事業(yè)單位企業(yè)所得稅匯算清繳問題 探討探究實踐

韋麗華

（廣西壯族自治區(qū)港航發(fā)展中心，廣西 南寧 530028）

根據(jù)相關(guān)法律條款規(guī)定，只要企業(yè)在納稅年度從事過生產(chǎn)、經(jīng)營（包括試用階段）或在納稅年度中途停止經(jīng)營的相關(guān)納稅人員，無論是在減稅、免稅階段，還是處于盈利或虧損狀態(tài)，都需要根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定、制度進行企業(yè)所得稅的清繳匯算工作。這也就說明了國家財務(wù)部非常注重企業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟平衡，無論企業(yè)屬于何種類型，都必須要按照國家相關(guān)規(guī)定，完成所得稅的匯算和清繳。

國家事業(yè)單位在不同行業(yè)發(fā)展上起到推動、催化作用。所謂的事業(yè)單位是國家以公益性質(zhì)建立的一種特殊性質(zhì)的單位體制，主要是由國家政府機構(gòu)或者其他非營利性組織在國有資產(chǎn)的推動下建立的，它工作范圍寬泛，其中主要包括衛(wèi)生醫(yī)療機構(gòu)、教育事業(yè)單位、科技研發(fā)企業(yè)等不同類型的社會服務(wù)保障機構(gòu)。事業(yè)單位與其他類型企業(yè)單位相比，事業(yè)單位不以營利目的，更注重社會服務(wù)保障，帶有公益性質(zhì)，主要是用于保障居民生活，促進國家發(fā)展。

近年來，國有經(jīng)濟總值不斷上漲，國家對于事業(yè)單位劃分更加清晰，不斷加強事業(yè)單位制度改革，不斷強化公益性質(zhì)。由于它的體制特殊，所得稅測算方法特殊，法律界定不清晰，所以在所得稅清繳匯算過程中，很難遵從正常開展企業(yè)清繳工作的法律條文，需要根據(jù)單位具體工作內(nèi)容和目標進行所得稅測算，確保匯算清繳符合社會主義市場基本現(xiàn)狀。

一、稅法對事業(yè)單位的所得稅繳納規(guī)范

國家為了保障事業(yè)單位、民辦小型單位企業(yè)等特殊類型企業(yè)所得稅征收管理過程有序進行，國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令512號）及相關(guān)法律細則、規(guī)定，發(fā)布了一系列管理辦法和相關(guān)條例。這些法律條文加強了特殊企業(yè)的稅務(wù)管理，明確規(guī)定了所得稅范圍，提供具有法律依據(jù)的企業(yè)所得稅繳納辦法。

國家稅法規(guī)定所得稅繳納公式如下：所得納稅金額 = 參與納稅收入總金額 - 獲批免繳或扣除的支出項目金額。事業(yè)單位所計算的收入主要是指除國家相關(guān)財務(wù)等部門批準減免項目收入外的其他所有收入，均記為收入總額。

在計算應(yīng)交所得稅總額時，可以免除繳稅的部分包括應(yīng)稅收入的成本、開銷和損失三方面費用。具體見表1。

表1 所得稅繳納扣除的支出項目

2．工會經(jīng)費、員工福利費和教育經(jīng)費（比例內(nèi)扣除）3．養(yǎng)老保險、待業(yè)保險、事業(yè)保險4．用于公益事業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)的捐贈5．為取得應(yīng)稅收入的業(yè)務(wù)招待費6．貸款及利息

在計算所得稅時需要根據(jù)相關(guān)稅法標準予以扣除，另外，需要嚴格依據(jù)法律條文對不得扣除的支出項目收入進行嚴格管控，保證應(yīng)稅收入與支出相匹配，根據(jù)規(guī)定嚴格計算企業(yè)所得稅。

二、事業(yè)單位現(xiàn)階段企業(yè)所得稅匯算繳納方法

由于國內(nèi)相關(guān)企業(yè)所得稅法律條文是依照大眾企業(yè)所制定的，從事業(yè)單位角度出發(fā)，計算稅收方法還不夠全面、健全，且與其他類型的企業(yè)核算方式存在一定差別，導(dǎo)致在實際核算過程中缺少操作性。所以，結(jié)合事業(yè)單位發(fā)展現(xiàn)狀考量。在企業(yè)所得稅清繳中，可以采取以下兩種方式。

（一）直接扣除法

從企業(yè)角度出發(fā)，事業(yè)單位的收支情況繳納所得稅需要結(jié)合企業(yè)相關(guān)核算標準進行核算，其類型主要分為應(yīng)稅收入和應(yīng)稅支出。根據(jù)國家稅法標準，將事業(yè)單位收入又分為應(yīng)稅收入和免稅收入。

在計算應(yīng)繳納所得稅金額時，需要扣除獲批準免稅項目支出，獲批準扣除的主要包括應(yīng)稅收入的成本費、開銷和經(jīng)營損失。在實際納稅過程中，需要將成本費進一步劃分，主要是根據(jù)應(yīng)稅收入進行區(qū)分，由于收入類型復(fù)雜，所以稅法相關(guān)條文并沒有明確規(guī)定成本費用的分類，只規(guī)定了大概歸屬范圍，所以在實際操作中容易產(chǎn)生了隨意性。例如，部分事業(yè)單位利用創(chuàng)收手段來提高人才經(jīng)費，這里面就涵蓋了一個問題，身兼數(shù)職的職員薪資應(yīng)該如何界定和分擔？相關(guān)稅務(wù)人員也很難進行有效區(qū)分。另外，事業(yè)單位實行收付實現(xiàn)制，導(dǎo)致收入很難進行科學(xué)配比，整體的分配支出流程只能由會計人員根據(jù)自己對稅法的理解進行劃分，這樣很難把控其精準性。

（二）分攤比例法

針對應(yīng)稅收支區(qū)分困難的問題，稅法做出了相關(guān)說明，在財務(wù)審查過程中需要經(jīng)過主管稅務(wù)部門同意，納稅人可以利用分攤比例法或其他科學(xué)、合理、符合實際的方法進行劃分。

所謂的分攤比例法，需要根據(jù)事業(yè)單位應(yīng)納稅收入總額占單位全部收入比重的分攤比例，分攤其全部支出中應(yīng)當由納稅收入分攤的部分，進行企業(yè)應(yīng)納所得稅總額的計算。計算公式為：應(yīng)納稅收入總額應(yīng)分攤的成本、費用和損失額 = 支出總額 × （應(yīng)納稅收入總額 ÷ 收入總額）。

在全部支出中，應(yīng)納稅收入分攤的支出劃分并不明確，其中一部分清晰明了，另一部分很難清晰劃分，事業(yè)單位可以將劃分不清的支出根據(jù)分攤比例法確定分攤比例，并計算出應(yīng)納稅總額中的分攤支出項目金額。

（三）兩種方式對比分析

直接扣除法，是一種理想化計算模型，在實際操作受到多方因素影響很難實現(xiàn)。如果在核算過程中需要將應(yīng)稅收入和免稅收入進行區(qū)分，說明必須根據(jù)收付實現(xiàn)制和權(quán)責制度制定兩套賬目，并且需要根據(jù)稅法界定應(yīng)稅和免稅標準將每筆經(jīng)濟收支進行劃分。整體工作量較大，且稅法并沒有規(guī)定具體標準，從業(yè)人員也很難對其區(qū)分。

與直接扣除法相比，分攤比例方法更加便捷，但在實際應(yīng)用當中缺少一定的科學(xué)依據(jù)，主要原因在于該方法需要保障應(yīng)稅收入在全部收入中的比例是一致的?？偟膩碚f，該方法本質(zhì)是估算，在應(yīng)用過程中可能造成多繳或漏繳所得稅的情況，缺乏嚴謹性。

三、事業(yè)單位未來創(chuàng)新型企業(yè)所得稅匯算方法-以收定支法

所謂的以收定支法，與上述方法相反，直接通過免稅收入來計算免稅支出，進而推出應(yīng)稅支出。由于事業(yè)單位性質(zhì)特殊，所以在企業(yè)上繳所得稅時應(yīng)該重點關(guān)注其公益性，在計算時，需要充分考慮單位經(jīng)費構(gòu)成情況及特點，繳納過程中，需要嚴格根據(jù)稅法相關(guān)定義和范圍進行核查，以實事求是的原則，利用合適方法完成繳納任務(wù)，事業(yè)單位納稅年度的應(yīng)納稅總額應(yīng)該根據(jù)具體應(yīng)納稅收入總額和經(jīng)批準扣除的項目支出，選擇合適的方法或提出有效方法完成繳稅工作。

（一）應(yīng)稅收入總額

在事業(yè)單位納稅核算過程中，免稅項目收支方便核算，且材料證明齊全。所謂應(yīng)稅收入總額為除去免稅項目收入后的收入情況。在相關(guān)稅法條文中已對收入總額和免稅收入進行的詳細的分析，計算過程中僅需財務(wù)人員對事業(yè)單位的相關(guān)收入明細進行核查即可。

（二）經(jīng)相關(guān)部門審批同意予以免除的支出項目

這部分金額主要為取得應(yīng)稅收入相關(guān)的支出部分，在事業(yè)單位納稅的過程中這部分支出很難劃分，也是應(yīng)納稅所得額核算過程中的難點問題。根據(jù)實際情況可以重新定義應(yīng)稅支出，建立方便核算的新方法。下面為事業(yè)單位經(jīng)費構(gòu)成的總體情況。

1．國家財政部門補貼。隨著國內(nèi)各方面發(fā)展，為保障民生工作正常開展，國內(nèi)不斷推進事業(yè)單位改革措施，加大公益項目實施力度。相關(guān)文件表明，事業(yè)單位根據(jù)不同任務(wù)、服務(wù)對象以及資源分配等項目情況將公益行為分為公益一類和公益二類。所謂的公益一類主要是根據(jù)正常公益項目需求進行分配。二類為國家給予扶持單位的經(jīng)費補助，或者政府通過購買服務(wù)的方式，給予工作支持。通過上述分析，事業(yè)單位的收入構(gòu)成大部分為國家財政部門補貼，這部分收入即為免稅收入。

2．事業(yè)發(fā)展收入。由于國內(nèi)發(fā)展需求量增大，事業(yè)單位在運轉(zhuǎn)過程中存在一定經(jīng)濟周轉(zhuǎn)問題，按照以往制度規(guī)定全額撥款的事業(yè)單位，財政收入也很難保障單位正常運作。事業(yè)單位資金不足最大的缺口在于人才經(jīng)費，常通過創(chuàng)收方式進行彌補。所謂的創(chuàng)收收入即為事業(yè)單位根據(jù)具體項目開展的拓展業(yè)務(wù)活動或其他輔助活動取得的收入。由于事業(yè)單位的性質(zhì)特殊，其舉辦的公益項目主要以公益為主，很難與經(jīng)濟利益掛鉤。所以，在活動開展過程中所獲得的收益偏低，由于國家扶持項目較多，所以就財政部門補貼而言，總體數(shù)量有限，僅能對項目資金不足的部分進行補充，這部分資金屬于免稅收入。

3．上級政府補助收入、相關(guān)子企業(yè)上繳收入、自身經(jīng)營收入、其他收入。由于事業(yè)單位總體需要靠國家財政扶持，這類補助相對較少，僅有一小部分視為免稅收入。

根據(jù)上述分析，可以清晰感受到事業(yè)單位性質(zhì)，主要是以公益活動、項目為主，其單位存在目的不在于盈利，而在于給予群眾多少服務(wù)和幫助，其內(nèi)部稅收主要是由國家財政部門批準的免稅收入為主，但是這些資金很難保障單位正常運轉(zhuǎn)，超出的部分基本上以取得的應(yīng)稅收入進行分攤，主要包括事業(yè)發(fā)展收入、經(jīng)營收入和其他收入，對超出的部分與應(yīng)稅收入對比，比對結(jié)果直接反映出除去免稅收入后，事業(yè)單位的經(jīng)濟盈虧情況，這部分在企業(yè)所得稅清繳工作中應(yīng)該視為應(yīng)稅支出。

（三）以收定支法

本方法是財會部門根據(jù)常年經(jīng)驗，優(yōu)化出來的，應(yīng)納稅收入總額與稅法規(guī)定相同，將允準扣除的項目收入做出了新的評定，即免稅收入所能承擔的支出以外的支出，具體納稅金額為兩者的差值。

事業(yè)單位的具體收入，除了相關(guān)部門規(guī)定的免稅扶持的重點項目外，都需要計入應(yīng)納稅收入總額當中，根據(jù)相關(guān)法律完成正常的稅費上繳工作。

新方法規(guī)定的納稅過程中予以批準的免稅項目是指免稅收入所能承擔的支出以外的支出。其計算公式為：免稅支出=免稅收入承擔的支出，應(yīng)稅支出 = 支出總額 - 免稅支出。這種方法是用免稅收入來確定免稅支出的一種方法。它的計算思維與傳統(tǒng)計算方式存在差異，以逆向思維為主。

（四）實際應(yīng)用情況

在實際操作中，單位需要對年度支出做出預(yù)算，并嚴格要求各類支出對應(yīng)相關(guān)收入來源，通過稅法標準，能夠很容易地將各項支出進行分類，明確具體是免稅收入還是應(yīng)稅收入。最直接的方法就是根據(jù)預(yù)算內(nèi)容，對不同科目進行逐條比對，分析支出情況，明確免稅收入的具體承擔支出，反推出應(yīng)稅支出。

由于在具體實踐應(yīng)用當中，過于煩瑣，所以可以將事業(yè)單位支出通俗化，將其分為基礎(chǔ)支出和項目支出。

項目支出主要是指行政單位根據(jù)項目發(fā)展規(guī)劃標準，完成相關(guān)工作任務(wù)或事業(yè)發(fā)展產(chǎn)生的支出。這部分金額主要依靠國家政府扶持。所有的支出都被視為免稅收入承擔的收入。整體支出情況主要根據(jù)預(yù)案執(zhí)行，基本上避免了超支現(xiàn)象。如果這部分金額產(chǎn)生結(jié)余，可以根據(jù)?？顚Ｓ霉芾矸?，將其轉(zhuǎn)至為下一年。

基本支出是維持事業(yè)單位相關(guān)服務(wù)和保障工作正常運行以及完成日常任務(wù)所產(chǎn)生的支出情況，通常包括員工薪資福利待遇、日常用品和員工服裝以及員工家庭補助三個方面內(nèi)容。這些支出需要通過創(chuàng)收工作獲得，創(chuàng)收工作主要是為了彌補免稅不足的情況，這時就說明了免稅收入已經(jīng)用完，且不出現(xiàn)結(jié)余。財會人員可以將基本收入中的免稅收入視為基本支出的免稅收入。由于事業(yè)單位經(jīng)濟復(fù)雜多變，也不排除基本支出中的免稅支出有剩余情況，這種情況基本不需要通過創(chuàng)收方式來填補，基本支出結(jié)余主要來源于免稅收入。分析公司經(jīng)濟運轉(zhuǎn)情況，事業(yè)單位的年度收入與支出的差值為結(jié)余金額，這項金額主要包括項目支出結(jié)余和基本支出結(jié)余。財會人員可以利用總結(jié)余金額和項目支出結(jié)余得出基本支出結(jié)余，再用基本支出免稅收入去除基本支出結(jié)余，就能夠清晰的獲得本年度基本支出中的免稅收入承擔支出情況，也就是常說的免稅支出。當事業(yè)單位本年度有創(chuàng)收收入，需要在基本支出結(jié)余核算時去除掉創(chuàng)收結(jié)余。之后通過上述計算公式即可獲得企業(yè)應(yīng)納稅所得額，并且能夠從數(shù)值上分析出本年度盈虧情況。

四、結(jié)束語

通過上述分析，不難發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位性質(zhì)屬于公益性項目或機構(gòu)的管理部門，與其他性質(zhì)企業(yè)存在一定差異，其不以斂財為目的，所以在企業(yè)所得稅清繳匯總工作中存在一定差異。相關(guān)財政管理部門在清繳過程中需要注意事業(yè)單位的公益性，清晰掌握事業(yè)單位的經(jīng)費構(gòu)成情況，講求嚴謹、實事求是的原則完成稅費繳納工作，在扣費過程需要嚴格遵照稅法應(yīng)納稅所得額定義，根據(jù)企業(yè)架構(gòu)選擇最合適的計算情況。目前，在事業(yè)單位中常使用以收定支法進行核算，其方法方便人員核算和管理。在不同類型、規(guī)模、工作性質(zhì)的事業(yè)單位中都可以使用。該方法的計算結(jié)果符合會計的嚴謹性原則，且計算結(jié)果唯一，與稅法緊密聯(lián)系，保障了該方法的時效性。