給國家稅款造成了損失作為入罪標(biāo)準(zhǔn)能夠有效縮小打擊面，保持刑事司法謙抑，更有利于實現(xiàn)懲治與保護(hù)并重的目的，為企業(yè)發(fā)展?fàn)I造相對寬松的司法環(huán)境。

2.開票費點數(shù)是認(rèn)定國家稅款損失的切入點，也是判斷受票公司是否具有騙取稅款的目的的重要依據(jù)。增值稅是以商品（包括應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計稅依據(jù)而征收流轉(zhuǎn)稅，征收對象是交易環(huán)節(jié)中的新增價值。該稅種有三個特征，一是只對增值部分征稅，沒有增值不征稅，在流轉(zhuǎn)中存在重復(fù)申報，因此需要用抵扣方式避免重復(fù)征稅；二是“先繳后抵”原則，交易主體抵扣的權(quán)利來自繳納，正常情況下，上游開票后依法申報納稅，稅款雖然是上游繳納的，但實際是下游以支付含稅貨款的形式承擔(dān)的，因此下游取得發(fā)票后可以用于抵扣，抵扣權(quán)源于先行繳納；三是由消費者最終負(fù)擔(dān)，增值稅為國家委托中間環(huán)節(jié)代理收稅，因消費者不再進(jìn)行商品流轉(zhuǎn)，無法使商品再次增值，因此不能再進(jìn)行抵扣。

從2019年以來筆者所在轄區(qū)辦理的虛開增值稅專用發(fā)票類案來看，開票費點數(shù)多在6%-8%之間，發(fā)票來源常見的有四種：（1）從上游虛開后向下游虛開，買票賣票；（2）從稅務(wù)局領(lǐng)票開票，次月不繳稅走逃［5］在現(xiàn)有“金稅三期”全國稅收管理信息化系統(tǒng)之下，開票留痕，對異常開票能及時監(jiān)管，此類案例減少。；（3）向下游賣貨不開票，將多余的票賣給第三方，即“富余票”；（4）開票費享受稅收優(yōu)惠政策，利用政策賣票賺差價。第（2）種一般是暴力虛開公司，沒有正常經(jīng)營，第（1）、（3）、（4）種涉案單位可能既有正常經(jīng)營也有違法虛開，本案B公司等20多家開票公司都是第二種沒有實際經(jīng)營的暴力走逃公司。無論是哪一種，開票公司都必須首先保證自己有足夠的進(jìn)項以抵扣開出的銷項，不用真實繳稅，否則，根據(jù)“金稅三期”征管系統(tǒng)一開票就必然申報，必須繳納貨物價值17%的稅（以本案案發(fā)時的稅率為例），轉(zhuǎn)算后約是價稅合計金額的14.53%。換言之，A公司只有支付14.53%的開票費，且上游合法申報納稅，才不會造成稅款損失，根據(jù)“先繳后抵”原理，A公司才有抵扣的權(quán)利。

本案中，A公司支付的開票費是7%-8%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于14.53%，A公司及中間介紹人明知開票公司不會替A公司繳納足額稅款，會造成稅款損失，依然買票用于抵扣，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。王某供述買票的目的就是為了抵扣，因此，如果不買票抵扣就需要全額納稅，A公司實質(zhì)上是通過低成本的違法開票逃避高成本的納稅義務(wù)，自然不會支付14.53%以上的開票費。同時，如果不能夠通過異常進(jìn)項來抵扣開到A公司的銷項，B公司等開票公司勢必“賠本賣票”，不符合常理，本案中B公司等20多家公司系以更低的開票費點數(shù)，從上游購買發(fā)票用于抵扣開到A公司的發(fā)票賺取差價。A公司經(jīng)王某甲介紹方知道B公司等20多家開票公司的存在，雙方除買賣發(fā)票外沒有過任何往來，供貨散戶都是A公司自己聯(lián)系的本地個體戶。A公司明知遠(yuǎn)在千里之外的B公司等20多家公司與自己沒有任何交情、與散戶沒有掛靠關(guān)系，自然明知開票公司不會賠本替自己承擔(dān)稅款，也不可能將稅款以掛靠費的形式轉(zhuǎn)嫁給散戶。因此，A公司能夠判斷出開票公司低價賣票行為異常，能夠預(yù)見到開票公司進(jìn)項可能來路不明，也應(yīng)當(dāng)預(yù)見到買賣發(fā)票的行為會造成稅款損失。反之，如果A公司支付的開票費點數(shù)是14.53%（可能出于其他目的，比如為了少繳企業(yè)所得稅虛構(gòu)成本），不宜認(rèn)定其構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。因為從增值稅角度來說，其已經(jīng)將足額稅款交給了B公司，如果B公司依法納稅，自然不會造成國家增值稅款損失。即便B公司不合法繳稅造成稅款損失，也不能歸責(zé)于A公司，因為根據(jù)“先繳后抵”原理，A公司有抵扣的權(quán)利。

（三）“有貨開票”如果主觀上有騙取稅款的目的、客觀上造成國家稅款損失，依然構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪

法益是入罪的基礎(chǔ)，本案以開票費點數(shù)為切入點能夠推導(dǎo)出受票方低價買票行為造成了幾千萬元的稅款損失，開票方、中間介紹人對受票方騙取稅款的目的都是明知的，即便按照筆者認(rèn)為的較高的主客觀入罪標(biāo)準(zhǔn)，也已經(jīng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。實踐中，類似“以貨配票”的案例不在少數(shù)，行為人往往以“有貨”作為出罪的辯解，對于此類案件如果不嚴(yán)厲懲治，便是對法益侵害行為的視而不見，勢必導(dǎo)致打擊不力，并形成錯誤的價值導(dǎo)向。可見，是否構(gòu)成本罪，與是否“有貨”沒有必然關(guān)系。山東省人民檢察院典型案例中有“以票配貨”構(gòu)成虛開的案例，“有貨虛開”一定不是犯罪的觀點得到法官的批判［6］參見姚龍兵：《論“有貨”型虛開增值稅專用發(fā)票行為之定性》，《人民法院報》2019年9月26日。，認(rèn)為構(gòu)成本罪必須有騙取稅款的目的，而有真實交易與是否有騙取國家稅款目的之間沒有必然聯(lián)系，“有貨”型虛開犯罪，行為人在買貨環(huán)節(jié)沒有繳稅，以從第三方取得的發(fā)票（大多是購買）抵扣稅款，是將交易成本轉(zhuǎn)嫁給國家，與無貨套取稅款沒有本質(zhì)區(qū)別，判斷是否屬于虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為，不能基于“有貨”“無貨”這個標(biāo)準(zhǔn)，有貨的虛開也可構(gòu)成犯罪，“無貨”的“虛開”，如果不是為了騙取稅款的目的，也不能以本罪論處。

同時，國稅函〔2002〕893號文件是針對廢鋼行業(yè)慣常存在的經(jīng)營模式做出的變通，前提是不違背稅收規(guī)定，更不能違反刑法，公檢法三機關(guān)對該函所做回復(fù)，類似于注意規(guī)定，即便不做說明，如果行為模式符合騙取稅款主觀目的，且客觀上造成稅款損失，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定行為人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。