關(guān)于企業(yè)研發(fā)費用全生命周期管理的思考

劉琳

（中鐵九橋工程有限公司，江西 九江 332000）

近年來，國家和各地政府為培育經(jīng)濟發(fā)展新動能，通過加大相關(guān)稅收優(yōu)惠力度，推出針對研發(fā)型企業(yè)的普惠性獎勵政策，加大對相關(guān)資質(zhì)企業(yè)（高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)等）在所得稅減免、人才引進方面的政策傾斜，為企業(yè)科創(chuàng)賦能。隨著企業(yè)研發(fā)投入的增加，應(yīng)對研發(fā)費用管理監(jiān)督措施進行優(yōu)化調(diào)整，為保障科研項目的順利開展，應(yīng)加強研發(fā)項目全生命周期動態(tài)管控。

一、前期明確主體，爭取政策支持

依據(jù)稅法相關(guān)規(guī)定，受用主體不限于高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)，我國境內(nèi)注冊的居民企業(yè)（不包括港澳臺），財務(wù)核算健全并能準確歸集研發(fā)費用的，都在此優(yōu)惠政策范圍內(nèi)。規(guī)定中的居民企業(yè)不包括所處行業(yè)為煙草制造、住宿和餐飲、批發(fā)和零售、房地產(chǎn)、租賃和商務(wù)服務(wù)、娛樂以及財政部、稅務(wù)總局規(guī)定的其他不可以享受研發(fā)費加計扣除政策的行業(yè)企業(yè)。

針對不同企業(yè)類型，優(yōu)惠力度有所不同。企業(yè)立項前，應(yīng)結(jié)合自身資質(zhì)選擇納稅身份。截至2022年5月底，以非制造業(yè)務(wù)為主業(yè)的居民企業(yè)（含高新技術(shù)企業(yè)），研發(fā)活動中發(fā)生的支出費用化部分，在據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，加計扣除75%，形成無形資產(chǎn)的扣除175%；有多項業(yè)務(wù)經(jīng)營，以制造收入為主業(yè)的居民企業(yè)（須符合行業(yè)判定條件，享受優(yōu)惠當年主業(yè)營業(yè)收入占比不低于50%），自2021年1月1日起，研發(fā)支出費用化部分，加計扣除100%，形成無形資產(chǎn)的加計扣除200%；科技型中小企業(yè)自2022年1月1日起，與制造業(yè)企業(yè)一樣，加計扣除比例相應(yīng)提高為100%（未形成無形資產(chǎn)）、200%（形成無形資產(chǎn)）。高新技術(shù)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅率低于基本稅率，按15%計征，還可享受人才引進高企落戶政策，無名額限制（上海）。高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)可享受資質(zhì)補貼，企業(yè)虧損（資質(zhì)認定前5年的）可在后10年彌補。除了享受稅收減免政策外，取得高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)資質(zhì)還能塑造企業(yè)品牌形象，提高企業(yè)市場價值、資本價值，拓展財政科研經(jīng)費投入渠道，促進企業(yè)科技轉(zhuǎn)型。研發(fā)創(chuàng)新能力強且符合資質(zhì)條件的企業(yè)，應(yīng)積極籌劃拓展企業(yè)申報領(lǐng)域。有核心技術(shù)產(chǎn)權(quán)且所屬行業(yè)在重點高新八大領(lǐng)域內(nèi)的居民企業(yè)，近一年未發(fā)生嚴重安全環(huán)境事故，無違法犯罪行為，創(chuàng)新能力評價達標，且企業(yè)員工總數(shù)中研發(fā)人員占比、近三年的研發(fā)費與收入占比、近一年收入總額中高新收入占比等各項指標達到認證要求的，可申報高新技術(shù)企業(yè)。同一經(jīng)營主體，滿足條件的還可分別申請認定高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)兩項資質(zhì)。

二、立項階段合理編制預(yù)算

研發(fā)費用管理一般采用課題制，公司層面規(guī)范課題立項和審批程序，建立費用內(nèi)部管控和監(jiān)督制度，公司下設(shè)科研院所作為科研管理歸口部門，負責組織公司下屬各單位科研課題的立項審查工作，編制年度科研開發(fā)計劃，組織管理公司研發(fā)成果的推廣工作，參與新技術(shù)方案論證，組織課題驗收評審和績效考核。每年年初，公司根據(jù)發(fā)展規(guī)劃、管理和生產(chǎn)經(jīng)營目標確定科研創(chuàng)新指標，下屬各單位結(jié)合實際情況和指標要求申報研發(fā)課題，編制項目任務(wù)書和經(jīng)費預(yù)算（內(nèi)容應(yīng)明確課題研發(fā)目的、驗收標準、人員配備、總體規(guī)劃時間、進度安排），經(jīng)申報單位總工程師審查、科研院篩選匯總后，上報公司。經(jīng)公司專家組審批后立項，申報單位與公司簽訂研發(fā)項目合同。對研發(fā)經(jīng)費的使用，明確管理和使用責任，明確審批流程，建立完善追蹤問責機制。申報單位是項目資金使用管理的責任主體，有責任按預(yù)算管理，組織開展研發(fā)活動。課題負責人作為直接負責人，管理調(diào)度各項資源，合理使用課題經(jīng)費，按期提交項目進展報告，總結(jié)報告，接受公司中期檢查和結(jié)題驗收，確保項目按進度完成以及項目資金的合理安全使用。

預(yù)算內(nèi)容是預(yù)算執(zhí)行、財務(wù)監(jiān)督、財務(wù)驗收的重要依據(jù)。科學(xué)合理的預(yù)算編制是難點，費用過高可能導(dǎo)致資源配置能效降低，過低又會限制課題開展。課題申報單位上報預(yù)算中所列經(jīng)費，要切實圍繞課題目標，避免費用范圍擴大化，杜絕隨意性?？紤]項目研究的業(yè)務(wù)相關(guān)性、經(jīng)濟合理性，列示明細。一般情況下，預(yù)算下達后不予調(diào)整，有合理原因或重大變動需要調(diào)整的，應(yīng)提前報備，經(jīng)專家組評議、領(lǐng)導(dǎo)審批，按企業(yè)預(yù)算制度有關(guān)規(guī)定，辦理相關(guān)手續(xù)。

三、研發(fā)階段規(guī)范費用歸集，加強預(yù)算動態(tài)管理

在課題研發(fā)階段，財務(wù)部門需要對費用耗用的真實性及合理性進行動態(tài)化監(jiān)測，根據(jù)資金管理要求，參考項目性質(zhì)特點，科學(xué)籌劃分配資金，集中財力，重點項目重點支持，提高資金的使用效益。

按研發(fā)費用歸集要求，在財務(wù)核算系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置明細輔助臺賬，開展資金預(yù)算監(jiān)督，注重進度與指標管理。在日常預(yù)算控制中，注意把握控制尺度，在給予申辦單位經(jīng)營管理自主權(quán)的同時，協(xié)調(diào)財會、審計、科技管理部門的聯(lián)合監(jiān)督，保證項目預(yù)算的有序執(zhí)行。關(guān)注研發(fā)費用結(jié)構(gòu)是否合理，嚴格區(qū)分研發(fā)支出和生產(chǎn)成本。對公共支出性質(zhì)的費用，要選擇合理的方法進行分配。

研發(fā)活動按目標內(nèi)容劃分為若干階段，一般來講，研究階段指的是尚在探索、未形成研究成果的階段，而開發(fā)階段是指已形成研究成果但還未正式投入商業(yè)性生產(chǎn)或使用的階段。立足于收益成本匹配角度，依準則要求，研究階段的支出在會計核算時應(yīng)全部進行費用化處理，而開發(fā)階段的支出要結(jié)合活動實質(zhì)判斷是否符合資本化條件。不同類別科研項目所涉及的任務(wù)、環(huán)節(jié)不同，哪些是關(guān)鍵節(jié)點，如何合理判斷費用資本化時點，單由財務(wù)人員判斷較難把握準確，要提升科研生產(chǎn)與財務(wù)管理的融合度，定期開展相關(guān)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，加強財務(wù)人員的復(fù)合知識積累。新會計準則要求下，研發(fā)支出資本化處理的要求較高，必須同時滿足5個條件：一是研發(fā)成果可以使用、出售或技術(shù)可行；二是有研發(fā)成果使用、出售的意圖；三是有足夠的資源支持，同時有能力使用、出售該無形資產(chǎn)；四是證明其價值性；五是開發(fā)階段支出能準確計量。對不能明確劃分性質(zhì)的支出，全部費用化處理。后期暫?；蛑兄沟难邪l(fā)項目，已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的，有資產(chǎn)減值風險。無形資產(chǎn)入賬以達到資本化時點后的支出計量，前期已費用化的支出不作調(diào)整。應(yīng)按實際業(yè)務(wù)性質(zhì)，先進行研發(fā)支出資本化處理，達到資產(chǎn)確認時點時，再將這一部分作為無形資產(chǎn)成本。

企業(yè)計劃研發(fā)課題中，涉及聯(lián)合申請和委托外部機構(gòu)研發(fā)的，必須明確各方職責、研究內(nèi)容、經(jīng)費分配方案、成果分配最終權(quán)屬；合作研發(fā)的，雙方就各自承擔費用計算加計扣除；委托研發(fā)的，受托方必須給委托方提供研發(fā)費用支出相關(guān)明細，由委托方進行研發(fā)費加計扣除。委外研發(fā)合同，必須在申請認定登記后享受加計扣除；境內(nèi)委托研發(fā)合同，由受托方到科技部門登記備案；涉及委托境外機構(gòu)進行技術(shù)開發(fā)的合同，由委托方負責登記，研發(fā)經(jīng)費按實際發(fā)生費用的五分之四、不超過境內(nèi)可歸集研發(fā)費三分之二的部分，可按規(guī)定在計算所得稅時加計扣除。

對收到的財政補助或科研項目專項資金，應(yīng)結(jié)合實際用途選擇不同的會計處理方法：用于補償企業(yè)費用或損失的，計入當期損益或沖減相關(guān)費用；用于形成資產(chǎn)的，計入損益或沖減資產(chǎn)賬面值。符合稅務(wù)相關(guān)限定要求的，可作為不征稅收入獲所得稅減免，根據(jù)收入成本配比原則，不征稅收入所形成的費用或無形資產(chǎn)折舊不得扣除或攤銷，也不得納入研發(fā)費用加計扣除。同時，要注意入賬方式、財稅處理方法不一致時，納稅調(diào)整對稅務(wù)籌劃的影響。

政策規(guī)定中所涉及的研發(fā)活動一般不包括：企業(yè)產(chǎn)品或者服務(wù)的常規(guī)性升級，科研成果的直接應(yīng)用，售后技術(shù)服務(wù)，市場調(diào)研類活動，與正常經(jīng)營活動相關(guān)聯(lián)的工業(yè)流程或者常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析以及維修維護。但實務(wù)操作中研發(fā)活動是否真正實現(xiàn)了“創(chuàng)新性”或“實質(zhì)性改進”，到底是“持續(xù)改進”還是“重復(fù)改變”，不同類別科研項目的研究特點不同，涉及技術(shù)專業(yè)性相關(guān)的業(yè)務(wù)鑒別需要參考科技部門甄別結(jié)論。

研發(fā)加計扣除政策采用自主申報的辦理方式，稅務(wù)機關(guān)對經(jīng)濟業(yè)務(wù)原始資料有審查追述權(quán)，應(yīng)結(jié)合研發(fā)費用管理要求和財務(wù)核算制度，加強費用歸集規(guī)范化管理，為后續(xù)的財務(wù)分析預(yù)測、計劃和控制提供可靠的依據(jù)。企業(yè)共享信息管理平臺的推行大大提升了資金審批效率，減輕了科研人員的事務(wù)性負擔，但同時，在共享模式與傳統(tǒng)模式的銜接階段，還需要增強員工的規(guī)范化管理意識，通過平臺標準化操作指引，從源頭確保費用的合理歸集。

在費用歸集環(huán)節(jié)，財務(wù)部門除了要準確、即時反映企業(yè)經(jīng)營情況，做好資金籌劃，還需要關(guān)注財稅數(shù)據(jù)構(gòu)成及結(jié)構(gòu)波動分析，做好項目預(yù)警，及時修正有關(guān)指標，針對企業(yè)業(yè)務(wù)未來發(fā)展方向選擇、業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)層面調(diào)整、研發(fā)經(jīng)費投入規(guī)模調(diào)整等決策提出合理建議。

四、結(jié)題階段研發(fā)驗收，信息公示

在結(jié)題階段，對內(nèi)，財務(wù)部門聯(lián)合科技部門驗收資金使用情況，檢查項目資金的使用和項目實施情況，審核經(jīng)費支出明細，未通過財務(wù)驗收的不得通過項目綜合績效評價，停撥經(jīng)費或通報批評。情節(jié)嚴重的中止項目，取消相關(guān)單位或個人課題申報資格。

對外，按照新會計準則要求，企業(yè)應(yīng)在當年財務(wù)會計報告中按性質(zhì)（資本化和費用化）分別披露研發(fā)支出相關(guān)信息，上市公司財報附注披露信息還應(yīng)包括無形資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、研發(fā)費用率等。研發(fā)費用歸集信息除了財報口徑需要，稅務(wù)申報和其他資質(zhì)認定口徑（如高新技術(shù)企業(yè)認定、復(fù)審）也需要。申請高新技術(shù)認定或復(fù)審的企業(yè)在每個會計年度結(jié)束后，須選擇獨立的第三方專業(yè)機構(gòu)對企業(yè)財務(wù)報表中的技術(shù)研發(fā)費投入、高新技術(shù)產(chǎn)品收入進行審核，出具高新技術(shù)產(chǎn)品專項審計報告。稅務(wù)年報時填報《研發(fā)支出輔助賬匯總表》作為財務(wù)報表附注報送稅局；在企業(yè)所得稅匯算清繳時，填報《研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠明細表》（高新技術(shù)企業(yè)需填列《高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠情況及明細表》），向主管稅務(wù)局備案。高新技術(shù)企業(yè)在三年資質(zhì)有效期內(nèi)，每年須報送研發(fā)項目費用構(gòu)成表、上一年度的發(fā)明專利、人員情況、高新收入等企業(yè)發(fā)展數(shù)據(jù)，另附認證要求所需的科研項目工作報告、研究報告、經(jīng)科技主管部門登記的委托研發(fā)項目合同、各項費用分配說明（包括各項工作使用情況記錄及費用分配依據(jù)）等資料備查。

需要注意的是，在財務(wù)年報、研發(fā)費加計扣除、高新企業(yè)認定及復(fù)審等不同路徑中，關(guān)于研發(fā)費用歸集的范圍類目大致趨同，但歸集范圍不一樣。一是人工費的歸集，高新口徑中要求從事研發(fā)的人員工作日須滿183天、研發(fā)人員占比不小于10%，稅務(wù)研發(fā)費加計扣除歸集口徑對人員工作期限比例無要求，福利費和高新口徑一致，不列入人工費項目，作為“其他相關(guān)費用”項目歸集。二是租賃費歸集，高新歸集路徑中用于研發(fā)活動的房屋建筑租賃費可納入研發(fā)費歸集范圍，稅務(wù)研發(fā)費加計扣除口徑中不納入。三是折舊費歸集，高新路徑中用于研發(fā)的房屋建筑折舊費納入歸集范圍，稅務(wù)研發(fā)費加計扣除路徑中不納入。四是待攤費用，高新路徑中研發(fā)設(shè)施改建修理的攤銷費用納入研發(fā)費歸集范圍，稅務(wù)研發(fā)費加計扣除口徑中不納入。五是委外研發(fā)，高新口徑中研發(fā)費歸集不區(qū)分境內(nèi)、境外，也不區(qū)分委托外部機構(gòu)或個人，按實際發(fā)生額的80%歸集，同時要求境內(nèi)研發(fā)支出不低于總支出的60%。六是其他費用歸集限額不同，高新口徑中限額不超過研發(fā)總費用的五分之一，稅務(wù)口徑為十分之一。不同歸集口徑要求申報的材料側(cè)重不同，研發(fā)費加計扣除口徑需要報送立項報告、研發(fā)合同、經(jīng)費預(yù)算和人員名單。高新口徑除了上述內(nèi)容，還需要報送專利證書、科技成果轉(zhuǎn)化證明、研發(fā)項目鑒定、研發(fā)費專項審計報告等資料。在優(yōu)惠政策選擇上，一般情況下稅率優(yōu)惠不能重復(fù)享受，如符合認定的高新技術(shù)企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得（金額500萬元內(nèi)的），不按高新優(yōu)惠稅率而是按基本稅率減半計算企業(yè)所得稅。

五、結(jié)語

為提升科研經(jīng)費使用效能和科研經(jīng)費管理水平，企業(yè)有必要按照自身經(jīng)營狀況進行科研項目全周期預(yù)算控制，做好資金配置，組織各部門協(xié)同管理，加強業(yè)財融合，宣貫規(guī)范化管理理念，優(yōu)化經(jīng)費管控權(quán)責制，完善會計核算體系及內(nèi)控管理模式。在符合資質(zhì)要求的前提下，合理選擇優(yōu)惠政策類型，做好相關(guān)籌劃，積極推動企業(yè)研發(fā)資質(zhì)認定。確?？苿?chuàng)項目順利推進，以專業(yè)服務(wù)助力企業(yè)穩(wěn)健發(fā)展。