探討房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅會計和稅務(wù)處理策略

文容

（東莞市光大房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，廣東 東莞 523000）

1 引言

眾所周知，土地增值稅是對有償轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)及地上建筑物和其他附著物產(chǎn)權(quán)，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。隨著20 世紀分稅制改革的實施，房地產(chǎn)企業(yè)的相關(guān)稅費逐步成為地方財政的一項重要稅收來源。雖然相關(guān)職能部門出臺了一系列相關(guān)規(guī)定，對土地增值稅的征收給出了指導(dǎo)性意見，但在實際實施過程中，由于部分企業(yè)的理解不同，最終的征收工作仍存在爭議。在土地增值稅的征收實踐中，即使面對同一清算對象，在考慮土地成本分攤等因素時，最終的清算結(jié)果不僅無法統(tǒng)一，且互相之間的差異較大，土地增值稅在房地產(chǎn)企業(yè)會計人員眼中成為“土地爭執(zhí)稅”。此外，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，土地增值稅一直在企業(yè)稅負中占很大比例，房地產(chǎn)企業(yè)在整體項目的運營過程中從項目立項、施工簽約到交付結(jié)轉(zhuǎn)等各個環(huán)節(jié)都能夠?qū)ν恋卦鲋刀惍a(chǎn)生較大的影響。因此，房地產(chǎn)企業(yè)希望合理減輕稅收壓力，增加項目收入，土地增值稅的會計和稅務(wù)處理已成為房地產(chǎn)企業(yè)和財務(wù)人員的突破口之一。

2 房地產(chǎn)企業(yè)強化稅務(wù)管理及籌劃的重要性

2.1 優(yōu)化企業(yè)財務(wù)管理流程，提升企業(yè)市場競爭力

對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，當前的市場經(jīng)濟環(huán)境不容樂觀。一方面，國家近年來持續(xù)加大對房地產(chǎn)行業(yè)的監(jiān)管力度，制定了一系列的管理辦法對行業(yè)進行宏觀調(diào)控，主動為房地產(chǎn)行業(yè)的野蠻發(fā)展按下了“暫停鍵”，行業(yè)開始進入寒冬；另一方面，房地產(chǎn)行業(yè)十幾年的高速發(fā)展吸引了一大批人才的涌入，企業(yè)數(shù)量也快速增加，行業(yè)競爭日益激烈，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間由于賣方市場向買方市場的轉(zhuǎn)變而受到擠壓。面對日益嚴峻的外部環(huán)境，強化內(nèi)部財務(wù)管理，實現(xiàn)降本增效成為大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)的主要應(yīng)對策略。其中，優(yōu)化財務(wù)管理流程，強化稅務(wù)管理工作，合理減輕企業(yè)稅負壓力成為重中之重。正如前文所述，房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅貫穿整個項目的各個環(huán)節(jié)，通過合理的稅務(wù)管理與籌劃能夠優(yōu)化房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)管理流程，改善企業(yè)的財務(wù)狀況，減輕企業(yè)稅負壓力，為度過行業(yè)寒冬奠定堅實的基礎(chǔ)，進而保障了企業(yè)的平穩(wěn)發(fā)展，促進其提升市場競爭力。

2.2 樹立依法納稅意識，保障地方財政收入

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)一路高歌猛進、野蠻擴張，部分房地產(chǎn)企業(yè)借助時代紅利獲取了巨額的收益，企業(yè)的管理者也將更多的精力與資金用于拓展規(guī)模、招投標項目等方面，忽視了企業(yè)內(nèi)部的管理體系建設(shè)，管理方式落后且粗放，尤其是對于稅務(wù)管理及籌劃方面，管理者及財務(wù)人員并未樹立正確的依法納稅意識，甚至采取偷逃稅等方式進一步為企業(yè)謀取利益。隨著降本增效概念的提出，房地產(chǎn)企業(yè)開始逐步重視稅務(wù)管理及籌劃工作，通過完善相關(guān)管理機制，房地產(chǎn)企業(yè)在減少稅務(wù)支出、提升自身收益的同時也樹立了正確的依法納稅觀念，避免企業(yè)偷逃稅情況的發(fā)生，有助于保障地方政府稅收的穩(wěn)定。

3 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅會計處理策略

房地產(chǎn)行業(yè)自2016年5月1日起，正式成為“增值稅納稅人”，歷經(jīng)6年的增值稅涉稅管理后，大部分房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)已經(jīng)深諳增值稅核算、計稅、申報、風(fēng)險管理的各項內(nèi)容。但在實務(wù)中，部分房地產(chǎn)行業(yè)企業(yè)在增值稅處理方面還存在一些細節(jié)政策不夠理順等問題。截至目前，針對房地產(chǎn)行業(yè)增值稅財稅處理的文件集中在《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》以及財政部關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知等政策規(guī)定?；谶@些規(guī)定，房地產(chǎn)行業(yè)的增值稅細節(jié)處理存在較多的“合理區(qū)間”，也正因這些特殊事項，使得房地產(chǎn)企業(yè)增值稅涉稅處理應(yīng)更加注重細節(jié)管理。

3.1 清算單位的確定

2006年修訂實施的有關(guān)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)專門的土地增值稅的清算文件中，對于房地產(chǎn)開發(fā)類企業(yè)的土地增值稅的清算進行了相應(yīng)的規(guī)定，明確了這類企業(yè)的土地增值稅的清算和計算方法，并對相關(guān)的房地產(chǎn)開發(fā)項目中整體開發(fā)項目和分期開發(fā)項目進行區(qū)別清算，采取不同的清算方案。其中，相關(guān)稅務(wù)文件中，具體對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅清算單位進行明確，為房地產(chǎn)企業(yè)進行土地增值稅的清算提供了參考依據(jù)。

此外，即使屬于不同種類的房地產(chǎn)項目，后期有關(guān)土地增值稅的稅負計算方式也需要按照上述章程采取統(tǒng)一方法處理，但是由于土地增值稅是一個地方稅，不同省份對其要求有一定的差異，部分省份以發(fā)改部門立項批復(fù)確定的房地產(chǎn)開發(fā)項目為清算單位，對于需要進行分期開發(fā)的項目，稅務(wù)部門以房地產(chǎn)企業(yè)的項目規(guī)劃作為主要參考依據(jù)，按照分期清算流程進行。

由此可知，房地產(chǎn)企業(yè)在項目立項后，為了明確土地增值稅的清算單位，需要結(jié)合項目立項、整體開發(fā)周期等多個因素全面把控土地增值稅帶來的影響，房地產(chǎn)企業(yè)的各職能部門需要充分論證項目立項備案與《建設(shè)工程規(guī)劃許可證》數(shù)量是否一致，企業(yè)管理層及財務(wù)人員也要高度重視項目分期對土地增值稅的影響，從整體角度出發(fā)認真核算最佳的土地增值稅清算方案，合理減輕房地產(chǎn)企業(yè)稅負壓力，保障企業(yè)合理、合規(guī)地獲得最大化收益。

3.2 扣除項目的明確

眾所周知，土地增值稅以增值額為基準，這就意味著實際收入相對可控的前提下，扣除更多的項目房地產(chǎn)企業(yè)所需上繳的稅負越少，相對而言，企業(yè)可以增加收入，因此，可扣除項目一直以來都是稅務(wù)部門與房地產(chǎn)企業(yè)關(guān)注的重點之一，甚至扣除項目在一定程度上決定了最終房地產(chǎn)項目的成功與否。鑒于此，房地產(chǎn)企業(yè)需要在項目確立之初就整體作出嚴謹?shù)呢攧?wù)核算，根據(jù)項目的開發(fā)規(guī)劃提前做好目標成本及開發(fā)成本、基礎(chǔ)設(shè)施費用等成本歸集。在項目推進過程中，財務(wù)部門要定期對項目進展進行成本對照審核，確保產(chǎn)品開發(fā)與成本相一致，在后續(xù)的土地增值稅清算過程中，避免出現(xiàn)爭議項。與此同時，房地產(chǎn)企業(yè)需要定期檢查增值額是否異常，是否存在風(fēng)險項。房地產(chǎn)企業(yè)在進行稅務(wù)管理及籌劃過程中要嚴格按照政策文件中的相關(guān)內(nèi)容執(zhí)行，例如，在發(fā)票的備注欄注明項目名稱、開具發(fā)票的地點等信息，方便財務(wù)部門及稅務(wù)部門的核算與檢查。

3.3 成本分攤方法的應(yīng)用

房地產(chǎn)行業(yè)相較于其他行業(yè)而言，具有一定的行業(yè)特殊性，房地產(chǎn)企業(yè)在項目完工時進行成本核算，大部分成本是已經(jīng)發(fā)生的，但是還需要考慮到部分成本是未來將會產(chǎn)生的，只是由于項目結(jié)算導(dǎo)致產(chǎn)生滯后問題，因此，在最終的成本核算過程中需要加上未發(fā)生的成本，這部分成本的核算可以依靠規(guī)劃設(shè)計、工程預(yù)算、工程量等材料交叉驗證，從而轉(zhuǎn)化為已知成本，結(jié)轉(zhuǎn)為投資性地產(chǎn)。與此同時，對于后期未計入的成本，財務(wù)人員除了完成上述材料對照，還需要確保其合理性，在最終的項目清算階段，房地產(chǎn)企業(yè)需要進一步核算壓實成本，并完善相關(guān)財務(wù)手續(xù)，相關(guān)發(fā)票也要及時入賬。

當前，房地產(chǎn)企業(yè)在實際運營過程中，通常會按照可辦理產(chǎn)權(quán)證的面積來分攤項目所產(chǎn)生的成本，但是根據(jù)我國房地產(chǎn)清算的相關(guān)規(guī)定，對于車位、地下室等部分的建造成本無法將其確定在房地產(chǎn)企業(yè)的名下，這導(dǎo)致這部分建造成本原則上無法參與成本分攤，而是通過其他成本分攤對象進行分攤。同時，對于可以確權(quán)在房地產(chǎn)企業(yè)名下的會所，其建設(shè)成本應(yīng)該獨立核算，并將這部分成本作為房地產(chǎn)企業(yè)此項目竣工后相應(yīng)資產(chǎn)的成本。當會所的功能確定為提升項目品質(zhì)從而刺激項目銷售時，會所的裝修費用應(yīng)該歸屬于銷售成本，而不再歸屬于建設(shè)成本。與此同時，對于可確權(quán)在房地產(chǎn)企業(yè)名下的地下室、車位等部分的建設(shè)主體，僅參與建安成本的分攤，而不再參與地價、市政配套費等部分的分攤。

對于可以確權(quán)在開發(fā)商名下的車位、地下室，不參與地價、市政配套費、商品房裝修、配套設(shè)施等與其不相關(guān)成本的分攤，僅參與建安成本。借款費用及其他直接費的分攤方法為：同一項目中既有住宅又有商業(yè)物業(yè)等其他物業(yè)類型的，按照相應(yīng)物業(yè)的可辦理產(chǎn)權(quán)證面積乘以層高系數(shù)作為其分攤成本的依據(jù)。若不同物業(yè)類型之間在裝修標準、設(shè)備等方面有明顯差別且其成本能夠單獨核算的，也可以在應(yīng)用前述方法分攤其他成本的基礎(chǔ)上，再由相應(yīng)類型物業(yè)單獨分攤該部分成本。層高系數(shù)的計算方法為：以層高最低的物業(yè)類型平均層高為基數(shù)，其他物業(yè)類型的層高系數(shù)為其平均層高與該基數(shù)的比值。

4 房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅務(wù)處理策略

4.1 應(yīng)用臨界點籌劃方案

獲利是企業(yè)的首要目的，這一點對于房地產(chǎn)企業(yè)也不例外，房地產(chǎn)企業(yè)通過招投標獲得土地使用權(quán)，進而開發(fā)、建設(shè)、銷售從而獲取較高的收益。根據(jù)我國的征稅原則，收入越高，企業(yè)所需承擔的稅負也會呈階梯式增高，而稅負也是直接影響企業(yè)收益的主要因素之一。與此同時，企業(yè)為了保證獲取足夠的收益，普遍采取提高房價等方式，這也間接刺激了房地產(chǎn)行業(yè)的水漲船高，形成行業(yè)泡沫。對此，房地產(chǎn)企業(yè)可以采取臨界點稅務(wù)籌劃方案，降低應(yīng)繳增值稅金額，保障企業(yè)收益，從而將房產(chǎn)價格控制在合理范圍內(nèi)，維持行業(yè)的平穩(wěn)健康發(fā)展，避免因泡沫過大出現(xiàn)系統(tǒng)性金融風(fēng)險。土地增值稅的臨界點是以我國制定的行業(yè)稅負階梯征收方案為依據(jù)，通常情況下，房地產(chǎn)項目在運營銷售過程中，應(yīng)繳土地增值稅額如果控制在扣除項目金額的20%范圍內(nèi)，那么企業(yè)即可獲得免征優(yōu)惠資格，如果超過這一范圍，房地產(chǎn)企業(yè)需要足額上繳土地增值稅，由此可見，20%即房地產(chǎn)企業(yè)所需考慮的臨界點。在我國稅負的相關(guān)規(guī)定中，類似的臨界點還有很多，房地產(chǎn)企業(yè)管理者及財務(wù)部門需要全面掌握相關(guān)規(guī)則，靈活運用，合理減輕企業(yè)稅負壓力，保障企業(yè)的可獲得收益。

4.2 增加可扣除項目金額

根據(jù)我國房地產(chǎn)行業(yè)土地增值稅的相關(guān)計稅規(guī)則，在條件不變的情況下，當銷售收入為10 000 萬元時，假設(shè)商品房的增值率控制在20%以內(nèi)，那么房地產(chǎn)企業(yè)的扣除項目金額為8 333 萬元，這也就意味著當房地產(chǎn)企業(yè)的增值率控制在20%以內(nèi)，1 億元的銷售收入可以免征土地增值稅500 萬元。由此可見，房地產(chǎn)企業(yè)在項目開發(fā)過程中，可以適當增加項目成本配置，不僅能夠直接提升項目品質(zhì)，促進項目產(chǎn)品銷售，提升房地產(chǎn)企業(yè)的市場競爭力，而且能夠縮短項目開發(fā)周期，減少成本支出，提升房地產(chǎn)企業(yè)的資金運營效率。此外，對于房地產(chǎn)企業(yè)而言，增加扣除項目的類型和途徑較多，除了增加項目配置，還可以采取增加開發(fā)費用、開發(fā)成本等方式，以此進一步提升項目品質(zhì)，但是房地產(chǎn)企業(yè)需要注意的一點是稅法的最大控制范圍。雖然當前我國稅法對這一費用作出了較為明確的規(guī)定，但是各地方政府對這一范圍的規(guī)定存在一些差異，房地產(chǎn)企業(yè)需要根據(jù)項目開發(fā)地理位置及實際情況進行把控，及時制定應(yīng)對策略，與此同時，房地產(chǎn)企業(yè)對于可計入開發(fā)間接費用的憑證依據(jù)需要制定完善的管理機制，避免在后期稅費上繳過程中產(chǎn)生爭議。

4.3 合理制定銷售價格

如上文所述，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)繳土地增值稅的金額除了受扣除項目、稅率等因素影響，還與商品住宅銷售價格具有直接聯(lián)系。在扣除項目金額不變的情況下，企業(yè)可以適當降低商品房售價，土地增值率也將有效降低。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在項目銷售過程中可以通過稅務(wù)籌劃，適當減少銷售收入，將增值率控制在20%以內(nèi)，進而達成免征土地增值稅的目的，其中，土地增值稅與銷售收入之間的平衡需要房地產(chǎn)企業(yè)管理者及財務(wù)人員進行把控。同時，近年來受新冠肺炎疫情及國家經(jīng)濟下行壓力的影響，房地產(chǎn)企業(yè)的銷售情況不甚理想，國家層面也堅持房住不炒原則加大對房地產(chǎn)行業(yè)的宏觀調(diào)控力度，在此背景下，房地產(chǎn)企業(yè)降低商品房售價不僅順應(yīng)國家政策要求，同時也有助于企業(yè)在日益激烈的市場競爭中提升自身的競爭力，利用行業(yè)寒冬搶占一定的市場份額。

5 結(jié)語

綜上所述，土地增值稅作為地方稅之一，在很大程度上受地方政府相關(guān)政策的影響，本文立足房地產(chǎn)企業(yè)角度，以房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)管理與籌劃的重要性為出發(fā)點，探討了企業(yè)土地增值稅會計及稅務(wù)處理的策略，在會計處理方面可以采取的方式包括清算單位的確定、扣除項目的明確、成本分攤法的應(yīng)用等，同時，該策略也可用于其他稅負方向，在稅務(wù)處理方面可以采取的方式包括應(yīng)用臨界點籌劃方案、增加可扣除項目金額、合理制定銷售價格等。房地產(chǎn)企業(yè)運營項目的根本目的在于獲取收益，控制稅收是有效方式之一。

與此同時，近年來受市場及國家政策調(diào)控等外部環(huán)境的影響，我國房地產(chǎn)行業(yè)的相關(guān)稅收政策也在不斷調(diào)整，這對房地產(chǎn)企業(yè)而言既是挑戰(zhàn)也是機會，企業(yè)管理者及財務(wù)人員要及時了解稅收政策的變化，找準稅收政策要點，制定針對性的會計及稅務(wù)處理策略，合理減輕企業(yè)稅負，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，進而確保房地產(chǎn)企業(yè)落實健康穩(wěn)定的發(fā)展戰(zhàn)略。