論政府會(huì)計(jì)制度中“雙基礎(chǔ)”核算方式的應(yīng)用

湯 燕 濟(jì)南市中醫(yī)醫(yī)院

新政府會(huì)計(jì)制度是我國(guó)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度歷史的重要變革，其會(huì)計(jì)核算目標(biāo)進(jìn)一步明確，以滿足我國(guó)行政事業(yè)單位預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理要求，在政府會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上新增了集中支付、政府收支分類和在部門預(yù)算等核算內(nèi)容，并創(chuàng)新引入了固定資產(chǎn)折舊“虛提”和無形資產(chǎn)攤銷等核算內(nèi)容。同時(shí)，新政府會(huì)計(jì)制度取消了原《政府會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》等，形成了覆蓋行政單位、事業(yè)單位的完善的政府會(huì)計(jì)制度體系，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位核算科目、核算準(zhǔn)則，為政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制奠定了基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)了行政單位和事業(yè)單位政府會(huì)計(jì)核算的有效銜接，夯實(shí)了資產(chǎn)質(zhì)量，提高了資產(chǎn)管理水平。新政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施過程中，深刻理解新政府會(huì)計(jì)制度“雙基礎(chǔ)”核算方式，有利于全面落實(shí)政府會(huì)計(jì)核算制度要求，實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理精細(xì)化。本文深入分析了政府會(huì)計(jì)制度變化和創(chuàng)新，研究了“雙基礎(chǔ)”核算內(nèi)涵，并提出了“雙基礎(chǔ)”核算方式在行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算中的應(yīng)用，以期為財(cái)務(wù)管理工作提供有益的參考。

一、政府會(huì)計(jì)制度變化及創(chuàng)新意義

新《政府會(huì)計(jì)制度》以預(yù)算會(huì)計(jì)和“雙基礎(chǔ)”核算體系為基礎(chǔ)，覆蓋了“雙報(bào)告”(預(yù)算報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告)核算要求，兼顧了行政事業(yè)單位部門決算報(bào)告制度和財(cái)務(wù)報(bào)告制度要求，強(qiáng)化了政府部門職能，實(shí)現(xiàn)了行政單位、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度有效銜接。

(一)統(tǒng)一了會(huì)計(jì)核算制度

行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)性質(zhì)、運(yùn)行機(jī)制存在較大的差異，包括財(cái)政全額撥付單位、公益性質(zhì)的事業(yè)單位等，如行政機(jī)關(guān)單位、中小學(xué)、醫(yī)院、測(cè)繪、地勘等。原會(huì)計(jì)制度采用分類主體會(huì)計(jì)制度，導(dǎo)致行政單位、事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算口徑不一的問題，給政府財(cái)政預(yù)算編制和會(huì)計(jì)核算造成較大的困難。通過制定政府會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度統(tǒng)計(jì)口徑，降低了行政事業(yè)單位核算難度，實(shí)現(xiàn)了行政單位和事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算整體統(tǒng)一。

(二)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)化了會(huì)計(jì)核算功能

新政府會(huì)計(jì)制度中引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制，取代了原收付實(shí)現(xiàn)制。在原收付實(shí)現(xiàn)制模式下，行政事業(yè)單位資產(chǎn)和負(fù)債核算難度大，難以真實(shí)體現(xiàn)政府債務(wù)規(guī)模，導(dǎo)致“隱性債務(wù)”產(chǎn)生，如行政事業(yè)單位購(gòu)入或以其他方式取得固定資產(chǎn)時(shí)，既不考慮其使用年限，也不需計(jì)提累計(jì)折舊，不能正確反映資產(chǎn)折舊后實(shí)際價(jià)值。同時(shí)，在收付實(shí)現(xiàn)制核算模式下，行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算未能體現(xiàn)債務(wù)拖欠、長(zhǎng)期債券未償還部分，導(dǎo)致“隱性債務(wù)”激增，部分財(cái)政支出未納入會(huì)計(jì)核算報(bào)表內(nèi)，容易造成財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)累積。此外，收付實(shí)現(xiàn)制只重視當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用，未能全面核算隱性成本，不能真實(shí)反映行政事業(yè)單位運(yùn)行經(jīng)費(fèi)和行政成本，不利于績(jī)效考核評(píng)價(jià)和公共資源優(yōu)化配置。通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，加強(qiáng)會(huì)計(jì)核算功能，準(zhǔn)確、全面、完整核算行政事業(yè)單位收支情況，并準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位資產(chǎn)價(jià)值，可以彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制面臨的無法準(zhǔn)確反映行政事業(yè)單位負(fù)債、運(yùn)營(yíng)成本等問題，實(shí)現(xiàn)資源配置優(yōu)化。

(三)實(shí)現(xiàn)行政事業(yè)單位預(yù)算緊密銜接政府預(yù)算

新政府會(huì)計(jì)制度下，預(yù)算會(huì)計(jì)能夠滿足政府預(yù)算報(bào)告和決算報(bào)告需求，新政府會(huì)計(jì)制度下，會(huì)計(jì)核算中科目設(shè)置與預(yù)算科目設(shè)置一致，并將部門預(yù)算現(xiàn)金收支納入預(yù)算會(huì)計(jì)核算范疇，實(shí)現(xiàn)了行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算有序銜接政府預(yù)算、決算，確保了政府預(yù)算、決算準(zhǔn)確性。

二、“雙基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)核算方式內(nèi)涵

根據(jù)政府會(huì)計(jì)制度要求，對(duì)同一筆業(yè)務(wù)事項(xiàng)會(huì)計(jì)核算、預(yù)算會(huì)計(jì)核算時(shí)，應(yīng)按相應(yīng)確認(rèn)原則同時(shí)核算、同時(shí)處理。在雙基礎(chǔ)會(huì)計(jì)核算中，會(huì)計(jì)核算內(nèi)容是傳統(tǒng)業(yè)務(wù)項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。預(yù)算會(huì)計(jì)是對(duì)資金收支業(yè)務(wù)進(jìn)行核算、確認(rèn)，采用收付實(shí)現(xiàn)制。在對(duì)行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，既進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算的平行處理，還應(yīng)當(dāng)按兩種核算方式予以確認(rèn)，發(fā)揮收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種核算方式側(cè)重優(yōu)勢(shì)，準(zhǔn)確核算當(dāng)期收入、支出、盈余。在雙基礎(chǔ)核算方式下，由于收入、支出確認(rèn)核算存在一定差異，主要是由于確認(rèn)范圍不同產(chǎn)生的長(zhǎng)期性差異和因確認(rèn)時(shí)間節(jié)點(diǎn)產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，長(zhǎng)期性差異主要是因確認(rèn)范圍不同產(chǎn)生的差異，如借款、投資、非貨幣性捐贈(zèng)收入、資產(chǎn)損失等。暫時(shí)性差異形成原因主要是由于往來賬款、待攤銷預(yù)提、固定資產(chǎn)折舊計(jì)提、物資采購(gòu)等核算周期差異等。從長(zhǎng)期來看，雙基礎(chǔ)下兩種核算方式差異趨于一致，實(shí)現(xiàn)兩種不同核算方式有機(jī)融合。

三、政府會(huì)計(jì)制度中“雙基礎(chǔ)”核算方式應(yīng)用建議

自政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施以來，“雙基礎(chǔ)”核算方式應(yīng)用取得了顯著成果，提高了行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)確性、全面性，改善了單一核算方式面臨的問題。同時(shí)，在雙基礎(chǔ)核算方式下，應(yīng)加強(qiáng)核算方式的研究和應(yīng)用，確保行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算符合新政府會(huì)計(jì)制度要求。結(jié)合行政事業(yè)單位“雙基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)核算實(shí)踐，筆者總結(jié)的會(huì)計(jì)核算要點(diǎn)如下：

(一)正確理解和使用會(huì)計(jì)科目

新政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)中的會(huì)計(jì)科目發(fā)生了較大的變化，資產(chǎn)類科目由23個(gè)更新為35個(gè)，負(fù)債類科目由13個(gè)調(diào)整為16個(gè)。會(huì)計(jì)科目的變化要求財(cái)務(wù)人員深入研究會(huì)計(jì)科目類型和使用要求，提高會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性。

在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，受托代理資產(chǎn)和受托代理負(fù)債應(yīng)按政府會(huì)計(jì)制度轉(zhuǎn)換操作要求導(dǎo)入新賬“受托代理資產(chǎn)”科目和“受托代理負(fù)債”科目最后，并區(qū)分科目中的現(xiàn)金和銀行存款，并分別計(jì)入明細(xì)科目中?！皦膫鶞?zhǔn)備”科目下新增“應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備”和“其他應(yīng)收賬款準(zhǔn)備”明細(xì)科目，以便于區(qū)分壞賬類型和總額。在“在途物品”科目核算時(shí)，針對(duì)采購(gòu)資金已支付但尚未入庫(kù)的在途資金核算，原制度下計(jì)入“預(yù)付賬款”會(huì)計(jì)科目下，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)按政府會(huì)計(jì)制度要求核算并填寫期初余額。在應(yīng)付福利費(fèi)科目核算時(shí)，由于新政府會(huì)計(jì)制度取消該科目，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)應(yīng)將該科目余額計(jì)入“累計(jì)盈余”科目下“新舊轉(zhuǎn)換盈余”明細(xì)科目中。新舊制度轉(zhuǎn)換后，行政事業(yè)單位職工福利費(fèi)用除專項(xiàng)基金按“先提取”方式支出外，其余費(fèi)用均按正常流程報(bào)銷核算。

(二)規(guī)范核算范圍

根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度，行政事業(yè)單位等會(huì)計(jì)核算主體應(yīng)將各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)納入會(huì)計(jì)核算范圍，并強(qiáng)調(diào)部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)應(yīng)同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算，其他業(yè)務(wù)僅進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。由此可見，預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍主要是納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，其會(huì)計(jì)核算范圍較會(huì)計(jì)核算范圍小。如會(huì)計(jì)核算范圍中包括銀行存款業(yè)務(wù)、取得或上繳應(yīng)繳財(cái)政款等，但未包含在預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍內(nèi)。通過明確和規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)核算范圍，能夠避免財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)核算數(shù)據(jù)填報(bào)錯(cuò)誤，便于分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)核算差異，通過差異分析溯源預(yù)算管理偏差，強(qiáng)化會(huì)計(jì)主體加強(qiáng)預(yù)算管理和監(jiān)督。

(三)明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)換關(guān)系

根據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度中《本年度盈余與預(yù)算結(jié)余差異情況說明》，可將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算進(jìn)行轉(zhuǎn)換銜接，通過對(duì)比分析《收入費(fèi)用表》和《預(yù)算收入支出表》，導(dǎo)入并生成《本年度盈余與預(yù)算結(jié)余情況說明》表，能夠?qū)崿F(xiàn)本年度經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)收入支出明細(xì)匯總和填列。通過明確財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)兩種核算方式之間的邏輯轉(zhuǎn)換關(guān)系，有利于合理把握新政府會(huì)計(jì)制度“雙基礎(chǔ)”會(huì)計(jì)核算的內(nèi)涵，熟練掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算要求。

(四)熟練掌握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算方式用途

《政府會(huì)計(jì)制度》的制定初衷是滿足多方需求，實(shí)現(xiàn)財(cái)政預(yù)算全過程管理和控制。但兩種會(huì)計(jì)核算方式如何使用、什么時(shí)候使用和采用何種核算方式進(jìn)行核算，是財(cái)務(wù)人員應(yīng)當(dāng)熟練掌握的重點(diǎn)內(nèi)容。針對(duì)上述問題，醫(yī)院會(huì)計(jì)核算人員應(yīng)明確預(yù)算會(huì)計(jì)核算的主體是財(cái)政資金流向和使用，并根據(jù)全面預(yù)算管理要求全面審核醫(yī)院各項(xiàng)費(fèi)用預(yù)算編制、支出、決算等情況?！墩畷?huì)計(jì)制度》實(shí)施前，醫(yī)院部門預(yù)算、決算會(huì)計(jì)核算報(bào)表不與上級(jí)主管部門報(bào)表直接對(duì)應(yīng)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中，資本性支出體現(xiàn)為固定資產(chǎn)折舊費(fèi)，部門預(yù)算根據(jù)醫(yī)院年度預(yù)算核算資本性支出，即醫(yī)院全年資本性資產(chǎn)購(gòu)置支出全部納入年度預(yù)算范疇。《政府會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，資本性支出可直接計(jì)入預(yù)算會(huì)計(jì)并核算、提取，優(yōu)化了預(yù)算會(huì)計(jì)科目結(jié)構(gòu)，便于預(yù)算科目理解和填寫。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算方式下，會(huì)計(jì)核算方式可直接體現(xiàn)醫(yī)院資產(chǎn)負(fù)債、盈利等數(shù)據(jù)，便于醫(yī)院橫向、縱向?qū)Ρ蓉?cái)務(wù)數(shù)據(jù)。通過在會(huì)計(jì)核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和預(yù)算負(fù)債等概念，能夠促進(jìn)醫(yī)院會(huì)計(jì)核算完善，便于醫(yī)院基于會(huì)計(jì)核算衡量資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等財(cái)務(wù)指標(biāo)。

(五)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)全生命周期管理

在醫(yī)院科研經(jīng)費(fèi)核算中，按經(jīng)費(fèi)來源可分為財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)、非財(cái)政科研經(jīng)費(fèi)和自籌經(jīng)費(fèi)，其中，財(cái)政經(jīng)費(fèi)主要通過項(xiàng)目申報(bào)經(jīng)主管部門審批后專項(xiàng)撥款，如國(guó)家級(jí)重點(diǎn)研究計(jì)劃、公益性行業(yè)研究項(xiàng)目、省級(jí)科技計(jì)劃項(xiàng)目等。非財(cái)政科研資金主要為以市場(chǎng)委托方式取得科研協(xié)作、科研服務(wù)咨詢等，根據(jù)合作雙方約定取得科研資金。自籌配套資金主要為醫(yī)院自有資金。在原《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》“大收大支”模式下，會(huì)計(jì)核算將醫(yī)院“醫(yī)、教、研”資金核算分類處理，將科教項(xiàng)目資金納入收支管理，計(jì)入在“待沖基金”“科教項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)(余)”和“科教項(xiàng)目收入”“科教項(xiàng)目支出”科目。在《政府會(huì)計(jì)制度》中，通過設(shè)置“預(yù)提費(fèi)用/科研項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)、累計(jì)盈余”“事業(yè)收入/非同級(jí)財(cái)政撥款/(科研項(xiàng)目收入)”“事業(yè)支出/科研支出、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)(項(xiàng)目間接費(fèi)或管理費(fèi)、本年度收支結(jié)轉(zhuǎn))”“非財(cái)政撥款結(jié)語(項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)、結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)入)”等科目。通過對(duì)比《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和《政府會(huì)計(jì)制度》科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算方式，兩種核算方式均將科研經(jīng)費(fèi)取得并單獨(dú)核算，確?？蒲匈Y金收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)、結(jié)余專項(xiàng)專用。但《政府會(huì)計(jì)制度》進(jìn)一步明確了科研項(xiàng)目收入提取間接費(fèi)或管理費(fèi)，實(shí)現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離，以預(yù)算會(huì)計(jì)跟蹤科研項(xiàng)目資金取得、使用、支出、結(jié)轉(zhuǎn)、攤銷和折舊，能夠反映醫(yī)院科研項(xiàng)目專項(xiàng)資金使用情況。在對(duì)科研項(xiàng)目資金進(jìn)行核算管理時(shí)，應(yīng)從項(xiàng)目立項(xiàng)申報(bào)、經(jīng)費(fèi)取得、經(jīng)費(fèi)支出、項(xiàng)目決算和結(jié)題審計(jì)等環(huán)節(jié)進(jìn)行全過程核算。

項(xiàng)目立項(xiàng)申報(bào)時(shí)，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度計(jì)劃，堅(jiān)持政策相符性、目標(biāo)相關(guān)性及支出合理性原則，細(xì)化科研項(xiàng)目費(fèi)用核算、編制，包括科研費(fèi)用支出用途、測(cè)量方法、測(cè)量依據(jù)的內(nèi)容。項(xiàng)目實(shí)施過程中，對(duì)科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)度、經(jīng)費(fèi)使用情況、經(jīng)費(fèi)調(diào)劑、資產(chǎn)購(gòu)置驗(yàn)收入庫(kù)、支出合同履行等情況進(jìn)行核算，根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)度落實(shí)項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)執(zhí)行和支出項(xiàng)目核算，由財(cái)務(wù)人員按政府會(huì)計(jì)制度要求填入相應(yīng)科目。項(xiàng)目完成后，財(cái)務(wù)驗(yàn)收與項(xiàng)目驗(yàn)收同步進(jìn)行，對(duì)科研項(xiàng)目資金到位、落實(shí)、支出、使用等情況進(jìn)行全面核算，實(shí)現(xiàn)全口徑預(yù)算管理報(bào)告制度，撥付款項(xiàng)嚴(yán)格按預(yù)算支出核算后支出，并在正式上報(bào)決算前核算項(xiàng)目提交的經(jīng)費(fèi)決算表。根據(jù)科研經(jīng)費(fèi)相關(guān)規(guī)定，項(xiàng)目完成任務(wù)目標(biāo)并一次通過項(xiàng)目驗(yàn)收的，結(jié)余下資金可留歸醫(yī)院使用，兩年內(nèi)用于醫(yī)院科研項(xiàng)目直接支出，加強(qiáng)結(jié)項(xiàng)項(xiàng)目專項(xiàng)資金審核可有效提高資金使用率。

四、結(jié)語

新政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步完善了我國(guó)財(cái)政制度，統(tǒng)一了會(huì)計(jì)核算口徑，提高了會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)核算信息的準(zhǔn)確性、全面性?！半p基礎(chǔ)”是新政府會(huì)計(jì)制度“雙報(bào)告、雙功能”體系的基礎(chǔ)，只有準(zhǔn)確把握財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算和預(yù)算會(huì)計(jì)核算科目、核算范圍、轉(zhuǎn)換關(guān)系，才能實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的有效銜接，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)制度新舊銜接，夯實(shí)我國(guó)全面預(yù)算核算基礎(chǔ)，提升行政事業(yè)單位全面預(yù)算管理體系執(zhí)行質(zhì)量。