制造企業(yè)所得稅籌劃思路及策略研究

王桂花

（浙江南方水泥有限公司金華營(yíng)銷分公司，浙江金華 321100）

一、引言

所得稅是制造企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所涉及的關(guān)鍵稅種之一，如何利用財(cái)稅體制改革背景下出臺(tái)的一系列所得稅稅收優(yōu)惠政策，成為制造企業(yè)必須研究的課題。從制造企業(yè)當(dāng)前的所得稅稅務(wù)籌劃實(shí)踐結(jié)果來(lái)看，因?yàn)榻?jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的涉稅情況較為復(fù)雜，且缺少稅務(wù)籌劃相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)制造企業(yè)的所得稅稅務(wù)籌劃工作仍然存在稅務(wù)籌劃觀念不強(qiáng)、稅務(wù)籌劃方案不合理、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理缺位等問(wèn)題，在一定程度上嚴(yán)重影響了所得稅稅務(wù)籌劃活動(dòng)的最終成效。

二、制造企業(yè)稅務(wù)籌劃概述

（一）制造企業(yè)稅務(wù)籌劃的基本內(nèi)涵

稅務(wù)籌劃是指納稅義務(wù)人在不違反稅收征收相關(guān)法律法規(guī)的前提下，利用政策條款提前對(duì)自身的籌資、投資、經(jīng)營(yíng)等涉稅活動(dòng)進(jìn)行規(guī)劃，從而減輕或免除稅負(fù)、規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的管理活動(dòng)。

制造企業(yè)在開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作時(shí)，一般要遵循三項(xiàng)基本原則。

1.合法性原則

制造企業(yè)的稅務(wù)籌劃活動(dòng)必須符合國(guó)家相關(guān)法律法規(guī)，其是在有關(guān)法律法規(guī)框架內(nèi)以降低稅費(fèi)繳納為主要目的的合法避稅行為。如果稅務(wù)籌劃行為違背相關(guān)法律法規(guī)，制造企業(yè)就會(huì)受到當(dāng)?shù)囟愂照魇展芾頇C(jī)關(guān)的稽查，對(duì)企業(yè)造成經(jīng)濟(jì)損失和信譽(yù)損失。

2.效益優(yōu)先原則

制造企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作的根本目的在于通過(guò)合法的節(jié)稅、避稅手段，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的最大化。企業(yè)通過(guò)遞延納稅期限的方式，為自身賺取一定的貨幣時(shí)間價(jià)值，從而達(dá)到減輕資金壓力、降低經(jīng)營(yíng)成本的目的。因此，制造企業(yè)在制定稅務(wù)籌劃方案時(shí)，要以企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益為出發(fā)點(diǎn)，綜合評(píng)估并合理配置具體稅種的籌劃策略，保證企業(yè)整體利益的增長(zhǎng)。

3.事前籌劃原則

制造企業(yè)必須充分利用相關(guān)稅法的導(dǎo)向作用，做好事前籌劃。因?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一旦發(fā)生，應(yīng)稅項(xiàng)目、計(jì)稅辦法和依據(jù)以及對(duì)應(yīng)的稅率也就確定了，此時(shí)稅務(wù)籌劃已經(jīng)無(wú)法發(fā)揮其效用。

（二）制造企業(yè)稅務(wù)籌劃的動(dòng)因

制造企業(yè)開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作的內(nèi)部動(dòng)因主要體現(xiàn)為三點(diǎn)：第一，在于降低企業(yè)的稅負(fù)成本，主要包括企業(yè)在經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中產(chǎn)生的一系列納稅實(shí)體成本和相應(yīng)的管理成本；第二，在于規(guī)避企業(yè)在履行納稅義務(wù)的過(guò)程中可能發(fā)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，例如企業(yè)可能因不規(guī)范的納稅行為觸犯稅法，從而被稅收征收管理機(jī)關(guān)給予一定的經(jīng)濟(jì)處罰；第三，長(zhǎng)期動(dòng)因在于追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，不同于降低稅負(fù)成本和規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)這兩個(gè)短期動(dòng)因，追求企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化應(yīng)作為制造企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的長(zhǎng)期目標(biāo)。

三、制造企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃中存在的問(wèn)題

（一）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)不強(qiáng)，稅務(wù)籌劃缺乏合理性

長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)部分制造企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中忽視了稅務(wù)籌劃工作對(duì)降低企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的積極作用，不少企業(yè)管理層甚至將稅務(wù)籌劃活動(dòng)錯(cuò)誤地等同于偷稅漏稅行為，在開(kāi)展稅務(wù)籌劃工作時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)辦稅人員采取不符合法律規(guī)定的方式減輕企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。在這種錯(cuò)誤觀念的指導(dǎo)下，制造企業(yè)的稅務(wù)管理體系建設(shè)基本處于停滯狀態(tài)。當(dāng)前有不少制造企業(yè)并未在企業(yè)內(nèi)部建立起能夠滿足稅務(wù)管理及籌劃工作需求的組織架構(gòu)，也沒(méi)有建立完善的稅務(wù)管理制度，更缺乏相應(yīng)的技術(shù)手段支持，稅務(wù)管理及籌劃工作整體上呈現(xiàn)混亂無(wú)序的狀態(tài)，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)。

（二）企業(yè)辦稅人員能力不足，難以滿足管理需求

從目前我國(guó)絕大部分制造企業(yè)稅務(wù)籌劃工作的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，制造企業(yè)對(duì)專業(yè)稅務(wù)管理人才隊(duì)伍的建設(shè)還有待加強(qiáng)。在實(shí)際經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，部分中小型制造企業(yè)基本上沒(méi)有設(shè)置專業(yè)的稅務(wù)管理職能部門或稅務(wù)專崗，稅務(wù)管理及籌劃工作一般由財(cái)務(wù)人員負(fù)責(zé)。但財(cái)務(wù)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)技能與稅務(wù)籌劃工作需求不匹配，沒(méi)有接受過(guò)系統(tǒng)的稅務(wù)知識(shí)培訓(xùn)，也缺乏對(duì)相關(guān)稅收政策的學(xué)習(xí)和理解，因此在工作過(guò)程中容易出現(xiàn)操作不當(dāng)，誘發(fā)相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而給制造企業(yè)帶來(lái)不必要的經(jīng)濟(jì)損失和信譽(yù)損失。

（三）制造企業(yè)所得稅稅收籌劃中潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)多

1.稅收政策變動(dòng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)

在財(cái)稅體制改革中，國(guó)家出臺(tái)了一系列所得稅稅收優(yōu)惠政策來(lái)扶持制造行業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。制造企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)基本適用于上述稅收優(yōu)惠政策，因此當(dāng)稅收優(yōu)惠政策的具體條目發(fā)生變動(dòng)時(shí)，制造企業(yè)的辦稅人員如果不能及時(shí)掌握最新的相關(guān)政策內(nèi)容，導(dǎo)致企業(yè)在不符合政策規(guī)定的情況下享受稅收優(yōu)惠政策，就會(huì)引發(fā)相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，這種政策風(fēng)險(xiǎn)屬于外部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.相關(guān)會(huì)計(jì)科目帶來(lái)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

制造企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃工作潛在的另一個(gè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在于某些會(huì)計(jì)科目在會(huì)計(jì)核算口徑和稅務(wù)核算口徑下的處置方式存在差異，企業(yè)辦稅人員如果不能在會(huì)計(jì)要素確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和會(huì)計(jì)處理方法上加強(qiáng)協(xié)調(diào)，則有可能誘發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如，制造企業(yè)與購(gòu)貨方在訂立銷售合同時(shí)，如果規(guī)定采用分期付款的方式，則該筆收入存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)榘凑斩惙ㄏ嚓P(guān)規(guī)定，采取分期付款方式銷售貨物，在書(shū)面合同約定的收款日期當(dāng)天，且當(dāng)分期收入到賬時(shí)，企業(yè)就應(yīng)履行納稅義務(wù)。但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：只有當(dāng)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制，收入的金額能夠可靠地計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量時(shí)，才能夠確認(rèn)銷售商品收入。因此，在上述情境中，同一筆銷售收入在會(huì)計(jì)核算口徑下的收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)與稅務(wù)核算口徑下的收入確認(rèn)時(shí)間點(diǎn)存在偏差，會(huì)被當(dāng)?shù)囟悇?wù)管理機(jī)關(guān)認(rèn)為企業(yè)未及時(shí)履行納稅義務(wù)。

四、制造企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃策略

（一）樹(shù)立正確的稅務(wù)籌劃理念

首先，制造企業(yè)管理層要提升對(duì)稅務(wù)籌劃工作的重視度，通過(guò)加強(qiáng)與稅收征收管理機(jī)關(guān)之間的合作交流，定期邀請(qǐng)稅務(wù)專家和稅收征收管理機(jī)關(guān)的政策宣講人員赴企交流，在企業(yè)內(nèi)部舉辦稅務(wù)知識(shí)專題講座，向企業(yè)員工宣傳講解稅務(wù)籌劃相關(guān)政策，增強(qiáng)企業(yè)整體的納稅意識(shí)。

其次，制造企業(yè)要做好組織架構(gòu)調(diào)整工作。大型集團(tuán)企業(yè)應(yīng)在集團(tuán)總部成立專門的稅務(wù)管理職能部門，在下屬各子公司設(shè)置稅務(wù)專崗；中小型制造企業(yè)應(yīng)根據(jù)工作實(shí)際需要，在財(cái)務(wù)部門下設(shè)稅務(wù)管理辦公室和稅務(wù)專崗，由專業(yè)稅務(wù)人員開(kāi)展企業(yè)涉稅工作。

最后，制造企業(yè)應(yīng)在正確的稅務(wù)管理及籌劃理念的指導(dǎo)下，做好頂層設(shè)計(jì)，加大對(duì)稅務(wù)籌劃活動(dòng)的財(cái)力、物力、人力投入力度，企業(yè)財(cái)務(wù)部門要做好針對(duì)稅務(wù)籌劃及管理的預(yù)算工作，為相關(guān)職能部門調(diào)撥一定的運(yùn)營(yíng)資金，物資采購(gòu)部門要為稅務(wù)管理部門配備專門的辦公場(chǎng)地和辦公設(shè)施，打造良好的稅務(wù)管理及籌劃環(huán)境。

（二）完善所得稅納稅籌劃方案

1.企業(yè)收入籌劃措施

制造企業(yè)所得稅稅收籌劃方案中，針對(duì)企業(yè)收入的籌劃措施主要為遞延銷售收入確認(rèn)期限。一般來(lái)說(shuō)，制造企業(yè)的銷售方式具有多樣性，收入確認(rèn)的方式主要有委托代銷、分期收款或賒銷、直接收款和預(yù)收貨款等多種方式。制造企業(yè)要根據(jù)實(shí)際情況靈活采用適當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方式，盡量將收入確認(rèn)的時(shí)間延后，即通過(guò)遞延納稅時(shí)間，為企業(yè)賺取貨幣的時(shí)間價(jià)值。但是，制造企業(yè)采用延后收入確認(rèn)時(shí)間這一所得稅納稅籌劃措施時(shí)，必須遵循一定的原則。一方面，制造企業(yè)的相關(guān)操作必須嚴(yán)格遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和稅法規(guī)定；另一方面，制造企業(yè)必須據(jù)實(shí)記錄企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的銷售收入，使其與企業(yè)當(dāng)期銷售結(jié)算記錄和銷售合同相匹配。

2.企業(yè)費(fèi)用籌劃措施

制造企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃方案中，針對(duì)企業(yè)費(fèi)用的籌劃措施主要包括兩個(gè)方面。一是折舊費(fèi)用的稅務(wù)籌劃。制造企業(yè)可以采用直線法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法進(jìn)行固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，雖然不同方法對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)折舊額不一致，但是經(jīng)過(guò)調(diào)查研究發(fā)現(xiàn)，不同折舊方式最后的折舊總額一致，區(qū)別在于可抵扣稅額現(xiàn)值不同，因此企業(yè)每年可以抵扣的所得稅額不同。其中縮短年限法的優(yōu)勢(shì)突出，可以提前收回部分成本費(fèi)用，將前期的會(huì)計(jì)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到后期，在稅率穩(wěn)定的情況下，實(shí)現(xiàn)遞延納稅，增加企業(yè)的資金時(shí)間價(jià)值。二是研發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)籌劃。按照相關(guān)政策規(guī)定，制造企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用若未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在依照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，自2021年1月1日起，可按本年度實(shí)際發(fā)生額的100%從年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，自2021年1月1日起，依照無(wú)形資產(chǎn)成本的200%在稅前攤銷。制造企業(yè)的辦稅人員必須重視研發(fā)環(huán)節(jié)所發(fā)生費(fèi)用的稅務(wù)籌劃，針對(duì)研發(fā)費(fèi)用獨(dú)立建賬、單獨(dú)核算。

3.企業(yè)稅率籌劃措施

制造企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃方案中，針對(duì)企業(yè)所得稅稅率的籌劃措施主要是通過(guò)合理選擇企業(yè)的組織形式，享受較低的所得稅稅率。制造企業(yè)可以選擇在所得稅稅率較低的國(guó)家經(jīng)濟(jì)示范區(qū)或工業(yè)園區(qū)注冊(cè)企業(yè)，此外，制造企業(yè)還可以將企業(yè)拆分成多個(gè)分公司或成立子公司，通過(guò)所得稅抵減或享受子公司注冊(cè)地稅務(wù)優(yōu)惠的方式，減少企業(yè)所得稅納稅成本。

（三）強(qiáng)化企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理

一方面，制造企業(yè)的辦稅人員需要開(kāi)展針對(duì)性的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)研究，繪制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)對(duì)照表，列舉管理中各主要稅種常見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和發(fā)生概率較大的風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)，方便開(kāi)展對(duì)比檢查，全面識(shí)別和防控內(nèi)外部涉稅風(fēng)險(xiǎn)。制造企業(yè)的辦稅人員要采取定量分析與定性分析相結(jié)合的方法，對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)要素進(jìn)行權(quán)重評(píng)估，并及時(shí)啟動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)預(yù)案，通過(guò)健全的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別評(píng)估程序，對(duì)單位稅務(wù)管理工作過(guò)程中可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效處置。另一方面，制造企業(yè)要完善企業(yè)內(nèi)部控制體系，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)制度和內(nèi)部報(bào)告制度，強(qiáng)化對(duì)企業(yè)所得稅稅務(wù)籌劃活動(dòng)的內(nèi)部監(jiān)督，切實(shí)發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)涉稅業(yè)務(wù)的監(jiān)督控制作用。通過(guò)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)部門，強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和專業(yè)性，針對(duì)涉稅風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率較大的事項(xiàng)進(jìn)行自覺(jué)、定期的自我監(jiān)督和檢查，對(duì)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全面的稅收監(jiān)管，及時(shí)補(bǔ)救發(fā)現(xiàn)的涉稅問(wèn)題。

（四）打造專業(yè)的稅務(wù)籌劃人才隊(duì)伍

企業(yè)要重視引進(jìn)專業(yè)辦稅人員，加強(qiáng)對(duì)辦稅人員的培訓(xùn)和指導(dǎo)，通過(guò)優(yōu)化、提高制造企業(yè)辦稅人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)素質(zhì)，全面提升企業(yè)稅務(wù)管理工作水平。具體來(lái)說(shuō)，制造企業(yè)應(yīng)當(dāng)做好三個(gè)方面工作。

首先，制造企業(yè)在稅務(wù)管理人才引進(jìn)環(huán)節(jié)，要拓展人才引進(jìn)渠道，提升人才聘用標(biāo)準(zhǔn)，采用公平、公正和公開(kāi)的準(zhǔn)入考核方式，按照企業(yè)實(shí)際管理需求招聘優(yōu)秀的稅務(wù)管理人才。

其次，制造企業(yè)在完成稅務(wù)管理人才招聘后，要做好后續(xù)教育培訓(xùn)工作。企業(yè)人力資源部門在做好定人定崗工作后，應(yīng)定期組織企業(yè)辦稅人員參與培訓(xùn)活動(dòng)，使其認(rèn)真學(xué)習(xí)稅務(wù)管理知識(shí)，全面了解稅務(wù)政策內(nèi)容，鼓勵(lì)企業(yè)辦稅人員盡快考取相應(yīng)的專業(yè)資格證書(shū)，提升制造企業(yè)辦稅人員的財(cái)務(wù)技能和稅務(wù)技能。企業(yè)辦稅人員只有建立起包含財(cái)務(wù)、稅務(wù)、法律、金融多層次的知識(shí)體系，才能夠確保企業(yè)稅務(wù)管理工作和納稅籌劃活動(dòng)的全面性、專業(yè)性和彈性，做好稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范與控制工作，提高制造企業(yè)稅務(wù)管理及籌劃工作的質(zhì)量和效率。

最后，制造企業(yè)要加強(qiáng)人力資源管理配套制度建設(shè)，建立科學(xué)的人才激勵(lì)機(jī)制，包括合理的績(jī)效考核制度、榮譽(yù)晉升制度和公平的薪酬體系，從制度層面保障企業(yè)員工的合法利益，激發(fā)員工的工作積極性，增強(qiáng)員工對(duì)企業(yè)的認(rèn)同感和歸屬感，提高稅務(wù)管理人才留存率。

（五）健全企業(yè)稅務(wù)管理制度

制造企業(yè)稅務(wù)管理工作在操作層面存在的風(fēng)險(xiǎn)主要是由辦稅人員的不當(dāng)行為引發(fā)的，因此制造企業(yè)必須制定完善的稅務(wù)管理制度，發(fā)揮管理制度對(duì)納稅籌劃活動(dòng)的剛性約束作用。企業(yè)也可以通過(guò)編制稅務(wù)操作手冊(cè)，引導(dǎo)、規(guī)范辦稅人員的涉稅行為，推進(jìn)制造企業(yè)稅務(wù)籌劃及管理工作制度化、流程化、規(guī)范化。例如，針對(duì)研發(fā)費(fèi)用歸集和扣除不符合政策規(guī)定的問(wèn)題，企業(yè)應(yīng)制定并規(guī)范研發(fā)費(fèi)用歸集、分?jǐn)偟挠?jì)量標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)務(wù)部門應(yīng)按照規(guī)定的費(fèi)用分?jǐn)傆?jì)量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行費(fèi)用分配并編制相應(yīng)的分配表，企業(yè)應(yīng)提供能夠證明費(fèi)用已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的有效憑證，確保研發(fā)費(fèi)用得到合理分?jǐn)偂⑼暾麣w集。與此同時(shí)，企業(yè)還要嚴(yán)格按照政策規(guī)定確定加計(jì)扣除的核算范圍，即僅加計(jì)扣除與研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用，嚴(yán)禁加入其他無(wú)關(guān)費(fèi)用，避免增加財(cái)務(wù)核算風(fēng)險(xiǎn)。

五、結(jié)語(yǔ)

稅收政策作為政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要手段，對(duì)企業(yè)的發(fā)展具有一定的影響。所得稅是制造企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所涉及的關(guān)鍵稅種之一，為了提高企業(yè)稅后利潤(rùn)，實(shí)施所得稅稅務(wù)籌劃是企業(yè)的必然選擇。目前，制造企業(yè)的稅務(wù)管理已難以滿足實(shí)際需求，企業(yè)需要有針對(duì)性地完善原本的所得稅稅務(wù)籌劃實(shí)施方案，切實(shí)提升稅務(wù)籌劃水平，以實(shí)現(xiàn)健康長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。