IASB報表附注披露項目的新動向與思考

賀 宏

(首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，北京 100070)

一、引言

“披露問題”是會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)面臨的重要挑戰(zhàn)和難題之一。有關(guān)財務(wù)狀況、財務(wù)業(yè)績、權(quán)益變動和現(xiàn)金流量變動的主要財務(wù)報表，揭示了報告主體的重要財務(wù)信息。而附注披露作為主體財務(wù)報表中已確認要素的一種補充，或是對報表中尚未記錄項目的一種解釋，可以消除財務(wù)報表中可能存在的信息缺陷，提升報表信息的決策有用性。有關(guān)原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向的討論大都集中于會計準(zhǔn)則制定的相關(guān)研究中，相比之下，對于附注信息披露的探討在我國現(xiàn)有文獻中則較為匱乏。葛家澍(2008)曾指出，在報表中確認的會計信息只是在可靠性的質(zhì)量上略勝于附注信息，但從相關(guān)性來看，附注信息對使用者的決策可能更為有用。附注披露在糾正報表中存在的重大信息缺陷方面不可或缺，高質(zhì)量的信息披露有助于緩解信息不對稱，降低資本成本，保障資本市場良好運行。因此，有效識別和應(yīng)對披露難題、提升信息披露質(zhì)量尤為緊迫。

近年來，作為IASB“促進財務(wù)報告更好溝通”項目的一部分，IASB啟動了“披露倡議”、“主要財務(wù)報表”、“管理層評論”以及“IFRS分類法”等項目，用以解決報表使用者提出的財務(wù)報表列報不當(dāng)，有用信息難以識別且耗時過長等問題。迄今為止，針對利益相關(guān)方對披露質(zhì)量的關(guān)切，IASB已經(jīng)完成六個解決披露問題的披露倡議項目(如表1所示)。這些項目對改進報表附注信息披露，提升披露信息有用性起到了積極作用。除上述項目外，IASB于2017年3月還發(fā)出“披露動議——披露原則”的討論文件，并針對收集到的問題，于2021年3月發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則披露要求——試驗方法(征求意見稿)》(以下簡稱“征求意見稿”)(IASB，2021)，提出以原則為導(dǎo)向改進披露要求的具體做法。如果這一征求意見稿得以通過，現(xiàn)有信息披露模式將發(fā)生重大變化。由于我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持著持續(xù)趨同，IASB對報表附注披露要求的調(diào)整，必將對我國企業(yè)產(chǎn)生較大影響。因此，積極關(guān)注并及時反饋意見對于推動我國制定高質(zhì)量的披露準(zhǔn)則具有重要意義?；谏鲜龇治觯疚南葘ASB最新的有關(guān)披露要求的變化進行討論，繼而分析原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向披露的利弊，最后給出完善附注信息披露的建議。本研究為學(xué)術(shù)界、會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)和監(jiān)管部門積極跟蹤這一項目，制定高質(zhì)量披露準(zhǔn)則，提高會計信息決策有用性提供了有益啟示，對我國乃至IASB完善報表附注信息披露規(guī)范，提升財務(wù)信息的溝通效率亦有所裨益。

表1 IASB披露倡議項目

資料來源：Exposure Draft Disclosure Requirements in IFRS Standards-A Pilot Approach，IASB，2021。

二、現(xiàn)行財務(wù)報表附注披露存在的問題

為更好地理解披露問題并探索其解決之道，IASB于2017年3月發(fā)出“披露動議——披露原則”的討論文件。文件強調(diào)了“相關(guān)性”的概念，即信息能夠?qū)χ饕脩舻臎Q策產(chǎn)生影響，并指出“相關(guān)信息不足”、“無關(guān)信息過多”以及“信息溝通不力”是報表附注披露存在的主要問題，這些問題會造成財務(wù)報表混亂并增加報告成本，加大報表信息的理解難度，導(dǎo)致報表使用者難以確定不同信息間的關(guān)聯(lián)，最終降低附注信息的決策有用性。

對討論文件做出回應(yīng)的人士表示，導(dǎo)致披露問題的一個關(guān)鍵原因在于“報告式清單”的使用，即報告主體、審計師和監(jiān)管機構(gòu)的工作重點是遵守國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的具體披露要求，而忽視了將重要性原則應(yīng)用于披露之中。具體來看，IASB制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則披露要求從五個主要方面助長了披露問題和報告式清單的使用(IASB，2021)，分別是：第一，使用了諸如“應(yīng)披露”或“最低限度”等規(guī)定性語言，規(guī)定性語言使報告主體對合規(guī)性的重視程度超越了重要性。與未能披露超出準(zhǔn)則具體要求的額外重要信息的情況相比，遺漏規(guī)定性披露要求的報告主體面臨更大的訴訟風(fēng)險。規(guī)定性語言鼓勵報告主體在財務(wù)報表中披露非重要性信息，而不鼓勵應(yīng)用判斷。第二，規(guī)定性披露要求的數(shù)量過多，報告主體遵守規(guī)定性要求所需的時間限制了其應(yīng)用判斷的時間。第三，缺乏明確和具體的披露目標(biāo)，妨礙報告主體判斷財務(wù)報表使用者如何使用披露的信息，進而影響應(yīng)用重要性的判斷。第四，遵守準(zhǔn)則中的規(guī)定性披露要求可能使編制者誤以為所提供的信息是完整的。第五，準(zhǔn)則之間有關(guān)披露所能達到的目標(biāo)和具體披露要求不一致。

三、《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則披露要求——試驗方法(征求意見稿)》主要內(nèi)容與分析

為應(yīng)對上述披露問題，尤其是解決披露中缺少目標(biāo)和較少應(yīng)用判斷的做法，2021年3月，IASB發(fā)布改革披露要求的征求意見稿，針對國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中的披露部分擬定了一套新的披露指引，并按照該披露指引對《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第13號——公允價值計量》和《國際會計準(zhǔn)則第19號——雇員福利》中的披露部分進行了測試性修訂。

(一)征求意見稿的主要內(nèi)容

為引導(dǎo)報告主體在信息披露過程中充分應(yīng)用判斷，提高披露信息的決策有用性，征求意見稿按照總體披露目標(biāo)、具體披露目標(biāo)和披露信息項目三部分框架制定了準(zhǔn)則中的披露要求(IASB，2021)。區(qū)別于財務(wù)報告概念框架和IAS 1中的通用目的財務(wù)報告目標(biāo)，總體披露目標(biāo)聚焦于單個準(zhǔn)則中的總體披露要求，要求報告主體披露能夠滿足使用者需求的信息。

具體披露目標(biāo)則是從細節(jié)上說明報表使用者對信息的需求，以引導(dǎo)報告主體充分判斷信息的重要性。具體的披露目標(biāo)附帶一個單獨的段落，用來解釋為實現(xiàn)這些目標(biāo)而提供的信息旨在幫助報表使用者做些什么。例如，準(zhǔn)則可能會解釋，滿足具體披露目標(biāo)的信息旨在幫助用戶進行何種特定的分析、評價或評估，這些解釋有助于報告主體更好地理解具體披露目標(biāo)，并幫助其判斷披露的信息是否重要。

征求意見稿將披露信息項目分為兩類：一類是強制披露信息項目，即通過使用規(guī)定性語言“應(yīng)當(dāng)”強制要求報告主體披露特定信息；另一類是非強制披露信息項目，即通過使用規(guī)定性較弱的語言“雖然不是強制性的，但以下信息可能有助于實現(xiàn)主體的披露目標(biāo)”引導(dǎo)報告主體對照具體披露目標(biāo)，結(jié)合實際情況進行披露。這種做法的目的在于將重點從報告清單的使用轉(zhuǎn)向判斷披露目標(biāo)是否已經(jīng)得到滿足，任何報告主體只披露一份樣板式清單資料，都應(yīng)被視為不符合規(guī)定。相反，報告主體、審計師和其他利益相關(guān)者需要做出判斷，以確定哪些信息是重要的以及所提供的信息是否符合披露目標(biāo)。

(二)對總體和具體披露目標(biāo)的分析

在單個準(zhǔn)則中提出總體和具體披露目標(biāo)的要求，反映出IASB適用原則導(dǎo)向解決披露問題，即引導(dǎo)報告主體遵守總體和具體披露目標(biāo)，使報告主體披露的項目不再局限于準(zhǔn)則要求的項目，進而達到披露相關(guān)重要信息的目的。以《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第13號——公允價值計量》準(zhǔn)則為例，IASB對其披露內(nèi)容進行了測試性修訂，擬議的總體披露目標(biāo)為，“主體應(yīng)當(dāng)披露能夠幫助報表使用者了解主體采用公允價值計量時產(chǎn)生的不確定性的信息，包括：上述資產(chǎn)或負債在財務(wù)狀況表和財務(wù)業(yè)績表中的重要性；上述資產(chǎn)和負債的公允價值是如何確定的；公允價值計量的變動將如何影響報告期末的財務(wù)報表?！本唧w的披露目標(biāo)則包括：“披露每組資產(chǎn)或負債的金額、性質(zhì)和其他特征，披露公允價值計量中涉及的重要估值技術(shù)和輸入值，報告期末使用合理可能的輸入值產(chǎn)生的替代性公允價值計量，報告期內(nèi)公允價值計量發(fā)生變動的重要原因?！?/p>

可以看出，在單個準(zhǔn)則背景下，總體披露目標(biāo)設(shè)置得非常寬泛。相比于具體披露目標(biāo)，總體目標(biāo)提供了一種更寬闊的背景，要求各報告主體在滿足具體披露目標(biāo)時予以考慮。具體披露目標(biāo)則描述了報表使用者的詳細信息需求，要求報告主體披露能夠滿足目標(biāo)所需的重要相關(guān)信息。但僅僅滿足具體披露目標(biāo)是不夠的，為了滿足總體披露目標(biāo)，報告主體還可能需要提供具體披露目標(biāo)中沒有直接要求的、額外的且特定于主體的信息。報告主體只有在披露時有效應(yīng)用判斷，才能滿足報表使用者了解報告主體采用公允價值計量產(chǎn)生不確定性信息的這一總體目標(biāo)。總之，披露目標(biāo)的提出通過引導(dǎo)報告主體考慮額外信息的披露，進而達到全面披露的要求。此外，它們還鼓勵報告主體考慮是否以最能支持報表使用者需要的方式提供信息，從而促使主體對披露項目的選擇深思熟慮。本文認為，擬議的總體和具體披露目標(biāo)有助于鼓勵報告主體應(yīng)用判斷，披露與主體有關(guān)的特定的重要信息，引導(dǎo)主體減少樣板式清單報告。因此，如果運用得當(dāng)，以原則為導(dǎo)向的披露倡議是能夠取得積極效果的。

但是，在實際應(yīng)用過程中，卻存在一些挑戰(zhàn)和弊端。首先，目標(biāo)以一種標(biāo)準(zhǔn)說明披露的主要目的，但就其性質(zhì)而言，它們不能幫助報告主體決定披露哪些項目信息，這可能會給報表編制人員帶來沉重負擔(dān)。其次，當(dāng)總體披露目標(biāo)過于寬泛時，不同的利益相關(guān)者對報告主體所提供的信息是否充分可能存有不同看法，因此存在這樣一種風(fēng)險，即持不同觀點的各方之間達成協(xié)議的成本高于收益。由于報告主體、審計師和監(jiān)管機構(gòu)對滿足披露目標(biāo)所需的信息持有不同觀點，加之在滿足目標(biāo)的過程中應(yīng)用了更多的判斷，而更多的判斷又會引發(fā)報告主體、審計師和監(jiān)管機構(gòu)之間更多的協(xié)調(diào)，最終將導(dǎo)致溝通成本大幅增加，因此這一披露倡議在實施過程中發(fā)揮的作用可能受限。

(三)對披露信息項目的分析

征求意見稿將披露信息項目劃分為強制披露項目和非強制披露項目，賦予報告主體對披露信息項目的選擇權(quán)，意在鼓勵報告主體披露與自身經(jīng)營相關(guān)的特定信息，從而推動其應(yīng)用判斷來決定是否報告非強制披露項目，緩解無關(guān)信息過多帶來的信息過載問題，最終實現(xiàn)披露目標(biāo)。本文認為，盡管這一提議的初衷是好的，但在實踐中可能會帶來挑戰(zhàn)。下面分別從報告主體、審計師與監(jiān)管機構(gòu)的角度進行討論。

從報告主體的角度看，第一，上述描述披露信息項目的提議可能會降低披露信息的可比性?！半m然不是強制性的，但以下信息可能使主體達到披露目標(biāo)”的措辭可能會給具體的編制人員帶來誤解，報告主體可能會使用擬議的語言作為不披露非強制性信息的理由，尤其是在披露總成本增加的情況下，這將導(dǎo)致某些非強制但需要披露的信息被排除在外。使用規(guī)定性較弱的語言意味著將是否披露某些信息的決定權(quán)交給報告主體，即主體可以根據(jù)自己的判斷決定披露情況，確定需要披露的信息內(nèi)容和數(shù)量，這會導(dǎo)致披露信息的多樣性增加，不同報告主體披露的信息差異過大，財務(wù)報表之間的可比性即使在類似主體之間也會降低。只有一種情況例外，即報告主體能夠證明他們考慮了所有項目(即使某些項目最終沒有披露)，這才能確保披露信息的可比性不存在任何折中?？傊@項提議是對現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求的重大改變，所面臨的挑戰(zhàn)是如何保證不同報告主體之間披露信息的可比性。第二，在實踐中，對于使用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的報告主體來說，需要在報告日期之前確定應(yīng)該披露的信息并保證其完整性，因此當(dāng)報告主體需要在資產(chǎn)負債表日后的短時間內(nèi)披露信息以供監(jiān)管之用時，明確給出應(yīng)披露的項目會提高報告的效率。披露信息項目所依賴的重大判斷應(yīng)在年度結(jié)束后不久完成，如果要求報告主體在披露的最終確定過程中增加對非強制披露項目的判斷，審計師對這些信息是否完整和必要提出相應(yīng)的質(zhì)疑，則必然會產(chǎn)生額外的成本，報告主體需要花費大量時間做出是否披露非強制性項目的最終決策，一旦出現(xiàn)遺漏，則可能導(dǎo)致報表信息出現(xiàn)無法識別的額外風(fēng)險。

從審計師和監(jiān)管機構(gòu)的角度看，要強制執(zhí)行與信息披露項目有關(guān)的要求，以實現(xiàn)較高的披露目標(biāo)，在實踐中面臨諸多困難。第一，在缺乏明確的規(guī)定性語言的披露要求的情況下，審計師和監(jiān)管機構(gòu)很難審定報告主體做出的判斷是否合理，由于審計師和監(jiān)管機構(gòu)對重要性信息的評估同報告主體存在差異，擬議中的方法轉(zhuǎn)變可能導(dǎo)致更多的判斷、更多的判斷文件，以及更多的討論。雖然一些討論可能是富有成效的，但仍然存在這樣一種風(fēng)險，即花費大量時間來改變報告主體有限的行為，并導(dǎo)致審計以及監(jiān)管成本顯著增加。第二，“雖然不是強制性的，但以下信息可能使實體達到披露目標(biāo)”的措辭將明顯增加審計和監(jiān)管難度。如果說，對于非強制信息的披露尚可通過溝通和判斷來評價其有用性，那么對于報告主體沒有披露的遺漏項目，審計師和監(jiān)管機構(gòu)如何執(zhí)行原則導(dǎo)向的披露要求，以實現(xiàn)具體的披露目標(biāo)，并確保報表之間的可比性，則是一項難題。

四、原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向的利與弊

征求意見稿最突出的一大特色是提出了附注信息披露的原則導(dǎo)向，意圖通過引導(dǎo)報告主體滿足信息披露目標(biāo)，從而鼓勵其披露相關(guān)信息、減少信息過載，最終達到促進良好溝通的目的。然而，原則導(dǎo)向同規(guī)則導(dǎo)向一樣，都涉及主體的報告動機、行為以及外部監(jiān)管的影響，因此在對這兩種方法進行分析的過程中，需要綜合評判二者的利與弊。

(一)原則導(dǎo)向披露的利與弊

原則導(dǎo)向披露強調(diào)與報告主體相關(guān)的信息披露，這也得到了現(xiàn)有實證研究結(jié)果的支持。根據(jù)信息不對稱理論，私有信息代表一種不能分散的系統(tǒng)性風(fēng)險。當(dāng)企業(yè)擁有較多私有信息時，投資者的風(fēng)險更大，進而會要求更高的投資回報，這會導(dǎo)致企業(yè)資本成本增加。信息披露使私有信息公開化，企業(yè)內(nèi)部與外部信息使用者之間的信息不對稱緩解(Akerlof，1970)，資本成本降低(Diamond et al．，1991)。因此，對于擁有大量私有信息且經(jīng)營時間相對較短的主體而言，信息充分披露更加重要(Easley et al.,2004；Francis et al.,2008)。原則導(dǎo)向披露主張根據(jù)報告主體自身情況定制的信息比通用的樣板式披露的信息更有用。基于這一原則，報告主體向報表使用者提供的信息，可以減少信息不對稱，節(jié)約報告資源和使用者對信息的解析成本，從而降低資本成本，提高資本市場效率。從理論上看，原則導(dǎo)向的信息披露是可行的。

然而，與具體準(zhǔn)則的規(guī)定和要求相比，報告主體的行為在披露過程中發(fā)揮著更大的作用。以原則為導(dǎo)向并不會改變報告主體的行為，取而代之的可能是一些主體選擇披露的項目更少。尤其是對于披露動機較弱的報告主體來說，過度依靠原則可能會導(dǎo)致更低的披露質(zhì)量?，F(xiàn)有基于原則導(dǎo)向的主張，主要是考慮了高質(zhì)量披露者的情境。低質(zhì)量披露者可能將具有相關(guān)性的信息歸為不相關(guān)信息并加以隱藏，從而進一步惡化披露問題。此外，報告主體對于披露信息相關(guān)性的判斷，并不一定能夠得到報表使用者或者整體市場的認可。一些研究結(jié)果表明，較高的收益質(zhì)量會帶來更多的披露，原因在于報表使用者認為這種披露更可信(Verrecchia，1990)。而當(dāng)報告主體的收益質(zhì)量較差時，主體的披露動機較弱。然而，恰恰是這種情況下，披露才是更需要的。這也表明，當(dāng)管理層激勵朝著相反的方向發(fā)展時，原則導(dǎo)向可能成為管理層隱藏相關(guān)信息的借口。顯然，原則導(dǎo)向披露得以發(fā)揮作用的前提和假設(shè)是，管理層有較強的披露動機。

從監(jiān)管的角度看，與披露相關(guān)的基于原則導(dǎo)向的監(jiān)管更難實現(xiàn)。更難評判披露是否恰當(dāng)?shù)刈裱四骋豁椩瓌t，主要是因為它更多是基于定性的判斷。某個披露是否包含相關(guān)信息，報表使用者能否理解，很難強制執(zhí)行和審核。因此，制定基于原則導(dǎo)向的監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)更加難以付諸實踐。一些學(xué)術(shù)研究討論了基于原則導(dǎo)向的分類、確認和衡量標(biāo)準(zhǔn)，但對于基于原則導(dǎo)向的披露卻鮮有涉及。從理論的角度分析，在缺乏強有力的執(zhí)行和監(jiān)管的情況下，原則導(dǎo)向的披露可能表現(xiàn)不佳。

(二)規(guī)則導(dǎo)向披露的利與弊

規(guī)則導(dǎo)向披露的利弊同樣取決于報告主體的動機和行為。一些規(guī)則導(dǎo)向的批評者認為，清單鼓勵不加判斷的披露方式，會抑制重要性的應(yīng)用，加劇信息過載。可見，清單的使用是一個主要問題。當(dāng)使用不當(dāng)時，其可以為報告主體提供隱藏信息的機會，或是被用于減少報告主體的法律或聲譽風(fēng)險，進而導(dǎo)致披露質(zhì)量降低(Hoogervorst，2013)。當(dāng)主體的披露動機較弱時，清單會成為主體不假思索地用來披露的樣板。賀宏等(2022)考查了2017年我國修訂的《套期會計》和《金融工具列報》準(zhǔn)則實施前后，有色金屬行業(yè)上市公司年報中套期信息披露的問題，研究發(fā)現(xiàn)，大篇幅復(fù)制準(zhǔn)則原文是很多公司普遍存在的做法，比如一家公司僅使用了現(xiàn)金流量套期工具，卻在年報中羅列出三種套期工具的會計處理方法。顯而易見，按清單報告雖然是上市公司快速遵守披露要求的一種手段，但同時也會造成不相關(guān)信息過多的問題，這是因為按照清單做出的合規(guī)性信息披露比要求付出更多努力的基于判斷的信息披露成本更低，報告主體往往更容易在財務(wù)報表中納入非相關(guān)信息，而不是持續(xù)監(jiān)測判斷該信息是否重要。

然而，當(dāng)報告主體具有較強的披露動機時，清單亦是復(fù)雜情況下主體做出困難判斷的重要支持。如果使用得當(dāng)，清單可以提高判斷力。清單是報告主體做出披露判斷的有效參考。如果披露標(biāo)準(zhǔn)中涵蓋的項目相當(dāng)全面，那么報告主體更容易判斷清單外需要披露的其他項目。反之，如果披露標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定的項目較少，則報告主體可能需要披露更多的額外項目，進而使披露成本顯著增加。此外，清單還有助于防范遺漏重要信息。如果一個報告主體被允許以極簡的方式披露信息，那么在沒有特別要求的情況下，其披露清單外信息的可能性就更小。

通過上述分析可知，規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向披露都受到主體報告動機的影響。當(dāng)主體報告動機較弱時，原則導(dǎo)向披露更易成為管理層隱藏相關(guān)信息的借口；而當(dāng)主體具有較強的報告動機時，規(guī)則導(dǎo)向和原則導(dǎo)向則可以相互補充，即在遵循清單披露的基礎(chǔ)上，向報表使用者提供額外的對決策有用的信息，繼而達到全面披露的目的。

(三)現(xiàn)有國際財務(wù)報告準(zhǔn)則披露的導(dǎo)向

綜上分析可知，影響信息披露問題的因素較為復(fù)雜，原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向披露各有利弊。從披露項目的實施可以看出，IASB為改進披露質(zhì)量做出了很多努力，但是披露問題并非僅通過完善準(zhǔn)則就可以完全解決。事實上，即便準(zhǔn)則提供了清單式的信息，在實踐中也不可能避免專業(yè)判斷，而且從IAS 1的一些規(guī)定中也可以看出，IASB鼓勵報告主體應(yīng)用判斷。舉例來看，IAS 1第31段規(guī)定，“如果信息不重要，則主體不必提供某項國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要求的特定披露?！贝硕我?guī)定明確帶有原則導(dǎo)向，即賦予報告主體判斷是否進行披露的選擇權(quán)，主體只需披露重要的信息。IAS 1第119段規(guī)定，“在決定一項會計政策是否應(yīng)予以披露時，管理層應(yīng)考慮披露是否有助于使用者理解交易、其他事項和情況如何在所報告的財務(wù)業(yè)績和財務(wù)狀況中進行反映。”這項規(guī)定尤其適用于存在會計政策選擇的情況，比如對于投資性房地產(chǎn)這類存在公允價值和成本模式選擇的會計政策，披露這些政策對報表使用者尤為重要。最為關(guān)鍵的是，在決定是否披露相關(guān)會計政策時，管理層具有選擇權(quán)。IAS 1第121段指出，“一項會計政策即使當(dāng)期和前期的金額不重要，但由于主體經(jīng)營性質(zhì)，該項會計政策仍然可能是重大的。披露國際財務(wù)報告準(zhǔn)則尚未專門規(guī)定而主體按IAS 8(《國際會計準(zhǔn)則第8號——會計政策、會計估計變更和差錯》)的要求選擇并應(yīng)用的各項重大會計政策，是恰當(dāng)?shù)??！边@段規(guī)定的含義則是，對于金額不重要且具體的準(zhǔn)則尚未專門規(guī)定需要披露的會計政策，報告主體可以根據(jù)原則進行判斷并做出是否披露的決定。這段規(guī)定明確鼓勵報告主體超出具體準(zhǔn)則的清單做出判斷和披露的決策。從以上規(guī)定可知，在存在會計政策選擇以及準(zhǔn)則尚未明確監(jiān)管的領(lǐng)域，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則鼓勵報告主體應(yīng)用判斷，披露與主體相關(guān)的重要信息，而無需報告不相關(guān)信息。這說明，盡管一些批評者將披露問題歸咎于大量規(guī)定性披露要求及其產(chǎn)生的清單式披露的做法，但實質(zhì)上現(xiàn)有國際財務(wù)報告準(zhǔn)則亦強調(diào)專業(yè)判斷的使用。正如財務(wù)報告概念框架中所指出的，財務(wù)報告的所有方面都有備選方案，對于特定要求需要一些專業(yè)判斷。以上分析也從側(cè)面說明，將披露問題完全歸咎于會計準(zhǔn)則是存在偏見的，通過完善會計準(zhǔn)則無法解決信息披露存在的所有問題，報告主體的披露動機和行為、審計和監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管等都是影響披露質(zhì)量的關(guān)鍵因素。

五、完善報表附注信息披露的思考

IASB的原則導(dǎo)向披露將會給財務(wù)報告帶來重大影響。原則導(dǎo)向鼓勵報告與主體特定經(jīng)營情況相關(guān)的信息，但在實踐中卻面臨諸多挑戰(zhàn)。一方面，報告主體、審計師和監(jiān)管機構(gòu)對不同項目的重要性判斷存在差異，由此導(dǎo)致的溝通成本增加會降低實施效果。另一方面，原則導(dǎo)向能否發(fā)揮積極作用主要取決于報告主體的披露動機與行為以及外部監(jiān)管力度。原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向并非完全排斥，報告主體應(yīng)在滿足目標(biāo)以及最低披露項目要求之間尋求適當(dāng)平衡?？偠灾?，本文支持以滿足披露目標(biāo)為導(dǎo)向的披露原則的應(yīng)用，但認為將披露信息劃分為強制和非強制披露項目的做法很難達到預(yù)期效果，需審慎對待。針對報表附注披露的進一步完善，本文提出以下三點建議：

(一)原則導(dǎo)向與規(guī)則導(dǎo)向疊加的披露體系

標(biāo)準(zhǔn)中應(yīng)同時包含披露目標(biāo)和具體的披露要求。更高級別的原則涵蓋了可能發(fā)生的非常廣泛的情況，進而可以激勵報告主體自行判斷并披露清單以外的相關(guān)信息。披露目標(biāo)能夠有效解釋為何需要披露具體準(zhǔn)則中未規(guī)定的報告項目，并明確標(biāo)準(zhǔn)制定者在建立目標(biāo)時試圖達到的目的，即向主要報表使用者提供有用信息的一般目的，以幫助報表使用者做出是否向主體提供資源的經(jīng)濟決策。原則導(dǎo)向的披露對于高質(zhì)量報告主體進一步提升披露質(zhì)量發(fā)揮著更積極的作用，而清單至少可以保證受標(biāo)準(zhǔn)約束的大多數(shù)主體做出最低限度的基本披露，進而提升信息披露的透明度和可比性。因此，保持準(zhǔn)則中最低限度的披露要求是必要的。在實踐中，除非準(zhǔn)則中的披露要求明確、簡潔且規(guī)范，否則各報告主體提供的信息水平必定參差不齊。

(二)披露目標(biāo)考慮報表使用者對信息需求的變化

報表使用者的需求會隨著經(jīng)濟和社會環(huán)境的變化而改變。近年來，全球范圍內(nèi)的經(jīng)濟下行和新冠肺炎疫情的發(fā)生給主體經(jīng)營狀況和發(fā)展前景帶來了較高的不確定性。在此背景下，報告主體需要提供與以往要求不同的信息，以滿足報表使用者的額外需求。然而，準(zhǔn)則制定機構(gòu)往往并不能提早預(yù)測究竟需要報告哪些信息，只有等到事件發(fā)生后才能確定哪些信息有用。因此，有必要定期審查披露標(biāo)準(zhǔn)，以確保披露要求是恰當(dāng)?shù)?。同時，在設(shè)計總體披露目標(biāo)時，建議避免使用過于狹窄的規(guī)范性語言，以保證披露目標(biāo)可以在更加廣泛的范圍下應(yīng)用，鼓勵報告主體從整體角度判斷需要披露的額外信息，進而滿足報表使用者的決策信息需求。

(三)數(shù)字化報告與信息披露

現(xiàn)有關(guān)于附注信息披露的討論多是基于傳統(tǒng)方式下的財務(wù)信息獲取和使用，那么未來數(shù)字化的發(fā)展是否會影響重要信息的編制、獲取和解讀呢？隨著數(shù)字化報告的廣泛應(yīng)用，報表使用者對信息的獲取和加工方式可能會發(fā)生變化，他們無須再從頭至尾閱讀財務(wù)報告，亦不用再關(guān)心披露信息的總體數(shù)量，因為利用數(shù)字技術(shù)可以快速找到有用的重要信息。屆時，信息過載將不再成為一個問題。在傳統(tǒng)財務(wù)報告中，過多的信息可能會分散報告使用者的注意力，但如果借助數(shù)字技術(shù)獲取和使用信息，情況則可能顯著不同，原因在于數(shù)字化報告有助于解決對重要性原則應(yīng)用的難題。總之，IASB應(yīng)從整體和戰(zhàn)略角度考慮未來數(shù)字化報告發(fā)展對信息披露的影響，盡早籌劃相關(guān)披露標(biāo)準(zhǔn)。