財務(wù)會計與管理會計在醫(yī)院預(yù)算管理中的融合探究

劉婷媚

（南方醫(yī)科大學(xué)第三附屬醫(yī)院，廣東廣州 510630）

一、引言

隨著我國醫(yī)改政策的實施和持續(xù)推進，特別是在醫(yī)用耗材和藥品收費核算方式變革、醫(yī)療服務(wù)及檢測項目降價政策和“4+7”藥品集中試點采購政策相繼實施后，醫(yī)院的財務(wù)管理方式和內(nèi)外部的環(huán)境發(fā)生了明顯的變化，對財務(wù)管理模式也提出了新的要求。醫(yī)改政策考慮的是惠及廣大人民群眾，但是醫(yī)院內(nèi)部的人力資源管理成本和運營成本會隨之不斷增加，這對醫(yī)院的預(yù)算制定和成本控制提出了挑戰(zhàn)。在新形勢下，傳統(tǒng)醫(yī)院的管理模式需要進行優(yōu)化和改革。

此前醫(yī)院的運營管理以粗放式和經(jīng)驗型為主，因此必須向精細化和科學(xué)化轉(zhuǎn)變。財務(wù)管理是醫(yī)院運營管理的核心和重點，財務(wù)管理的精細化實施與管理會計的基本理念完全契合，可作為醫(yī)院財務(wù)管理改革的主要方向。結(jié)合管理會計的相關(guān)理論方法和工具，實現(xiàn)醫(yī)院運營和財務(wù)管理的融合，能夠?qū)︶t(yī)院的財務(wù)預(yù)算、資源調(diào)配等事務(wù)實施精準(zhǔn)化管理，提升運行效率，降低運營成本，幫助醫(yī)院實現(xiàn)價值管理目標(biāo)，更好地為患者提供服務(wù)。

現(xiàn)代學(xué)科為了加深對會計知識的理解，使會計教學(xué)變得更加精細，便將會計教學(xué)分為多個學(xué)科體系，而財務(wù)會計和管理會計就是會計體系中的重要組成部分。雖然財務(wù)會計與管理會計的學(xué)習(xí)目標(biāo)、學(xué)習(xí)內(nèi)容有較大的差異，但是會計體系具有較強的統(tǒng)一性和完整性。因此，在實際應(yīng)用中二者之間的聯(lián)系也越來越緊密。預(yù)算管理作為醫(yī)院財政管理的重要組成部分，是管理會計實施的主要方面，但二者的側(cè)重點不同。文章以筆者所在醫(yī)院為研究對象，根據(jù)在公立醫(yī)院財務(wù)管理方面的相關(guān)經(jīng)驗和理解基礎(chǔ)，對財務(wù)會計與管理會計在預(yù)算管理中的融合進行分析，以期提升醫(yī)院的管理水平。

二、財務(wù)會計與管理會計在預(yù)算管理中的地位

財務(wù)會計和管理會計對醫(yī)院的預(yù)算管理至關(guān)重要，且二者的管理方向和方法不同，但是均具有不可替代的地位。

（一）財務(wù)會計的地位

醫(yī)院通過預(yù)算管理對下一階段的運營成本和費用支出進行預(yù)測、規(guī)劃，對醫(yī)院發(fā)展過程中的各類資產(chǎn)和資源進行合理規(guī)劃和整合，為具體的運營活動進行合理的資產(chǎn)分配，預(yù)算計劃實施后，對預(yù)算執(zhí)行過程進行持續(xù)的監(jiān)管和控制。實施預(yù)算管理時，財務(wù)人員需要對醫(yī)院目前的生產(chǎn)經(jīng)營成本、不同類型的支出和資金流動方向進行分析和預(yù)測，而且預(yù)算的制定和執(zhí)行過程需要在醫(yī)院正常的經(jīng)營活動內(nèi)展開。預(yù)算管理工作中相關(guān)數(shù)據(jù)的整理、財務(wù)數(shù)據(jù)的核算和不同支出項目的分析，均需要財務(wù)會計人員使用特定的工具來完成，故財務(wù)會計人員需要具備豐富的財務(wù)管理知識。作為醫(yī)院財務(wù)管理工作的主要參與者，財務(wù)會計人員對整個醫(yī)院預(yù)算管理工作起到重要的支撐作用。

（二）管理會計的地位

管理會計側(cè)重于管理，是指財務(wù)會計人員結(jié)合相關(guān)理論和管理方法，對前期醫(yī)院的各項財務(wù)數(shù)據(jù)進行整理和分析，通過分析不同經(jīng)濟活動的特點對目前的發(fā)展特點進行總結(jié)，并對各個經(jīng)營活動所需的成本和支出進行預(yù)測，幫助管理人員對醫(yī)院后續(xù)的發(fā)展戰(zhàn)略進行決策，提供管理支出工具。管理會計的突出特點是需要管理控制系統(tǒng)參與，將醫(yī)院的戰(zhàn)略業(yè)務(wù)與財務(wù)一體化管理理念充分結(jié)合。管理會計在醫(yī)院預(yù)算管理中的工作不僅僅是前期的數(shù)據(jù)分析和規(guī)劃預(yù)測，還包括對后續(xù)經(jīng)營活動的財務(wù)規(guī)劃情況進行監(jiān)督和控制，確保預(yù)算計劃得到準(zhǔn)確有效的實施。

綜上所述，財務(wù)會計與管理會計的基本理念和方法在整個預(yù)算管理過程中至關(guān)重要，它們對預(yù)算計劃的制定、預(yù)算措施的執(zhí)行和預(yù)算結(jié)果的核算管理等階段均能夠提供科學(xué)的支撐。

三、財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型的途徑

公立醫(yī)院的財務(wù)管理工作需要將傳統(tǒng)的財務(wù)記賬模式轉(zhuǎn)型為現(xiàn)代化的管理模式，實現(xiàn)預(yù)算、核算和管理會計報告體系構(gòu)建的完整化和現(xiàn)代化發(fā)展。下面將從三個方面對財務(wù)會計向管理會計轉(zhuǎn)型的途徑進行闡述。

（一）在醫(yī)院內(nèi)部實施全面預(yù)算管理

醫(yī)院的日常經(jīng)營活動復(fù)雜，需要實施全面預(yù)算管理。全面預(yù)算管理是現(xiàn)代化財務(wù)管理的重要組成部分，通過對人（醫(yī)務(wù)人員、后期管理人員）、財（資產(chǎn)及資金）、醫(yī)療經(jīng)營活動、研究活動、教育培訓(xùn)活動需求的資金和資源進行合理配置，將醫(yī)院的預(yù)算目標(biāo)逐層分解到各個分院、各個科室、各個病區(qū)或者個人。根據(jù)不同醫(yī)院的不同特點，可采用針對性的全面預(yù)算編制方法，目前，應(yīng)用較為成熟的全面預(yù)算管理方法包括彈性預(yù)算法、滾動預(yù)算法、作業(yè)預(yù)算法、零基預(yù)算法等。需將醫(yī)院的經(jīng)營和戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)與全面預(yù)算方法相匹配，根據(jù)內(nèi)外環(huán)境的變化對預(yù)算管理方法進行調(diào)整，幫助醫(yī)院實現(xiàn)戰(zhàn)略經(jīng)營目標(biāo)。

（二）醫(yī)院經(jīng)營成本費用核算管理

在科學(xué)的財務(wù)管理理念下，醫(yī)院必須實現(xiàn)精細化管理。在精細化管理過程中，成本費用核算工作是主要組成部分。實施成本核算管理的前提是對醫(yī)院各項經(jīng)營活動的支出明細進行歸類和核算，區(qū)分不同的資金用途、經(jīng)濟責(zé)任和職能范圍，針對性地開展績效考核。不同責(zé)任主體的成本可劃分為兩類，分別是可控成本和不可控成本。根據(jù)不同的成本類型構(gòu)建不同的成本核算模式，將門診、住院、臨床研究科室、職能部門的成本均納入全成本核算范圍，在保障最大收益的情況下盡可能地降低成本支出，從而實現(xiàn)成本核算管理目標(biāo)，保障醫(yī)院健康持續(xù)運營。

（三）構(gòu)建管理會計報告體系

科學(xué)和標(biāo)準(zhǔn)化的財務(wù)管理模式需要借助管理會計理念，上至管理層、下至職能部門，均提供可靠且標(biāo)準(zhǔn)的會計數(shù)據(jù)資料和會計報告，逐步形成科學(xué)的財務(wù)報告體系。同時，在構(gòu)建管理會計報告體系時，可借助現(xiàn)代化的管理工具和軟件系統(tǒng)，實現(xiàn)管理會計報告的標(biāo)準(zhǔn)化和可存儲化，形成完整的管理會計報告鏈條和管理體系。

四、醫(yī)院預(yù)算管理中財務(wù)會計與管理會計的融合策略

醫(yī)院預(yù)算管理中財務(wù)會計與管理會計的融合需要在預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考核三個階段展開，要將管理的理念融入醫(yī)院全面財務(wù)管理過程。每個階段的管理融合策略如下所示。

（一）預(yù)算編制階段

預(yù)算是對醫(yī)院的未來發(fā)展制定的綜合性發(fā)展規(guī)劃，促進醫(yī)院資源的優(yōu)化配置，預(yù)算與醫(yī)院實際發(fā)展情況越相符，其參考價值也就越高。從公司層面來看，每個醫(yī)院具有自身特點，醫(yī)院的財務(wù)部門更加看重醫(yī)院經(jīng)營事務(wù)在數(shù)據(jù)上的表現(xiàn)，并利用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來剖析不同會計科目數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系，其開展的工作都是醫(yī)院中普遍性的一些工作。因此，單從會計的角度來建立醫(yī)院的預(yù)算管理體系，或者只讓預(yù)算管理與會計邏輯和思維保持一致，那么醫(yī)院的預(yù)算管理并不能真正發(fā)揮出作用，在醫(yī)院預(yù)算管理中過于看重財務(wù)會計工作，忽視了管理會計在預(yù)算系統(tǒng)中的重要作用，那么預(yù)算管理也就失去了參考價值。

當(dāng)前大部分醫(yī)院在編制財務(wù)預(yù)算的過程中過于看重財務(wù)會計的作用，而忽視了其他運營要素，導(dǎo)致預(yù)算管理難以發(fā)揮出其對醫(yī)院管理水平提升的促進作用，甚至還在一定程度上增加了預(yù)算執(zhí)行的難度。因此，要想從根本上強化醫(yī)院預(yù)算功能，發(fā)揮預(yù)算管理在促進醫(yī)院資源優(yōu)化配置中的作用，必須將醫(yī)院的預(yù)算與醫(yī)院未來的發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)聯(lián)系起來，制定較為詳細的經(jīng)營計劃，并且在經(jīng)營計劃時應(yīng)該盡量對接部門的具體工作，這樣就綜合了醫(yī)院未來發(fā)展計劃來編制預(yù)算，才能使預(yù)算為醫(yī)院長遠發(fā)展服務(wù)，從而通過預(yù)算管理提升醫(yī)院的管理水平，促使醫(yī)院經(jīng)營活動與醫(yī)院發(fā)展目標(biāo)結(jié)合，提升醫(yī)院的競爭力。

（二）預(yù)算執(zhí)行階段

預(yù)算發(fā)揮作用的主要因素在于預(yù)算的執(zhí)行，這也是當(dāng)前很多醫(yī)院預(yù)算中有待進一步加強的步驟和環(huán)節(jié)。醫(yī)院的戰(zhàn)略是一個動態(tài)循環(huán)系統(tǒng)，而預(yù)算的作用就是規(guī)范醫(yī)院戰(zhàn)略的實現(xiàn)路徑，防止醫(yī)院生產(chǎn)經(jīng)營過程中出現(xiàn)與醫(yī)院戰(zhàn)略偏差較大的情況，從而促進醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)。在預(yù)算執(zhí)行過程中也可以發(fā)現(xiàn)醫(yī)院戰(zhàn)略計劃的不合理之處，從而進一步優(yōu)化和完善醫(yī)院的戰(zhàn)略計劃。在預(yù)算編制階段，需要以以往的醫(yī)院信息為參考，而預(yù)算執(zhí)行也需要以醫(yī)院實際事務(wù)為參考依據(jù)。因此，醫(yī)院預(yù)算在編制和執(zhí)行階段的數(shù)據(jù)來源都相對可靠。在預(yù)算執(zhí)行過程中應(yīng)該進一步加強對預(yù)算的控制和監(jiān)督，使醫(yī)院各部門的經(jīng)營事務(wù)盡量控制在預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，同時，強化和評估醫(yī)院各個部門的職能和績效，從而反映醫(yī)院內(nèi)部的具體預(yù)算執(zhí)行情況，使預(yù)算管理發(fā)揮促進醫(yī)院戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的重要作用。

財務(wù)會計在預(yù)算執(zhí)行過程中的主要職能是制定預(yù)算目標(biāo)，并將其作為各部門績效考核的重要標(biāo)準(zhǔn)，在預(yù)算管理時間節(jié)點內(nèi)定期對醫(yī)院的實際經(jīng)營活動業(yè)績與預(yù)算目標(biāo)進行比較和分析，分析二者產(chǎn)生差距的原因，并且有針對性地采取措施。此外，將管理會計與財務(wù)會計融合到預(yù)算管理中，在注重預(yù)算目標(biāo)與實際執(zhí)行數(shù)據(jù)差異的過程中，利用管理會計知識分析和調(diào)整預(yù)算控制體系，使其成為一個全面的控制系統(tǒng)，加強預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算控制和預(yù)算評價之間的體系完整性，使預(yù)算管理涵蓋事前、事中和事后的預(yù)算系統(tǒng)，增強醫(yī)院管理的全面性。

（三）預(yù)算考核階段

預(yù)算考核的目的是進一步提升預(yù)算管理的質(zhì)量，雖然在實際的醫(yī)院管理工作中很多醫(yī)院都弱化了預(yù)算的控制，但是沒有預(yù)算控制評價體系，就不能讓預(yù)算發(fā)揮出應(yīng)有的作用。會計人員是預(yù)算考核的重要主體，在對預(yù)算相關(guān)指標(biāo)進行考核時應(yīng)該注重對預(yù)算管理自身的考核，而不是對影響預(yù)算管理的各種客觀要素進行考核，應(yīng)該利用會計核算中總結(jié)的經(jīng)驗和管理知識，針對實際執(zhí)行過程中與預(yù)算管理指標(biāo)之間的差異，認真分析原因，加強對影響醫(yī)院預(yù)算執(zhí)行的內(nèi)因和外因的了解研究。

若在預(yù)算執(zhí)行過程中，各部門實際執(zhí)行結(jié)果與預(yù)算之間存在較大的差異，且如果開展了預(yù)算控制，這種差異仍然較大，就應(yīng)該由預(yù)算的執(zhí)行負責(zé)人給出解釋，一般只要理由充分合理，就視為例外事項，不會對其部門考核產(chǎn)生負面影響。傳統(tǒng)觀念過于強化預(yù)算管理的功能，只要預(yù)算執(zhí)行部門數(shù)據(jù)與預(yù)算目標(biāo)出現(xiàn)差異較大的情況，一般就會采取一定的處罰措施來強化預(yù)算管理的重要性，這樣容易打擊醫(yī)院員工的積極性，也容易導(dǎo)致部門為了改變預(yù)算執(zhí)行結(jié)果而采取其他一些措施，并不能真正反映部門的管理情況。

因此，應(yīng)該進一步完善預(yù)算的考評體系，摒棄在預(yù)算考評中過于重視數(shù)據(jù)的看法，將其與醫(yī)院運營的實際狀況結(jié)合進行考核，這樣才可以有進一步反饋，促進預(yù)算管理體系優(yōu)化。在開展預(yù)算考核評價時，既要利用財務(wù)數(shù)據(jù)對預(yù)算管理的實際執(zhí)行情況與預(yù)算目標(biāo)差異進行評估，又要運用管理知識進一步分析產(chǎn)生差距的原因，從而增強預(yù)算考核體系的科學(xué)性和完整性，強化預(yù)算對醫(yī)院管理的反饋作用，從而以預(yù)算結(jié)果為依據(jù)進一步改善醫(yī)院管理中的不足，促進醫(yī)院資源的優(yōu)化配置，使預(yù)算管理發(fā)揮出應(yīng)有的作用。

五、結(jié)語

預(yù)算管理是醫(yī)改實施后醫(yī)院控制成本、保證運營質(zhì)量的重要手段，也是被醫(yī)院廣泛認可的一種管理工具。財務(wù)會計和管理會計的融合對醫(yī)院財務(wù)工作人員在管理理念、管理制度方面提出了較高的要求和規(guī)范。在具體的預(yù)算管理工作開展過程中，按照管理會計的要求來實施預(yù)算目標(biāo)制定、預(yù)算執(zhí)行計劃編制、預(yù)算執(zhí)行監(jiān)督過程、預(yù)算績效考核等工作，使醫(yī)院逐步形成科學(xué)的預(yù)算管理體系，降低運營成本，幫助醫(yī)院實現(xiàn)價值管理目標(biāo)，更好地為患者提供服務(wù)。

同時，預(yù)算管理和管理會計事務(wù)需要有完善的現(xiàn)代化管理工具和科技手段作為支撐，保證整個過程中數(shù)據(jù)管理的有效性和工作效率，提升醫(yī)院的現(xiàn)代化財務(wù)管理水平，為患者提供更加優(yōu)質(zhì)的服務(wù)。