強(qiáng)化項目管理、提高審計質(zhì)量防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險

張恩虎 天健會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）

引言

《國務(wù)院辦公廳關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財務(wù)審計秩序 促進(jìn)注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號）提出以全面提升注冊會計師行業(yè)服務(wù)國家建設(shè)能力為目標(biāo)，統(tǒng)籌發(fā)展和安全，緊抓質(zhì)量提升主線，守住誠信操守底線，筑牢法律法規(guī)紅線。堅持監(jiān)管與服務(wù)并重、治標(biāo)與治本結(jié)合，樹立系統(tǒng)觀念，做好統(tǒng)籌謀劃，努力構(gòu)建部門協(xié)同、多方聯(lián)動、社會參與的監(jiān)管工作格局，有效解決突出問題，切實加強(qiáng)行政監(jiān)管，逐步完善行業(yè)治理，顯著優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境，持續(xù)提升審計質(zhì)量，為維護(hù)社會公平正義、規(guī)范市場經(jīng)濟(jì)秩序、保障國家經(jīng)濟(jì)安全提供有力支撐。目前注冊會計師行業(yè)面臨審計風(fēng)險增大、自身能力不足、外部環(huán)境制約等問題挑戰(zhàn)，需要引起高度重視。為此我們應(yīng)準(zhǔn)確認(rèn)識和把握當(dāng)前行業(yè)發(fā)展大勢，從大處著眼、小處著手，本文從審計項目管理角度出發(fā)，就提高審計質(zhì)量防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險作初步的探討。

一、項目承接是提高審計質(zhì)量防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險的第一道關(guān)口，從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)樹立風(fēng)險意識，確保項目風(fēng)險評估真實、到位

選擇質(zhì)地優(yōu)良、管理規(guī)范、具有發(fā)展前景的客戶是確保事務(wù)所業(yè)務(wù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也是規(guī)避風(fēng)險的有效對策。

一是在接受或保持客戶關(guān)系或具體業(yè)務(wù)方面，業(yè)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)樹立風(fēng)險意識，確保項目風(fēng)險評估真實、到位。對屬于重要鑒證業(yè)務(wù)（較高風(fēng)險）的客戶，應(yīng)當(dāng)根據(jù)項目情況采取加強(qiáng)與前任注冊會計師的溝通、與相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)溝通、訪談擬承接客戶等程序或其他適當(dāng)措施以了解有關(guān)情況，及時關(guān)注客戶出現(xiàn)的新情況新動態(tài)新變化。

二是業(yè)務(wù)部門應(yīng)根據(jù)客戶關(guān)系及擬承接業(yè)務(wù)的具體情況，按執(zhí)業(yè)規(guī)程的相關(guān)規(guī)定嚴(yán)格履行審慎性調(diào)查程序，獲取必要的信息，并如實提交業(yè)務(wù)承接申請審批資料。特殊行業(yè)鑒證業(yè)務(wù)的首次承接申請，參與發(fā)表承接意見的專家優(yōu)先由具有相關(guān)行業(yè)審計經(jīng)驗的人員組成。

三是在確定業(yè)務(wù)承接部門時應(yīng)當(dāng)充分考慮擬承接客戶所處行業(yè)及對業(yè)務(wù)對象的熟悉程度；業(yè)務(wù)部門人員配置情況；各業(yè)務(wù)部門工作量的平衡；是否能夠勝任該項業(yè)務(wù)，并具有執(zhí)行該項業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)、時間和資源等。

四是客戶的誠信狀況，通過信息查詢系統(tǒng)、外部調(diào)查等方式，初步了解實際控制人或管理層過往是否存在重大誠信缺失情況；關(guān)注實際控制人或管理層是否存在重大誠信缺失情況。

五是關(guān)注特殊高風(fēng)險項目，如對于新經(jīng)濟(jì)、新業(yè)態(tài)、新模式企業(yè)，審計人員明顯不具有專業(yè)勝任能力的；所處行業(yè)特點決定了某些財務(wù)報表項目無法獲取充分、適當(dāng)審計證據(jù)的，如農(nóng)、林、牧、漁類等現(xiàn)金交易量大、存貨價值難以核實的，收入確認(rèn)存在特殊處理方式、且難以獲得外部證據(jù)的，支持財務(wù)報表項目金額的原始憑證與經(jīng)濟(jì)交易實質(zhì)不相符的；連續(xù)（間隔）虧損、業(yè)績變臉、媒體質(zhì)疑、曾被立案調(diào)查或處罰過的；跨業(yè)經(jīng)營反差巨大、估值泡沫嚴(yán)重、商譽(yù)占資產(chǎn)總額過高的；屬于傳統(tǒng)行業(yè)且受國家環(huán)保政策、產(chǎn)能過剩影響，或行業(yè)地位和所處行業(yè)的經(jīng)營環(huán)境已經(jīng)或者將要發(fā)生重大變化，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的；同業(yè)競爭無法合理解決、主營業(yè)務(wù)依賴關(guān)聯(lián)交易、歷史沿革不清晰等存在明顯實質(zhì)性障礙的；控股股東、實際控制人與企業(yè)資金往來頻繁，費用報銷混亂，獨立性存在重大隱患的；內(nèi)控制度和會計核算基礎(chǔ)較差且管理層規(guī)范意識不強(qiáng)的；頻繁變更會計師事務(wù)所的（國有企業(yè)按規(guī)定輪換會計師事務(wù)所的除外）；以銀行貸款為目的的企業(yè)審計行為等。

六是對高風(fēng)險項目實行集體評審，由項目負(fù)責(zé)人提出是否承接的初步意見，按簽發(fā)業(yè)務(wù)報告的程序和權(quán)限逐級呈報，最終報簽發(fā)總經(jīng)理審批。如果總經(jīng)理認(rèn)為有必要提交質(zhì)量控制委員會討論決定是否承接。

比如在準(zhǔn)備承接某農(nóng)產(chǎn)品加工企業(yè)項目融資審計時，前期盡職調(diào)查發(fā)現(xiàn)初級產(chǎn)品直接從農(nóng)戶手中收購，大部分都是現(xiàn)金支付，無法核實交易的真實狀況、資金的真實流水、導(dǎo)致對企業(yè)提供的財務(wù)報表存疑，在進(jìn)行集體評審時投標(biāo)否決了此項目。因此選擇質(zhì)地優(yōu)良、管理規(guī)范、具有發(fā)展前景的客戶是確保事務(wù)所業(yè)務(wù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也是規(guī)避風(fēng)險的有效對策。

二、項目執(zhí)行過程是提高審計質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險的核心環(huán)節(jié)

一是高度重視基礎(chǔ)審計程序，提高發(fā)現(xiàn)風(fēng)險的能力。針對目前的執(zhí)業(yè)環(huán)境，應(yīng)將風(fēng)險理念逐步統(tǒng)一到“重形式，更重實質(zhì)”上來。嚴(yán)格項目執(zhí)行環(huán)節(jié)的具體要求，針對性地設(shè)計并切實履行好各項審計程序，以獲取充分適當(dāng)證據(jù)。其中，應(yīng)特別重視函證、監(jiān)盤等基礎(chǔ)審計程序在執(zhí)行過程中的有關(guān)要求，確保相關(guān)動作不走形、不變樣。對于真實性存疑的重大交易事項，除實施函證、訪談等常規(guī)審計程序外，應(yīng)根據(jù)交易特點設(shè)計非常規(guī)的審計程序，以核實其真實性。

如某公司存在以大金額的價格委托第三方開發(fā)軟件，而監(jiān)管部門已對該公司是否存在大股東資金占用作了特別關(guān)注，審計人員如對該事項的真實性存有疑慮，應(yīng)結(jié)合軟件開發(fā)的一般程序設(shè)計審計程序，如查證雙方談判記錄、需求設(shè)計文件、開發(fā)中的溝通記錄、驗收及試運(yùn)行記錄；訪談雙方相關(guān)人員；了解其員工狀況及是否有相適應(yīng)的開發(fā)能力；不事先通知前往開發(fā)方辦公場所觀察；向行業(yè)專家咨詢等。

二是嚴(yán)格執(zhí)行深入現(xiàn)場要求，提高實務(wù)感知的能力。堅持現(xiàn)場執(zhí)業(yè)，堅持深入企業(yè)，堅決杜絕簽字注冊會計師未到審計現(xiàn)場就簽字出具報告的情況出現(xiàn)。對執(zhí)業(yè)過程中發(fā)現(xiàn)的問題，應(yīng)加強(qiáng)內(nèi)外部工作溝通，及時向監(jiān)管部門匯報審計中發(fā)現(xiàn)的有關(guān)問題，絕不隱瞞，做到信息共享。要完善工作底稿記錄，重視項目底稿的完整性、邏輯性、關(guān)聯(lián)性、及時性，不斷提高審計工作底稿質(zhì)量。

三是項目主管、簽字會計師應(yīng)去外勤現(xiàn)場，并執(zhí)行實質(zhì)性的工作，包括了解和處理重大審計事項，以及與被審計單位管理層、治理層進(jìn)行溝通。并親自參加重要的機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)會，及時了解情況，掌握工作進(jìn)度，提供專業(yè)意見，完善工作方案。質(zhì)控復(fù)核人員也應(yīng)到現(xiàn)場去，加強(qiáng)與審計項目成員的交流與溝通。

質(zhì)控人員在對審計的某發(fā)債企業(yè)年報進(jìn)行復(fù)核時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)收入確認(rèn)存在和以前年度不一致的情況，于是深入審計現(xiàn)場與企業(yè)相關(guān)人員溝通，發(fā)現(xiàn)確實存在改變收入確認(rèn)方法提前確認(rèn)的情形。

四是在業(yè)務(wù)執(zhí)行過程中要有高度的職業(yè)敏感性和謹(jǐn)慎性，對于那些毛利率畸高、存貸雙高、資產(chǎn)托管他人、資產(chǎn)重組、簽訂對賭協(xié)議（事實上，對賭期滿業(yè)績陡然變臉的情況時有發(fā)生）、大洗澡或盈虧間隔等極易發(fā)生造假風(fēng)險的項目應(yīng)予以充分考慮，深挖入細(xì)掘，審計程序的要執(zhí)行到位，注重實質(zhì)而不流于形式。

五是在與客戶溝通過程中高度重視客戶所處的宏觀環(huán)境、發(fā)展態(tài)勢、經(jīng)營管理的特殊性，跳出會計看會計、把控全局，不能就審計論審計，要跳出賬本做審計，提高對項目整體風(fēng)險的把控能力和鑒別能力。

六是根據(jù)獨立性要求進(jìn)行輪換的簽字注冊會計師應(yīng)更早、更全面地了解輪換項目、接手輪換項目、深入項目現(xiàn)場，開展實質(zhì)性輪換工作，切實履行好項目管理職責(zé)。主動與客戶治理層、管理層進(jìn)行面對面溝通，向其說明項目輪換的相關(guān)政策和必要性，取得客戶對項目輪換工作的理解與支持；積極配合項目輪入簽字注冊會計師迅速了解客戶的具體情況，并以書面內(nèi)部備忘錄的形式向項目輪入簽字注冊會計師說明情況、充分揭示風(fēng)險。

三、項目復(fù)核過程是提高審計質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié)

一是堅持并持續(xù)完善項目組、執(zhí)業(yè)部門、簽字注冊會計師、質(zhì)控審核人員、簽發(fā)人員的多級復(fù)核和獨立復(fù)核人員、重要項目核閱機(jī)制。完善復(fù)核留痕、監(jiān)督和考評機(jī)制，督促各級復(fù)核歸位盡責(zé)、履職到位。

二是項目組應(yīng)當(dāng)認(rèn)真對待質(zhì)控復(fù)核人員的復(fù)核意見，并做出相應(yīng)解釋、修改或補(bǔ)充。如果質(zhì)控復(fù)核人員與簽發(fā)人員、項目組對審核意見存在較大分歧的，以文字形式上報，必要時提交質(zhì)量控制委員會進(jìn)行風(fēng)險評估，作出最終決策意見。

三是在各級復(fù)核流程中實行“復(fù)核回爐機(jī)制”，即對在復(fù)核流程中發(fā)現(xiàn)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量較差的項目在復(fù)核時直接不予通過，并在項目組認(rèn)真修改后要求個別或全部前道復(fù)核重新履行復(fù)核職責(zé)。

四是為了加強(qiáng)和提高業(yè)務(wù)一線中層人員的質(zhì)控理念和質(zhì)控能力，促進(jìn)業(yè)務(wù)與質(zhì)控的交流與融合，加深對不同業(yè)務(wù)、報告的理解，開拓視野，提升工作能力，可采用質(zhì)量控制崗位輪崗制。

重視項目復(fù)核工作，嚴(yán)格履行復(fù)核責(zé)任，提高復(fù)核工作效率；完善底稿整理，按時按質(zhì)完成底稿歸檔，是提高審計質(zhì)量、防范執(zhí)業(yè)風(fēng)險的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

四、內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查是事務(wù)所內(nèi)部一項重要的監(jiān)控制度，是有效提升審計質(zhì)量的手段，是刀刃向內(nèi)、自我革新的重要舉措

一是進(jìn)一步落實好事務(wù)所對注冊會計師不同業(yè)務(wù)類型報告簽字家數(shù)的限制性條款，保障簽字注冊會計師有足夠的時間與精力實質(zhì)性介入業(yè)務(wù)。避免出現(xiàn)簡單“點一下”情況，有效控制重大審計失敗的發(fā)生。

二是根據(jù)內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查結(jié)果，對優(yōu)秀項目進(jìn)行表彰，對欠缺項目進(jìn)行懲罰，并視情況在一定范圍內(nèi)進(jìn)行通報，在事務(wù)所內(nèi)部形成人人講質(zhì)量、人人重視質(zhì)量，視執(zhí)業(yè)質(zhì)量為生命的良好氛圍。

三是對內(nèi)部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查過程中發(fā)現(xiàn)的問題，被檢查部門和人員應(yīng)立即著手進(jìn)行解決，補(bǔ)充審計證據(jù)、完善審計底稿，對實質(zhì)性問題進(jìn)行妥善處理。

四是針對檢查部門提出的檢查意見或結(jié)論，配合該項檢查工作的項目負(fù)責(zé)人應(yīng)及時組織整改，并將整改措施與情況在檢查部門規(guī)定時間內(nèi)予以回復(fù)。

五是檢查重點項目的重點內(nèi)容。包括質(zhì)控部門選擇不復(fù)核的項目、認(rèn)定審計工作存在較大欠缺的項目以及因涉密等執(zhí)行特殊復(fù)核流程的項目，應(yīng)嚴(yán)把質(zhì)量關(guān)，確保審計工作底稿形式完整、基礎(chǔ)工作規(guī)范、各級復(fù)核意見落實到位、審計證據(jù)取證充分適當(dāng)、沒有重大遺漏或?qū)嵸|(zhì)性問題。

基礎(chǔ)審計程序是否已經(jīng)履行到位（如函證、監(jiān)盤等），各項審計證據(jù)是否充分適當(dāng)，重大會計、審計問題是否得到妥善解決；不出現(xiàn)重大紕漏，不出現(xiàn)原則性錯誤。

對那些受輿論媒體關(guān)注或質(zhì)疑、被監(jiān)管部門約談或要求書面回復(fù)問題、存在巨額商譽(yù)或本期大幅減值、大股東資金占用風(fēng)險高、股票被特別處理或面臨退市風(fēng)險、本期重大虧損或凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)、業(yè)績大幅波動的公司，以及臨近公告日提交復(fù)核的報告，尤其應(yīng)該注意相關(guān)實質(zhì)性問題是否得到了妥善解決。

六是應(yīng)建立健全重大風(fēng)險項目或重大爭議事項項目的風(fēng)險管理和質(zhì)量控制委員會（風(fēng)控委）集體決策機(jī)制。

五、提升信息化水平

信息化是事務(wù)所做強(qiáng)做大、保證審計質(zhì)量的有力支撐，包括業(yè)務(wù)系統(tǒng)、辦公系統(tǒng)、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)分析、數(shù)據(jù)利用、信息化結(jié)構(gòu)、信息化整合平臺等，能夠進(jìn)一步提升信息化建設(shè)水平。

一是重視提高利用信息化手段進(jìn)行審計的能力。在信息化技術(shù)飛速發(fā)展的今天，離開了信息化，就好像近視眼離開眼鏡看不遠(yuǎn)。信息化不僅已成為注冊會計師學(xué)習(xí)、工作、生活的基本工具，而且更是注冊會計師拓寬知識面、提高工作效率的加速器；離開了信息化，注冊會計師的工作效率將無從談起。所以，掌握信息化技術(shù)，是當(dāng)今注冊會計師必須具備的基本技能，同時，不斷提高運(yùn)用信息化手段的水平和能力，是注冊會計師自我完善、自我發(fā)展的根本保障。每一位注冊會計師都必須努力提高自身運(yùn)用信息化手段的水平和能力，以滿足對形勢發(fā)展的需要。

二是面對信息技術(shù)的發(fā)展浪潮，要切實采取措施，自覺加強(qiáng)信息化建設(shè)，努力提升審計執(zhí)業(yè)的信息化水平，以信息化促進(jìn)審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提升；要充分利用審計質(zhì)量實時監(jiān)控系統(tǒng)，有效應(yīng)用云計算、大數(shù)據(jù)和人工智能能技術(shù)，將質(zhì)量控制要求體現(xiàn)為數(shù)據(jù)提取、對標(biāo)分析、預(yù)警提示，促進(jìn)審計流程規(guī)范、執(zhí)行程序到位、風(fēng)險控制及時，讓信息化成為提升執(zhí)業(yè)質(zhì)量的新支撐和新動力。

結(jié)語

總之，質(zhì)量管理是一個全員、全領(lǐng)域、全過程的系統(tǒng)工程。要從項目遴選承接、項目執(zhí)行、底稿編制、證據(jù)獲取、意見形成、報告出具等各環(huán)節(jié)實行規(guī)范化執(zhí)業(yè)、制度化運(yùn)作、信息化支持。項目負(fù)責(zé)人要學(xué)會“彈鋼琴”，統(tǒng)籌兼顧，合理調(diào)配審計資源，把專業(yè)優(yōu)勢力量放在重點項目、重點領(lǐng)域，在有限的工作時間里有效提高審計效率與效果。對獲取的審計證據(jù)也要善于從事去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里的分析研判工作，本著實質(zhì)重于形式的職業(yè)判斷原則，抓住關(guān)鍵，管住要害。要站在獨立審計的立場上，依據(jù)準(zhǔn)則規(guī)范選擇發(fā)表審計意見，實事求是，客觀公正，經(jīng)得起時間和歷史的檢驗。提高審計質(zhì)量是維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序、實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的必然要求，是牢固樹立以人民為中心的發(fā)展理念、維護(hù)社會公眾合法權(quán)益的現(xiàn)實需要，是凈化市場環(huán)境、構(gòu)建誠信社會的重要基礎(chǔ)。增強(qiáng)會計審計機(jī)構(gòu)自律性、公正性和專業(yè)化水平堅持質(zhì)量導(dǎo)向，樹立風(fēng)險意識，加強(qiáng)誠信建設(shè)，強(qiáng)化風(fēng)險管理，不斷提高審計服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平。