我國個人所得稅的收入差距平抑功能解析

胡華，李冬妍，羅俊宇

1.南開大學 經(jīng)濟學院，天津 300071；2.中國特色社會主義經(jīng)濟建設協(xié)同創(chuàng)新中心，天津 300071；3.南開大學 經(jīng)濟行為與政策模擬實驗室，天津 300071；4.復旦大學 經(jīng)濟學院，上海 200433

我國稅制中，個人所得稅(以下簡稱個稅)是為數(shù)不多的采用累進稅率表納稅的稅種，提高個稅的收入差距平抑功能精準性勢在必行。近兩年，我國密集出臺了《個人所得稅法》第七次修正案、《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》、《關于辦理2019年度個人所得稅綜合所得匯算清繳事項的公告》等多項法律和政策文本?！耙话谚€匙開一把鎖”，個稅、居民稅前收入分布函數(shù)就好像是鑰匙和鎖，只有相互匹配，個稅才能有效發(fā)揮收入差距平抑功能。新法規(guī)使得個稅成為“新鑰匙”；2020年至今新冠肺炎疫情肆虐，減緩了我國居民收入增速，使居民稅前收入分布函數(shù)成為“新鎖”。這兩者之間是否相互匹配？尚不明確。因此，準確評價新冠肺炎疫情下個稅的收入差距平抑功能是一個值得研究的課題。

一、文獻回顧

目前，世界上很多國家已開征個稅，多采用超額累進稅制以縮小收入差距，故個稅的收入差距平抑功能一直是研究熱點。其中，MT指數(shù)模型化研究逐漸成為主流，相關文獻被引率明顯高于其他文獻。MT指數(shù)=稅前收入基尼系數(shù)-稅后收入基尼系數(shù)，該指數(shù)依據(jù)Musgrave和Thin(1948)[1]的研究而來，其可分解為以下子指數(shù)。

其一，縱向公平效應與橫向公平效應。該分解法由A.B.Atkinson[2-4]等(簡稱APK)提出，岳希明等[5-10]開展了后續(xù)研究。

其二，縱向公平效應、橫向公平效應與排序效應。J.R.Aronson等[11](簡稱AJL)提出將MT指數(shù)分解為上述三效應，但AJL縱、橫向公平效應不同于APK；后續(xù)研究包括Z.Hai等[12-13]。I.Urban等[14](簡稱UL)修正了AJL分解式，仍將MT指數(shù)分為縱向公平效應、橫向公平效應和排序效應，但上述效應定義不同于AJL；王震等[15-16]開展了后續(xù)研究。

其三，稅額累退效應、平均稅率累退效應和過度調(diào)節(jié)效應。該分解法由N.C.Kakwani等[17](簡稱KL)提出，后續(xù)研究包括S.Pellegrino[18-19](簡稱PV)、胡華[20]。

已有研究呈現(xiàn)以下發(fā)展趨勢:其一，指數(shù)分解細化。MT指數(shù)被分解為若干子指數(shù)，子指數(shù)依據(jù)稅制要素的不同進行二次分解。其二，評價方法逐漸優(yōu)化。APK方法不能將橫向、縱向公平效應完美分拆，兩者相互雜糅；AJL方法試圖糾正這種缺陷，但產(chǎn)生兩個新缺陷——混淆APK排序效應與AJL排序效應、橫向公平效應與組內(nèi)調(diào)節(jié)效應；UL方法彌補了AJL方法的第一個缺陷，繼承了第二個缺陷；KL方法有效彌補了上述三者的缺陷；這四種方法的優(yōu)化順序為：KL法>UL法>AJL法>APK法。

盡管如此，KL方法仍存在三點不足：其一，累退效應多種多樣，但僅新增了平均稅率累退效應；其二，平均稅率累退效應取決于按照稅前收入、個稅平均稅率的非降序排列的差異，其衡量指標是總平均稅率累退效應，而非KL方法認為的凈平均稅率累退效應；其三，三類不公平效應缺乏指向性，只是說明哪類不公平效應更大一些，但不能闡明其來源是哪一級邊際稅率，或是哪一種稅前扣除。

針對第一點不足，已有研究沒有提出彌補方法。針對第二點不足，PV使用總平均稅率累退效應代替凈平均稅率累退效應。針對第三點不足，胡華[20]則將稅額累退效應、平均稅率累退效應、過度調(diào)節(jié)效應都分解為各邊際稅率、各稅前扣除的分效應。總之，已有研究沒有意識到第一點不足，基本克服了第二、第三點不足。

因此，本文接受了PV的改進意見，使用總平均稅率累退效應代替凈平均稅率累退效應；接受了胡華的[20]分解法，將三類不公平效應分解為各稅制要素分效應。針對第一點不足，本文將作出如下改進：一是假設經(jīng)濟面臨外部沖擊導致稅前收入按照一定比例變動，計算邊際稅率累退效應，探討不同稅前收入變動率下邊際稅率累退效應的變化，據(jù)此估計外部沖擊對個稅收入差距平抑功能的影響；二是將胡華[20]分解法擴展至邊際稅率累退效應的分解，以增強政策建議指向性。

二、邊際稅率累退效應的構造與四類不公平效應的分解

本部分首先回顧KL方法中三類不公平效應的設計原理，并構造邊際稅率累退效應；參照胡華[20]的方法將邊際稅率累退效應拆分為各稅前扣除、各邊際稅率的分效應。

1.KL方法

基于PV修正后的KL分解法(以下簡稱KL-PV法)，MT指數(shù)分解式如式①所示。

①

RAPK是過度調(diào)節(jié)效應，即低收入者稅后收入大于高收入者；RAPK=GX-T-C(X-T)X，X代表稅前收入，T代表個稅額，(X-T)代表稅后收入，GX-T表示稅后收入基尼系數(shù)，C(X-T)X表示以稅前收入非降序排列的稅后收入集中度。GX-T與C(X-T)X的計算步驟如下：首先，計算每個家庭的稅后收入；其次，按照人均稅后收入或人均稅前收入對樣本家庭進行非降序排列；再次，依據(jù)直接計算法、曲線回歸法等計算GX-T和C(X-T)X。其他情況以此類推。

S1、S2、RAPK的評價標準類似，數(shù)值越大，表示三類不公平效應越大，對收入差距平抑功能的負面作用越強；不存在S1、S2、RAPK小于零的情形。在其他研究中，平均稅率累退效應被稱為稅率累退效應，本文研究了兩種稅率累退效應——平均稅率累退效應和邊際稅率累退效應，后者的含義將在后文討論。

2.邊際稅率累退效應

KL提出了稅額累退效應、平均稅率累退效應和過度調(diào)節(jié)效應，只能評價經(jīng)濟處于靜態(tài)條件下個稅的收入差距平抑功能,但無法評價新冠肺炎疫情等外部沖擊對個稅收入差距平抑功能的影響，為此構造了邊際稅率累退效應。稅收的公平原則要求：增加相同比例的稅前收入時，高收入者新增稅負占新增收入的比重要高于低收入者相應值。假設是個稅邊際稅率，是1至n的自然數(shù)。令其中，R=G-C，G表示個稅邊際稅率基尼系數(shù)，C表示以稅前收入非降序排列的個稅邊際稅率集中度，R用于衡量個稅的邊際稅率()與稅前收入(X)的非降序排列是否一致，當R=0時排列一致，否則不一致。若S3等于零，則不存在邊際稅率累退效應，外部沖擊對個稅收入差距平抑功能無影響；當S3>0時，存在邊際稅率累退效應，外部沖擊削弱了個稅收入差距平抑功能；不存在S3<0的情況。增加了邊際稅率累退效應后，KL-PV法下的MT指數(shù)分解式變?yōu)槭舰凇?/p>

②

3.四類不公平效應的分解

③

同理可得，以變量L非降序排列的變量F集中度的分解式，如式④所示。

④

⑤

⑥

G

⑦

⑧

⑨

⑩

式②中，稅額累退效應、平均稅率累退效應和過度調(diào)節(jié)效應的表達式分別是S1=τRT=τ(GT-CTX)，S2=τR=τ(G-C)，S3=τR=τ(G-C)，可得，

令S1Ti=τ·γi·(CTiT-CTiX)，S2Ti=τ·εi·(C-C)，S3Ti=τ·θi·(C-C)，可得

即可依據(jù)不同邊際稅率，將上述三效應都分解為各邊際稅率的分效應。RAPK的分解方法不同于上述三類不公平效應，其分解過程如下。

RAPK=GX-T-C(X-T)X=



[C(X-T)(X-T1-T2-T3)-C(X-T)(X-T1-T2)]+
[C(X-T)(X-T1-T2)-C(X-T)(X-T1)]+
[C(X-T)(X-T1)-C(X-T)X]

令

可得

即

三、四類不公平效應的計算

所采用數(shù)據(jù)源自CGSS(2015)，即中國綜合社會調(diào)查數(shù)據(jù)(2015)。該數(shù)據(jù)庫共有2014 年的10 968 個家庭樣本，將其數(shù)據(jù)作如下加工。第一，“總收入”“職業(yè)或勞動收入”均作為繳過個人所得稅的稅后收入。第二，當樣本是個體工商戶時，將其職業(yè)或勞動收入設定為個體工商戶所得；當樣本是非農(nóng)戶口且不是個體工商戶時，將其職業(yè)或勞動收入設定為工薪所得；當樣本是農(nóng)業(yè)戶口且不是個體工商戶時，將其職業(yè)或勞動收入視為農(nóng)業(yè)所得，免繳個稅。第三，其他收入=總收入-職業(yè)或勞動收入；若樣本為“老板”，其他收入=利息股息紅利所得；若樣本不是“老板”，其他收入=勞務報酬所得?；谏鲜鲎兞?，采用反事實法，運用2018年新個稅制對CGSS(2015)的樣本模擬征稅，計算各樣本的綜合所得個稅、經(jīng)營所得個稅、其他所得個稅等，并據(jù)此計算各變量的基尼系數(shù)(集中度)，計算式如下：

其中，G為基尼系數(shù)(集中度)，Pi是第i組樣本數(shù)占總樣本數(shù)的比重，Ii是第i組樣本某指標占該指標總和的比重，n、i、k都是自然數(shù)。

1.新冠肺炎疫情下稅前收入變動率的估計

新冠肺炎疫情對個稅收入差距平抑功能影響的測算步驟如下。第一，估計稅前收入在新冠肺炎疫情暴發(fā)前后的增長率。2021年我國居民可支配收入增速為9%，可將其作為新冠肺炎疫情暴發(fā)前稅前收入增長率。2022年3月，李克強總理在《政府工作報告》中指出，我國國內(nèi)生產(chǎn)總值預期增長目標設定在5.5%左右[22]。我國居民可支配收入增速一般略高于GDP增速，故將新冠肺炎疫情暴發(fā)后稅前收入增長率設定為6%。第二，分別計算各稅前收入增長率下四類不公平效應及各個稅要素的分效應。第三，比較各效應的變動，以評價新冠肺炎疫情對個稅收入差距平抑功能的影響。

2.四類不公平效應整體結果

中國現(xiàn)行個稅制下的四類不公平效應見表1。由表1可知，在稅前收入增長9%的情況下，稅額累退效應、平均稅率累退效應、過度調(diào)節(jié)效應依次為0.000 315 7、0.002 669 1、0.000 028 8，其中，平均稅率累退效應明顯較高；在稅前收入增長6%的情況下，研究結論類似。稅前收入增長率分別為9%、6%時，邊際稅率累退效應值分別是0.001 149 3、0.001 116 1，增長率越高，邊際稅率累退效應越強。邊際稅率累退效應僅次于平均稅率累退效應，遠大于稅額累退效應、過度調(diào)節(jié)效應；稅前收入增長率分別為9%、6%時，邊際稅率累退效應占MT指數(shù)的比重分別為7.12%、6.92%。稅前收入增長率為9%、6%時，四類不公平效應之和分別是0.004 162 9、0.004 125 4，占MT指數(shù)的比重分別是25.81%、25.57%。因此，新冠肺炎疫情會壓低邊際稅率累退效應、四類不公平效應之和，但壓低幅度很小，即新冠肺炎疫情對個稅的收入差距平抑功能無顯著影響。

3.四類不公平效應分解結果

我國個稅制包括24個稅制要素，分別是免征額、4項專項扣除(養(yǎng)老保險扣除、醫(yī)療保險扣除、失業(yè)保險扣除、住房公積金扣除)、6項專項附加扣除(子女教育附加扣除、贍養(yǎng)附加扣除、醫(yī)療附加扣除、住房貸款利息附加扣除、繼續(xù)教育附加扣除、住房租金附加扣除)、13級邊際稅率(7級綜合所得邊際稅率、5級經(jīng)營所得邊際稅率、利息股息與紅利所得等的比例稅率)。下文將四類不公平效應(稅額累退效應、平均稅率累退效應、邊際稅率累退效應、過度調(diào)節(jié)效應)，分別分解為上述24個稅制要素的分效應。

(1)無新冠肺炎疫情時個稅收入差距平抑效應的分解。如前所述，將新冠肺炎疫情暴發(fā)前稅前收入增長率設定為9%。在此情形下，四類不公平效應的分解結果見表1。稅額累退效應中，8項扣除分效應高于各級邊際稅率分效應，只有醫(yī)療扣除分效應低于各類邊際稅率分效應，其中，住房公積金扣除、免征額、養(yǎng)老保險扣除的分效應位列前三位，分別是0.018 607 3、0.002 801 8、0.000 652 0；平均稅率累退效應中，有9項扣除分效應明顯高于各級邊際稅率分效應，其中，住房公積金扣除、免征額、住房租金附加扣除的分效應位列前三，分別是 0.053 650 2、0.012 321 4、0.001 982 5；邊際稅率累退效應中，8項扣除分效應明顯高于各類邊際稅率分效應，住房公積金扣除、免征額、養(yǎng)老保險扣除的分效應位列前三，分別是 0.048 725 2、0.009 255 4、0.003 508 6；過度調(diào)節(jié)效應中，只有住房公積金扣除分效應超過了各邊際稅率分效應，住房公積金扣除、綜合所得第7級稅率、綜合所得第3級稅率的分效應位列前三，分別是0.113 146 0、0.008 004 4、0.001 442 1；在四類不公平效應之和方面，8項扣除分效應明顯高于各類邊際稅率分效應，住房公積金扣除、免征額、綜合所得第7級稅率的分效應位列前三，分別是0.234 128 7、0.024 870 7、0.008 083 5。通過上述分析可發(fā)現(xiàn)如下問題。

表1 中國現(xiàn)行個稅制下的四類不公平效應

其一，住房公積金扣除成為個稅平抑收入差距最大的“絆腳石”，住房公積金扣除分效應遠超其他各要素分效應之和。其原因在于：住房公積金扣除占個人收入的比重較大，一般情況下該比重約為12%，而我國個稅平均稅率(平均稅率=個稅額÷稅前收入×100%)只有6%。

其二，免征額是個稅平抑收入差距的重要障礙，新個稅法中，免征額被稱為“費用”，理論上應依據(jù)納稅人的實際生活成本計算，但“一城一策”必導致不必要的戶籍遷移，為方便起見，每位納稅人的免征額都規(guī)定為相同數(shù)額，現(xiàn)為每年6萬元。此值約為2018年我國居民可支配收入(29 293.98元)的2倍，這導致一些高收入者被免征額庇護免于納稅，削弱了個稅的收入差距平抑功能。

其三，綜合所得第7級稅率也限制了個稅收入差距平抑功能的發(fā)揮。此邊際稅率適用的年應稅所得下限值是96萬，能獲得如此高收入的群體固然不多，但45%稅率以上再無邊際稅率，限制了個稅的收入差距平抑功能。

(2)存在新冠肺炎疫情時個稅收入差距平抑效應的分解。如前所述，將新冠肺炎疫情暴發(fā)后稅前收入增長率設定為6%，此情況下四類不公平效應的分解結果與無新冠肺炎疫情時存在如下異同。

不同點：其一，四類不公平效應之和的總值有所提高。四類不公平效應之和的總值是24項個稅要素分效應之和，居民收入增長率為9%、6%時，四類不公平效應之和的總值分別是0.29、0.33。這表明，居民收入增長率的降低不利于個稅發(fā)揮收入差距平抑功能，因此促進居民收入增長，特別是促進中低收入者增收，是縮小收入差距的重中之重。其二，各要素的四類不公平效應之和漲跌互現(xiàn)。相對于稅前收入增長率為9%的情形，稅前收入增長率為6%時，住房公積金扣除、免征額、子女教育附加扣除、贍養(yǎng)附加扣除、經(jīng)營所得第1級稅率、綜合所得第1級稅率、綜合所得第6級稅率、經(jīng)營所得第3級稅率、經(jīng)營所得第5級稅率的分效應有所提高，其他要素的分效應有所降低，其中，住房公積金的四類不公平效應之和從0.234 128 7升至0.282 146 7。

相同點：其一，依據(jù)從高到低排序后，各要素分效應排位基本相同。其二，扣除類要素的不公平效應明顯高于邊際稅率類分效應。其三，住房公積金扣除、免征額、綜合所得第7級稅率是阻礙個稅收入差距平抑功能的三大因素，其中，尤以住房公積金扣除為甚。其四，能縮小居民收入差距的因素較少，只有綜合所得第1級稅率、醫(yī)療附加扣除。新冠肺炎疫情影響我國居民稅前收入增速、稅前收入分布函數(shù)，進而影響個稅的收入差距平抑功能。但是，預計新冠肺炎疫情對我國居民稅前收入增長率的影響較小，僅使其從9%降至6%，前文分析顯示個稅的收入差距平抑功能沒有實質(zhì)性變化，即新冠肺炎疫情對個稅收入差距平抑功能的影響可忽略不計。

四、結論與政策啟示

1.結論

基于MT指數(shù)化方法，構造了邊際稅率累退效應，結合中國綜合社會調(diào)查CGSS(2015)家庭數(shù)據(jù)與Stata 15.0軟件編程法，分析了新冠肺炎疫情對個稅收入差距平抑功能的影響，測算了四類不公平效應各邊際稅率、各稅前扣除的分效應。

(1)構造與測算邊際稅率累退效應指數(shù)?；谥袊⒂^家庭數(shù)據(jù)進行測算，當稅前收入增長率為9%時，邊際稅率累退效應是0.001 149 3，僅次于平均稅率累退效應(0.002 669 1)，遠高于稅額累退效應(0.000 315 7)和過度調(diào)節(jié)效應(0.000 028 8)。若能完全消除邊際稅率累退效應，個稅的收入差距平抑效應(MT指數(shù))將提升7%；若能完全消除四類不公平效應，個稅的收入差距平抑效應(MT指數(shù))將提升26%。

(2)分析新冠肺炎疫情對個稅收入差距平抑功能的影響。新冠肺炎疫情影響納稅人收入增速，進而影響居民收入分布函數(shù)；個稅與居民收入分布函數(shù)相適應時，個稅才能有效發(fā)揮收入差距平抑功能。為分析新冠肺炎疫情對個稅收入差距平抑功能的影響，預測了新冠肺炎疫情對居民收入增速的影響，預計將使此增速從9%降至6%。分別計算稅前收入增速在9%與6%的情況下個稅的四類不公平效應，發(fā)現(xiàn)：新冠肺炎疫情使邊際稅率累退效應減少了3%，使稅額累退效應、平均稅率累退效應、過度調(diào)節(jié)效應的減少幅度都小于0.7%；但整體上看，新冠肺炎疫情使得四類不公平效應之和的減少幅度是0.9%。由于減幅較小，筆者傾向于認為，新冠肺炎疫情對個稅收入差距平抑功能沒有顯著性影響。

(3)將四類不公平效應都分解為各邊際稅率、各稅前扣除的分效應，以增強指向性。本文推導將整體稅率表分效應分解為各邊際稅率分效應的計算公式，在已有研究基礎上進一步將四效應都各自分解為各稅前扣除、各邊際稅率的分效應并計算了上述分效應。結果顯示：綜合所得第1級稅率、醫(yī)療附加扣除的四類不公平效應之和是負值，即這兩個要素能縮小收入差距；其他24個要素的四類不公平效應之和都是正值，都將擴大收入差距；住房公積金扣除、免征額、綜合所得第7級稅率的四類不公平分效應之和較大，當稅前收入增長率為9%時，上述三要素的四類不公平效應之和占全部要素四類不公平效應總和的比重分別是85.41%、7.55%、2.45%。

2.政策啟示

為促進共同富裕，中央財經(jīng)委員會第十次會議要求加大稅收、社保、轉移支付等調(diào)節(jié)力度并提高其精準性[23]。提高個稅的調(diào)節(jié)力度并提高其精準性，應采取如下措施。

其一，密切監(jiān)控新冠肺炎疫情對個稅收入差距平抑功能的影響。依據(jù)以往重大突發(fā)事件對我國居民可支配收入增速的影響，預計新冠肺炎疫情將導致我國居民可支配收入增速減緩3個百分點。據(jù)此測算稅前收入增速減緩前后的個稅各要素的四類不公平效應，發(fā)現(xiàn)稅前收入增速減緩前后的各要素四類不公平效應沒有顯著變化。但并不能掉以輕心，進入2022年后，新冠肺炎的各種新變異病毒時有出現(xiàn)，在一些國家再次引發(fā)新冠肺炎病例激增，新冠肺炎疫情的嚴重程度可能超越我國以往突發(fā)事件的嚴重程度，后期新冠肺炎疫情對我國居民收入增速的減緩作用可能會超過3個百分點，故應實時監(jiān)控新冠肺炎疫情的發(fā)展，及時預判其對個稅收入差距平抑功能的影響。

其二，設置住房公積金年度扣除上限值為17 100元。我國統(tǒng)計年鑒顯示，2019年我國東部地區(qū)人口占全國總人口的比重僅為38.69%，東部、東北、中部、西部地區(qū)人均可支配收入之比是1.641.141.091.00[24]?！度珖》抗e金2020年年度報告》顯示，全國實繳職工中，東部地區(qū)占比55.06%；全國累計提取金額中，東部地區(qū)占比達到57.62%[25]。這表明，住房公積金呈現(xiàn)出“窮人繳存、富人受益”的特征。故應減少住房公積金的稅前所得扣除額，2020年我國人均公積金繳存額是17 100元，應以此確定住房公積金年度扣除上限值，年度住房公積金超過17 100元的部分不予扣除。

其三，構建累退型免征額制度?，F(xiàn)行個稅制下免征額為6萬元/年，一視同仁的制度有助于免征額制度的實施，但不利于縮小收入差距。為此，可借鑒英國個稅制的經(jīng)驗，推行累退型免征額制度。英國個稅制規(guī)定：2022—2023財年，個人免征額是12 570英鎊；當納稅人收入超過最高限額(10萬英鎊)時，個人免征額=12 570-(收入-100 000)÷2；當收入超過125 140英鎊時，個人免征額清零[26]。最高限額是個人免征額的7.955倍，此倍數(shù)乘以我國年免征額(6萬元)，可得47.73萬元，為便于納稅人記憶，可將最高限額設定為50萬元。因此，當我國納稅人年收入超過50萬元時，免征額將減少，計算公式為：免征額=60 000-(收入-500 000)÷2，當年收入超過62萬元時，免征額清零。

其四，重構綜合所得累進稅率表。各稅制要素中，綜合所得第7級稅率的四類不公平分效應之和位列第三，綜合所得第2、3、5、6級稅率的四類不公平分效應之和也比較高。應對此問題的方法是重構綜合所得累進稅率表?？蓪F(xiàn)行綜合所得的第2、3、4級稅率稅級距合并，統(tǒng)一采用10%的稅率；將現(xiàn)行綜合所得的第5、6級稅率稅級距合并，統(tǒng)一采用25%的稅率；將現(xiàn)行綜合所得第7級稅率(45%)的稅級距提高至15萬元。具體建議見表2。

表2 綜合所得5級超額累進稅率表