關(guān)于如何應(yīng)對(duì)煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)折舊及損失涉稅風(fēng)險(xiǎn)的幾點(diǎn)思考

趙小芬

（國(guó)能神東煤炭集團(tuán)有限責(zé)任公司，陜西 榆林 719315）

一、煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)折舊稅會(huì)差異

（一）井巷固定資產(chǎn)

對(duì)除安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)支出以外形成的井巷固定資產(chǎn)，通常采用工作量法計(jì)提折舊。究其原因，主要是這類資產(chǎn)的工作量通常與原煤的實(shí)際開(kāi)采量密切相關(guān)。

1.會(huì)計(jì)處理

固定資產(chǎn)折舊方法的選擇屬于一項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，具有較強(qiáng)的主觀性和不確定性。根據(jù)國(guó)家對(duì)固定資產(chǎn)管理的規(guī)定原則，企業(yè)應(yīng)選用年限平均法、工作量法（產(chǎn)量法）、雙倍金額遞減法及年限總和法作為折舊方法。

2.稅收處理

無(wú)論是選用直線折舊法的年限平均法，還是加速折舊法的雙倍余額遞減法、年限總和法，稅收都是認(rèn)可的，唯獨(dú)工作量法是一個(gè)例外。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)此方法予以認(rèn)可，企業(yè)可以根據(jù)自身的特殊情況使用工作量法對(duì)井巷固定資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提折舊，但《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例并不認(rèn)可工作量計(jì)算法的折舊方案。

2006年5月14日發(fā)布的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2006〕452號(hào)）規(guī)定了工作量法和年限平均法都是直線折舊方式，在會(huì)計(jì)處理上按工作量法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的納稅人，可依照《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》進(jìn)行稅務(wù)處理，但該項(xiàng)批復(fù)已于2011年1月4日廢止。

2007年，《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》相繼出臺(tái)，自2008年1月1日起實(shí)施?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》中提到，固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提的折舊，是被允許在稅前扣除的；采用非直線法計(jì)提的折舊，應(yīng)調(diào)整為直線法，重新計(jì)算稅收折舊，才允許在稅前扣除。換句話說(shuō)，在會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)可以根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)實(shí)際情況選擇最適合自己的折舊方法，但稅前扣除時(shí)，只承認(rèn)直線法，也就是年限平均法。至此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于固定資產(chǎn)折舊方法有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》名存實(shí)亡。

從資產(chǎn)全生命周期來(lái)看，無(wú)論采用何種方法折舊，折舊總額是相同的，但從資金時(shí)間價(jià)值來(lái)看，工作量法會(huì)改變企業(yè)所得稅稅款繳納的時(shí)間分布。

案例一：2019年12月，A煤炭企業(yè)購(gòu)入一項(xiàng)采煤設(shè)備，原值2000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限10年，每年預(yù)計(jì)開(kāi)采原煤100萬(wàn)噸，凈殘值率為5%，會(huì)計(jì)上采用工作量法計(jì)提折舊。2020年，受去產(chǎn)能影響，全年僅開(kāi)采原煤60萬(wàn)噸，則該采煤設(shè)備當(dāng)年會(huì)計(jì)折舊計(jì)提金額=2000×（1-5%）×60/（10×100）=114萬(wàn)元，稅收允許扣除的折舊金額=2000×（1-5%）/10=190萬(wàn)元。稅會(huì)差異為76萬(wàn)元。

通過(guò)案例一可知，工作量法相關(guān)規(guī)定彌補(bǔ)了年限平均法只注重使用時(shí)間、不考慮相關(guān)使用強(qiáng)度的缺點(diǎn)。采用工作量法計(jì)提折舊，多采多提、少采少提、未采不提，更加符合配比原則。

（二）安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)

根據(jù)《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企〔2012〕16號(hào)）的規(guī)定，煤炭企業(yè)應(yīng)每月按原煤產(chǎn)量提取維簡(jiǎn)費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)。

1.會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2009〕8號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)計(jì)提維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，計(jì)入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。在實(shí)際發(fā)生購(gòu)建的固定資產(chǎn)相關(guān)支出時(shí)，先計(jì)入相關(guān)“在建工程”科目，待達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”科目；同時(shí)，按固定資產(chǎn)的初入賬金額全額沖減“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目，相應(yīng)確定累計(jì)折舊。固定資產(chǎn)初始階段確認(rèn)時(shí)一次性全額計(jì)提折舊，以后不再計(jì)提。

2.稅收處理

（1）一般規(guī)定。根據(jù)《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問(wèn)題的公告》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)、安全生產(chǎn)費(fèi)支出中的資本性支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，并按《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于折舊扣除的相關(guān)規(guī)定在稅前扣除。

對(duì)安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)形成的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)處理時(shí)在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)期可用狀態(tài)的第一個(gè)月進(jìn)行計(jì)提折舊，而稅務(wù)處理時(shí)從實(shí)際投入的次月起，以不低于稅收最低折舊年限計(jì)提的折舊，稅前扣除。稅會(huì)存在非常大的差異。

（2）加速折舊。根據(jù)現(xiàn)有的相關(guān)稅收政策，企業(yè)在2018年初至2023年底新購(gòu)入的設(shè)備及器具（除房屋、建筑物以外）等固有資產(chǎn)，其中單位設(shè)備不超過(guò)500萬(wàn)元的，準(zhǔn)許一次性全額稅前扣除，不用分期折舊。

如果煤炭企業(yè)選擇上述一次性稅前扣除政策，在一定程度上可以解決安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)資本化支出的稅會(huì)差異。但仍有兩處差異無(wú)法得到解決：一是安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)資本化支出可能形成動(dòng)產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，而稅收一次性扣除政策只針對(duì)動(dòng)產(chǎn)；二是安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)資本化支出在固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的當(dāng)月一次性計(jì)提折舊，而稅收一次性扣除是在固定資產(chǎn)投入使用月份的次月所屬年度一次性稅前扣除。因此，對(duì)形成動(dòng)產(chǎn)的安全生產(chǎn)費(fèi)、維簡(jiǎn)費(fèi)資本化支出，如果在當(dāng)年12月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用，那么即使稅收采用一次性扣除政策，稅會(huì)也會(huì)存在差異。

二、煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)報(bào)廢損失稅會(huì)差異

作為重資產(chǎn)行業(yè)，煤炭企業(yè)每年都會(huì)構(gòu)建大量固定資產(chǎn)，同時(shí)也會(huì)報(bào)廢（含正常報(bào)廢和提前報(bào)廢）大量固定資產(chǎn)，報(bào)廢損失如何確定及如何進(jìn)行稅前扣除的問(wèn)題隨之而來(lái)。

（一）資產(chǎn)損失的確認(rèn)時(shí)間

煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)辦理報(bào)廢審批后，通常后續(xù)還會(huì)對(duì)報(bào)廢資產(chǎn)進(jìn)行變價(jià)處置。此處所說(shuō)的處置并非將仍有使用價(jià)值、尚可繼續(xù)使用的舊固定資產(chǎn)對(duì)外銷售，而是將沒(méi)有使用價(jià)值、無(wú)法繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)分解為廢品、廢料再對(duì)外銷售。因?yàn)閳?bào)廢資產(chǎn)處置需按規(guī)定辦理報(bào)批和報(bào)備手續(xù)，所以很可能未能及時(shí)在當(dāng)年進(jìn)行變價(jià)處置，而是間隔一兩年后將資產(chǎn)分類后進(jìn)行打包集中處置。那么資產(chǎn)損失應(yīng)當(dāng)在報(bào)廢當(dāng)年確認(rèn)還是在處置當(dāng)年確認(rèn)呢？

《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“25號(hào)公告”）將準(zhǔn)予稅前扣除的損失分為兩類：實(shí)際資產(chǎn)損失和法定資產(chǎn)損失。區(qū)分二者的關(guān)鍵在于是否“實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓”資產(chǎn)，而“實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓”通常要符合兩個(gè)要件：一是企業(yè)主觀上有處置、轉(zhuǎn)讓的意圖，二是企業(yè)客觀上采取了處置、轉(zhuǎn)讓的手段。

對(duì)固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損、盤虧、丟失、被盜等損失，兩個(gè)條件均不滿足，因此屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)報(bào)廢年度而非變價(jià)處置年度申報(bào)扣除。

（二）關(guān)于“殘值”的理解

25號(hào)公告對(duì)非貨幣性資產(chǎn)損失金額的確認(rèn)作出了規(guī)定：凡是非貨幣性資產(chǎn)實(shí)體存在的，如報(bào)廢、毀損、變質(zhì)等，損失金額=賬面計(jì)稅基礎(chǔ)-殘值-責(zé)任人賠償。凡是非貨幣性資產(chǎn)實(shí)體不存在的，如盤虧、丟失、被盜等，損失金額=賬面計(jì)稅基礎(chǔ)-責(zé)任人賠償。此處的“殘值”應(yīng)如何理解？是殘值變價(jià)收入還是預(yù)計(jì)凈殘值？

1.殘值變價(jià)收入

殘值變價(jià)收入是指固定資產(chǎn)已沒(méi)有使用價(jià)值，無(wú)法再繼續(xù)使用，將其分解后變賣廢品、廢料的收入，它是實(shí)際處置報(bào)廢固定資產(chǎn)時(shí)產(chǎn)生的殘值收入，對(duì)應(yīng)的損失應(yīng)為實(shí)際資產(chǎn)損失，而非法定資產(chǎn)損失，因此，25號(hào)公告中的“殘值”并非殘值變價(jià)收入。

2.預(yù)計(jì)凈殘值

將此處的“殘值”理解成稅收上的預(yù)計(jì)凈殘值，是有一定依據(jù)的。一方面，25號(hào)公告指出存貨報(bào)廢、毀損或變質(zhì)損失，需要提供殘值情況說(shuō)明作為證據(jù)材料；另一方面，根據(jù)實(shí)施條例的規(guī)定，固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更，這也在一定程度上杜絕了企業(yè)利用預(yù)計(jì)凈殘值人為調(diào)節(jié)應(yīng)納稅所得額的行為。

案例二：2018年10月，A煤炭企業(yè)的兩套液壓支架（X和Y）達(dá)到正常使用年限后報(bào)廢。原值均為1000萬(wàn)元，累計(jì)折舊均為950萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值率均為5%，A煤炭企業(yè)2018年匯算清繳計(jì)算資產(chǎn)報(bào)廢損失時(shí)均按預(yù)計(jì)凈殘值50萬(wàn)元進(jìn)行扣除，則有：

2018年會(huì)計(jì)損失=1000×2-950×2=100萬(wàn)元；

2018年稅收損失=1000×2-950×2-50×2=0萬(wàn)元；

稅會(huì)差異=0-（-50）×2=100萬(wàn)元，此處負(fù)數(shù)代表?yè)p失。

案例二中，2018年稅收損失為0，意味著A煤炭企業(yè)無(wú)須確認(rèn)固定資產(chǎn)報(bào)廢損失。同時(shí)，會(huì)計(jì)損失與稅收損失差異100萬(wàn)元，2018年匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元。

案例三：承接案例二。2020年，液壓支架集中報(bào)批后當(dāng)作廢品變賣，X液壓支架變賣收入20萬(wàn)元，Y液壓支架變賣收入60萬(wàn)元，則情況如下。

X液壓支架：

2020年會(huì)計(jì)收入=20萬(wàn)元；

稅收損失=1000-950-20=30萬(wàn)元，實(shí)際已確認(rèn)損失0，本年應(yīng)確認(rèn)損失30萬(wàn)元；

稅會(huì)差異=-30-20=-50萬(wàn)元，2020年匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元。

Y液壓支架：

2020年會(huì)計(jì)收入=60萬(wàn)元；

稅收收入=60-（1000-950）=10萬(wàn)元；

稅會(huì)差異=10-60=-50萬(wàn)元，2020年匯算清繳時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額50萬(wàn)元。

由上述兩個(gè)案例可知，如果將稅收損失計(jì)算公式中的“殘值”理解為稅收預(yù)計(jì)凈殘值，則資產(chǎn)報(bào)廢年度和殘值變價(jià)年度均會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，且差異金額相等，企業(yè)在兩個(gè)納稅年度內(nèi)需要進(jìn)行反向納稅調(diào)整。

但是，這種理解方法也存在諸多問(wèn)題。根據(jù)案例二可知，該理解方法下，如果固定資產(chǎn)的原值、折舊年限、折舊方法、凈殘值會(huì)計(jì)與稅收相同，且未計(jì)提減值損失下，那么即使存在殘值，稅收損失也為0，企業(yè)無(wú)須進(jìn)行資產(chǎn)損失的確認(rèn)。但結(jié)合案例三可知，企業(yè)報(bào)廢的固定資產(chǎn)在稅收上是產(chǎn)生了損失的，企業(yè)可以通過(guò)這種方式來(lái)“逃避”資產(chǎn)損失的確認(rèn)。

與此同時(shí)，按這種理解方法，需要在處置年度詳細(xì)知曉每項(xiàng)固定資產(chǎn)在報(bào)廢年度扣除的稅收預(yù)計(jì)凈殘值的金額，這在實(shí)操中會(huì)是一個(gè)非常大的挑戰(zhàn)。首先，煤炭企業(yè)每年會(huì)進(jìn)行幾千項(xiàng)的大批量資產(chǎn)報(bào)廢，報(bào)廢資產(chǎn)的類型、預(yù)計(jì)凈殘值率等不盡相同；其次，資產(chǎn)報(bào)廢年度與變價(jià)處置年度很可能不在一個(gè)納稅年度，時(shí)間間隔較長(zhǎng)，增加了固定資產(chǎn)的管理成本；最后，企業(yè)實(shí)際處置時(shí)，通常將同一類型的資產(chǎn)打包集中處置，同一類型的資產(chǎn)往往來(lái)自不同報(bào)廢年度的不同批次，即相同年度報(bào)廢的資產(chǎn)，實(shí)際處置年度很可能不一致。因此，企業(yè)需要每年建立非常翔實(shí)的固定資產(chǎn)臺(tái)賬，并根據(jù)折舊方法、報(bào)廢的類型（正常報(bào)廢或提前報(bào)廢）記錄各項(xiàng)報(bào)廢資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，確保處置年度與報(bào)廢年度的固定資產(chǎn)一一對(duì)應(yīng)和銜接。

三、煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)折舊及損失的應(yīng)對(duì)措施

縮小煤炭企業(yè)的稅會(huì)差異，可以從源頭上降低煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)的管理成本。

（一）采用工作量法計(jì)提井巷資產(chǎn)折舊

年限平均法只注重固定資產(chǎn)的使用時(shí)間，并不考慮使用強(qiáng)度。井巷資產(chǎn)從整個(gè)生命周期來(lái)看，各月的工作量一般不是很均衡，采用年限平均法計(jì)提折舊，會(huì)導(dǎo)致各月的成本費(fèi)用不夠合理和準(zhǔn)確。

煤炭企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的特性和資產(chǎn)的運(yùn)行環(huán)境，決定了井巷資產(chǎn)磨損程度與煤炭產(chǎn)量密切相關(guān)，井巷資產(chǎn)計(jì)提折舊的方法要與煤炭資源儲(chǔ)量掛鉤。采用工作量法，可以實(shí)現(xiàn)“多采多提、少采少提、未采不提”，更符合會(huì)計(jì)和稅收規(guī)定，否則對(duì)停產(chǎn)期或已經(jīng)停用的井巷資產(chǎn)計(jì)提大量折舊并稅前扣除，并不符合稅收實(shí)際發(fā)生的原則。

建議國(guó)家稅務(wù)總局結(jié)合煤炭行業(yè)的實(shí)際情況出臺(tái)政策，將工作量法作為稅前扣除的折舊方法之一。

（二）明確計(jì)算資產(chǎn)損失不再考慮殘值的影響

對(duì)固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損、變質(zhì)導(dǎo)致的法定資產(chǎn)損失，在計(jì)算資產(chǎn)損失時(shí)，建議國(guó)家稅務(wù)總局不再考慮殘值的影響。當(dāng)報(bào)廢資產(chǎn)作為廢品或廢料處置時(shí)，再將處置收入全額計(jì)入當(dāng)期收入，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，從而減少政策執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)語(yǔ)

煤炭行業(yè)稅負(fù)過(guò)重是一個(gè)老生常談的問(wèn)題，盡管國(guó)家對(duì)增值稅、資源稅等重大稅種開(kāi)展了稅收改革，消除了地方政府亂收費(fèi)等現(xiàn)象，在一定程度上降低了煤炭公司的稅收負(fù)擔(dān)，促進(jìn)了煤炭公司的發(fā)展，但是煤炭公司成噸煤炭的成本價(jià)仍然居高不下，造成這一情況的主要原因是井巷設(shè)備在使用年限上限制了煤炭的開(kāi)采量。因此，按工作量法計(jì)提折舊才是最科學(xué)、最合理的，不僅是煤炭行業(yè)發(fā)展的必然趨勢(shì)，也方便了資產(chǎn)損失的確認(rèn)，從而實(shí)現(xiàn)一舉多得，減少稅會(huì)差異，有利于降低煤炭企業(yè)的管理成本。