銷售與收款循環(huán)審計(jì)控制測(cè)試程序研究

劉俊生 沈陽農(nóng)業(yè)大學(xué)

引言

企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)的重要組成部分，財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問題，提出審計(jì)意見和建議，以利于被審計(jì)單位和人員進(jìn)行整改的一個(gè)有效切入點(diǎn)。組織好財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，發(fā)現(xiàn)各類風(fēng)險(xiǎn)，加強(qiáng)內(nèi)部控制以及做好相關(guān)控制測(cè)試程序?qū)τ谝粋€(gè)項(xiàng)目的審計(jì)是非常重要的。一般將財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)分成兩種：一是賬戶法，一是循環(huán)法。賬戶法是單獨(dú)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的每個(gè)賬戶都進(jìn)行余額審計(jì)，將財(cái)務(wù)報(bào)表的每個(gè)賬戶的余額都單獨(dú)進(jìn)行審計(jì)；循環(huán)法首先將財(cái)務(wù)報(bào)表將業(yè)務(wù)聯(lián)系特別緊密的各類交易和賬戶余額都?xì)w成同一循環(huán)中，再對(duì)分成的幾個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行審計(jì)。賬戶法的優(yōu)點(diǎn)是操作比較簡單、容易上手，缺點(diǎn)是未充分考慮相關(guān)賬戶的聯(lián)系，容易造成整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)的重復(fù)，嚴(yán)重時(shí)會(huì)造成審計(jì)工作無法互相銜接，使審計(jì)工作效率降低。采用循環(huán)法對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)流程和內(nèi)部控制更容易使用，審計(jì)人員在采用循環(huán)法進(jìn)行審計(jì)的過程中，對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)方面的業(yè)務(wù)會(huì)有更深的理解。而且采用循環(huán)法，審計(jì)人員將某些循環(huán)過程中涉及的業(yè)務(wù)進(jìn)行分配，分配到一個(gè)或一組審計(jì)人員中去，這樣的分工更加合理，也更有利于提高對(duì)項(xiàng)目審計(jì)的工作效率，使審計(jì)結(jié)果更具有合理性。

采用循環(huán)法進(jìn)行審計(jì)，一般根據(jù)不同的交易和不同的賬戶余額將審計(jì)工作劃分為多種循環(huán)，例如生產(chǎn)和存貨過程中的循環(huán)、采購和付款過程中循環(huán)、銷售和收款過程中循環(huán)、投資和籌資過程中的循環(huán)等，本文主要以商業(yè)模式比較簡單、經(jīng)營活動(dòng)不那么復(fù)雜的一般企業(yè)為背景，以日常工作中的重要環(huán)節(jié)銷售與收款循環(huán)過程中的風(fēng)險(xiǎn)、存在的內(nèi)部控制及相關(guān)控制測(cè)試程序?yàn)橹饕芯繉?duì)象。本文主要研究進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的過程中，基礎(chǔ)目的是實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，將控制測(cè)試過程與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估形成的結(jié)果以及實(shí)質(zhì)性程序聯(lián)系起來，但是并不能完整的描述審計(jì)過程中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)和控制。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)是進(jìn)行審計(jì)過程的全部核心，所以審計(jì)工作的起點(diǎn)通常是審計(jì)人員在審計(jì)過程中識(shí)別出來的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，選取適合的控制程序并實(shí)施控制測(cè)試。

一、訂單處理和賒銷過程中的信用控制錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

訂單處理是企業(yè)銷售環(huán)節(jié)的起點(diǎn)，在訂單的處理過程中，也會(huì)存在一定的風(fēng)險(xiǎn)，在訂單的處理過程中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能存在兩種，錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一是沒有獲得相關(guān)賒銷的授權(quán)，違規(guī)向客戶賒銷，或者雖然獲得授權(quán)，但是客戶的信用額度超過授權(quán)，違規(guī)向客戶賒銷。對(duì)于此過程中出現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制的方法一檢查客戶在訂購單上的代碼，同應(yīng)收賬款總賬或明細(xì)賬記錄的代碼是否一致，用客戶本次銷售額再加上未償付的余額，如果在信用限額范圍內(nèi)，則可以生成銷售單，如果以上兩項(xiàng)條件未同時(shí)滿足，則不能生成銷售單。錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)二是主要是對(duì)不在企業(yè)系統(tǒng)管理主文檔中的客戶或者是雖在系統(tǒng)主文檔中但是信用額度超出規(guī)定額度的客戶，如果要生成訂購單，則需要履行內(nèi)部控制程序，按照內(nèi)部控制程序及權(quán)限，授權(quán)批準(zhǔn)生成銷售單。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)橐皇菃栐兿嚓P(guān)員工，問詢內(nèi)容主要是銷售單的是如何生成的，二是在生成銷售單的過程中，所有生成的銷售單與客戶的訂購單是否相一致，如果不一致，要說明理由，同時(shí)要對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行處理。三是檢查控制系統(tǒng)中客戶范圍的界定是否合理，客戶范圍是否滿足了信用控制的要求。四是檢查內(nèi)部控制程序及授權(quán)額度是否合理，在此基礎(chǔ)上檢查對(duì)外授權(quán)審批的銷售單是否經(jīng)過批準(zhǔn)及批準(zhǔn)是否有效。

二、商品發(fā)貨及運(yùn)輸過程中發(fā)生的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（1）員工沒有經(jīng)過批準(zhǔn)發(fā)貨，而錯(cuò)誤地將商品發(fā)出去造成的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方法一是加強(qiáng)宣傳，并在執(zhí)行過程中嚴(yán)格要求員工，發(fā)貨必須要從企業(yè)的銷售系統(tǒng)中進(jìn)行審批，從而獲得發(fā)貨批準(zhǔn)。二是了解發(fā)運(yùn)憑證是否是連續(xù)編號(hào)，了解系統(tǒng)能夠生成連續(xù)編號(hào)，如果無法生成，則升級(jí)系統(tǒng)。系統(tǒng)生成的發(fā)運(yùn)憑證如果出現(xiàn)不連續(xù)編號(hào)，企業(yè)可對(duì)其進(jìn)行追溯和調(diào)整。三是充分發(fā)揮庫管及安保作用，只有當(dāng)發(fā)運(yùn)貨物時(shí)附有經(jīng)批準(zhǔn)的銷售單和發(fā)運(yùn)憑證時(shí)，在僅有庫管的情況下由庫管根據(jù)批準(zhǔn)進(jìn)行發(fā)運(yùn)，在有保安人員及門崗工作人員情況下，可以采用庫管和保安人員雙重管理的方式，進(jìn)行發(fā)運(yùn)。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)闄z查系統(tǒng)中發(fā)運(yùn)憑證是否連續(xù)編號(hào)，檢查發(fā)運(yùn)憑證的批準(zhǔn)情況，對(duì)庫管及保安人員的放行情況進(jìn)行詢問、觀察及查看相關(guān)放行記錄。

（2）發(fā)運(yùn)商品與客戶的銷售單可能存在不一致的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方法一是要檢查發(fā)運(yùn)憑證中準(zhǔn)備發(fā)出的所有商品，檢查銷售單上的種業(yè)與數(shù)量和發(fā)出商品的種類與數(shù)量進(jìn)行對(duì)比，對(duì)比包括匯總以及明細(xì)情況，如果發(fā)現(xiàn)不符的情況，那么應(yīng)將此事項(xiàng)做為例外事項(xiàng)，并對(duì)此事項(xiàng)進(jìn)行處理。要求相關(guān)人員在調(diào)查清楚之前，暫緩發(fā)貨。二是充分調(diào)動(dòng)管理層，對(duì)第一點(diǎn)出現(xiàn)的例外報(bào)告和暫緩發(fā)貨的清單進(jìn)行復(fù)核、查實(shí)，確定出現(xiàn)問題的原因，并最終解決問題。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)檎{(diào)集專業(yè)技術(shù)人員檢查例外報(bào)告和暫緩發(fā)貨的清單，并對(duì)例外報(bào)告和暫緩發(fā)貨的清單進(jìn)行詳細(xì)梳理，在適當(dāng)時(shí)刻可以同管理層進(jìn)行溝通對(duì)例外報(bào)告進(jìn)行處理，對(duì)暫緩發(fā)貨的商品履行正常程序發(fā)出。

（3）已經(jīng)發(fā)出的商品，與發(fā)運(yùn)憑證上的商品，可能存在種類與數(shù)量不符的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方法一是在發(fā)運(yùn)商品之前，要對(duì)發(fā)運(yùn)憑證的內(nèi)容同裝運(yùn)部門進(jìn)行核對(duì)，如果核對(duì)正確，裝運(yùn)部門簽字通過，如果不正確，則需從此項(xiàng)開始向前追溯。二是客戶首先要確認(rèn)商品的完整性及正確性，并在發(fā)運(yùn)憑證上簽字。相關(guān)的控制 測(cè)試程序?yàn)闄z查發(fā)運(yùn)憑證的簽字是否完備，是否有客戶的簽名，并以核實(shí)并確認(rèn)后的發(fā)運(yùn)憑證作為發(fā)貨一致的證據(jù)。

（4）已銷售商品可能未實(shí)際發(fā)運(yùn)給客戶的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方法是客戶要在發(fā)運(yùn)憑證上簽字，并且確認(rèn)發(fā)運(yùn)憑證上的商品與訂購單相一致，如為內(nèi)部發(fā)運(yùn)，則以客戶收到商品的簽字作為商品已經(jīng)實(shí)際發(fā)運(yùn)的證據(jù)，如為第三方公司，則以第三方收到商品的簽字及客戶收到商品的簽字作為商品已經(jīng)實(shí)際發(fā)運(yùn)的證據(jù)。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)闄z查發(fā)運(yùn)憑證的簽字是否完備，是否有客戶的簽名，作為收貨的證據(jù)。

三、發(fā)票開具過程中發(fā)生錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（1）商品發(fā)運(yùn)可能未開具銷售發(fā)票或已開出發(fā)票沒有發(fā)運(yùn)憑證的支持風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方法一是由系統(tǒng)自動(dòng)生成具有連續(xù)編號(hào)的發(fā)票。二是由系統(tǒng)自動(dòng)復(fù)核發(fā)運(yùn)憑證和發(fā)票二者的對(duì)應(yīng)關(guān)系，如果不對(duì)應(yīng)，則定為例外事項(xiàng)，進(jìn)行報(bào)告。三是對(duì)例外事項(xiàng)由相關(guān)工作人員進(jìn)行復(fù)核，并查出形成原因。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)槭紫扔上到y(tǒng)檢查發(fā)票生成的邏輯性，由相關(guān)工作人員檢查例外報(bào)告并對(duì)例外報(bào)告產(chǎn)生的原因進(jìn)行跟進(jìn)。

（2）銷售價(jià)格不正確造成的風(fēng)險(xiǎn)，主要表現(xiàn)為定價(jià)不正確，摘要填寫過程中發(fā)生錯(cuò)誤或者摘要填寫不規(guī)范，銷售發(fā)票或銷售單發(fā)生人為輸入錯(cuò)誤等。內(nèi)部控制的方法一是對(duì)登錄系統(tǒng)或者對(duì)商品定價(jià)的更改通過設(shè)置權(quán)限的方法進(jìn)行控制，沒有權(quán)限的人員無法登錄及修改。二是對(duì)計(jì)算機(jī)獲得的價(jià)格更改清單同經(jīng)過授權(quán)的有效的價(jià)格更改清單進(jìn)行核對(duì)，核查核對(duì)結(jié)果是否一致。如果發(fā)票沒有定價(jià)主文檔，或者發(fā)票是由手工填寫的，那相關(guān)人員則有必要對(duì)發(fā)票的價(jià)格進(jìn)行獨(dú)立核對(duì)。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)橐皇菍?duì)授權(quán)情況進(jìn)行檢查，如果確定價(jià)格是未經(jīng)授權(quán)的更改，那需要重新執(zhí)行控制程序來確定更改后的價(jià)格與授權(quán)的價(jià)格是不是一樣的。二是檢查手工填寫的發(fā)票是否正確，手工填寫的發(fā)票的價(jià)格是否經(jīng)過復(fù)核并有復(fù)核人員簽字，如果沒有，則對(duì)本過程重新核對(duì)，從而確定正確性。

（3）發(fā)票上的金額可能出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方式一是由系統(tǒng)對(duì)每張發(fā)票的商品代碼、商品摘要、客戶賬戶代碼、商品單價(jià)、計(jì)算進(jìn)行控制。二是禁止遠(yuǎn)程對(duì)系統(tǒng)代碼的修改，只允許有授權(quán)的內(nèi)部員工可以修改。三是上述系統(tǒng)程序的所有更改均由上一級(jí)管理人員進(jìn)行復(fù)核和審批。四是對(duì)于手工開具的商品發(fā)票，由相關(guān)人員對(duì)增值稅和總額進(jìn)行復(fù)核并保證復(fù)核的獨(dú)立性。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)棰賹?duì)發(fā)票生成程序進(jìn)行查驗(yàn)，確定授權(quán)情況。②檢查對(duì)發(fā)票的復(fù)核審批是否有效。③對(duì)填制的發(fā)票，需要手工檢查與發(fā)票計(jì)算金額正確與否，相關(guān)的人員的簽名是否正確，并對(duì)發(fā)票的金額進(jìn)行重新計(jì)算以確定其正確性。

四、賒銷賬目的記錄發(fā)生錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（1）銷售發(fā)票入賬的會(huì)計(jì)期間可能不正確的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方式一是由系統(tǒng)自動(dòng)匯總，根據(jù)發(fā)票的信息生成當(dāng)期的銷售記錄。二是采取對(duì)人工銷售截至執(zhí)行定期檢查的程序。三是在期末向客戶發(fā)送對(duì)賬單，根據(jù)客戶反饋的情況，如果存在差異則進(jìn)行調(diào)查并解決。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)橐皇菣z查系統(tǒng)中銷售記錄生成的邏輯是否正確，二是重新執(zhí)行銷售截至檢查程序，三是對(duì)客戶質(zhì)詢的差異問題是否存在，如果存在則確定為問題，并檢查是否已經(jīng)得到解決。

（2）銷售發(fā)票入賬金額可能不正確的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方式一是由系統(tǒng)根據(jù)銷售發(fā)票的信息來進(jìn)行處理，自動(dòng)對(duì)銷售入賬情況進(jìn)行記錄并進(jìn)行核對(duì)。二是復(fù)核總賬和明細(xì)賬之間是如何進(jìn)行調(diào)節(jié)的，復(fù)核之后，在期末向客戶發(fā)送對(duì)賬單，根據(jù)客戶反饋的情況，如果存在差異則進(jìn)行調(diào)查并解決。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)椋阂皇菣z查系統(tǒng)銷售入賬記錄的生成邏輯，檢查手工調(diào)節(jié)的項(xiàng)目，調(diào)查產(chǎn)生問題的原因，并且調(diào)查原因是否合理，二是對(duì)客戶質(zhì)詢的差異問題是否存在，如果存在則確定為問題，并檢查是否已經(jīng)得到解決。

（3）應(yīng)收賬款賬戶不正確，而將銷售發(fā)票記入此賬戶產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方式一是系統(tǒng)自動(dòng)將應(yīng)收賬款主文檔中的相關(guān)信息與商品發(fā)送地址、發(fā)運(yùn)憑證、客戶代碼、發(fā)票與進(jìn)行比對(duì)。二是應(yīng)收賬款總分類賬與應(yīng)收賬款客戶主文檔中明細(xì)賬的匯總金額相核對(duì)，如果二者之間有調(diào)節(jié)項(xiàng)，則需對(duì)此調(diào)節(jié)項(xiàng)調(diào)查出具體原因并對(duì)此事進(jìn)行解決。三是月末向客戶發(fā)送對(duì)賬單，經(jīng)過客戶反饋后，來調(diào)查并解決客戶質(zhì)詢的差異。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)椋阂皇菣z查應(yīng)收賬款總分類賬與應(yīng)收賬款客戶主文檔中明細(xì)余額匯總金額的調(diào)節(jié)是否核對(duì)相符，并對(duì)負(fù)責(zé)該項(xiàng)工作的員工簽名進(jìn)行核對(duì)。二是對(duì)客戶質(zhì)詢的差異問題是否存在，如果存在則確定為問題，并檢查是否已經(jīng)得到解決。

五、記錄應(yīng)收賬款的收款過程中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（1）應(yīng)收賬款所記錄的收款信息與銀行存款記錄的收款信息可能不在不同，所造成的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方式一是由系統(tǒng)根據(jù)電子存款的清單進(jìn)行自動(dòng)記錄應(yīng)收賬款。二是將電子版收款清單、銀行存款清單以及每日收款的匯總表相比較，定期取得銀行對(duì)賬單，獨(dú)立編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表，在月末向客戶發(fā)送對(duì)賬單，對(duì)客戶質(zhì)詢的差異應(yīng)予以調(diào)查并解決。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)闄z查核對(duì)每日收款匯總表、電子版收款清單和銀行存款清單的核對(duì)記錄和核對(duì)人員的簽名。檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表和負(fù)責(zé)編制的員工的簽名。檢查客戶質(zhì)詢信件并確定問題是否已經(jīng)被解決。

（2）收款可能被記入不正確的應(yīng)收賬款賬戶的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方式一是電子版的收款清單與應(yīng)收賬款明細(xì)賬之間建立連接界面，根據(jù)對(duì)應(yīng)的客戶名稱、代碼、發(fā)票號(hào)等將收到的款項(xiàng)對(duì)應(yīng)到相應(yīng)的客戶賬戶。對(duì)于無法對(duì)應(yīng)的款項(xiàng)生成例外事項(xiàng)報(bào)告。系統(tǒng)定期生成按客戶細(xì)分的應(yīng)收賬款賬齡分析表。二是將生成的例外事項(xiàng)報(bào)告的項(xiàng)目進(jìn)行手工核對(duì)，或調(diào)查產(chǎn)生的原因并解決。對(duì)應(yīng)收賬款賬齡分析表進(jìn)行復(fù)核，并調(diào)查長期余額和其他異常余額。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)闄z查系統(tǒng)中的對(duì)應(yīng)關(guān)系審核設(shè)置是否合理。檢查對(duì)例外事項(xiàng)報(bào)告中的信息進(jìn)行核對(duì)的記錄以及無法核對(duì)事項(xiàng)的解決情況。檢查客戶質(zhì)詢信件并確定是否已經(jīng)被解決。檢查管理層對(duì)應(yīng)收賬款賬齡分析表的復(fù)核及跟進(jìn)措施。

六、記錄現(xiàn)金銷售過程中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

登記入賬的現(xiàn)金收入與企業(yè)已經(jīng)實(shí)際收到的現(xiàn)金不符的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部控制的方式一是實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一的收銀機(jī)進(jìn)行集中性收款，減少現(xiàn)金其他形式流入的風(fēng)險(xiǎn)。二是集中性收款形成的銷售小票應(yīng)由客戶確認(rèn)。每天由收款人員生成現(xiàn)金銷售日結(jié)表，并對(duì)現(xiàn)金進(jìn)行盤點(diǎn)，是否一致，如果一致則判斷是否存入銀行。將每日現(xiàn)金銷售匯總表與銀行存款單相比較。定期取得銀行對(duì)賬單，獨(dú)立編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。相關(guān)的控制測(cè)試程序?yàn)闄z查全部收款過程，并進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。檢查收款臺(tái)打印銷售小票和現(xiàn)金銷售匯總表的程序設(shè)置和修改權(quán)限設(shè)置。對(duì)現(xiàn)金的盤點(diǎn)記錄和結(jié)算記錄進(jìn)行復(fù)核，同銷售匯總表進(jìn)行核對(duì)，并對(duì)相應(yīng)的簽名程序進(jìn)行檢查和復(fù)核。檢查銀行存款余額調(diào)節(jié)表的編制和復(fù)核人員的審核記錄。

結(jié)語

以通過以上控制方式和控制測(cè)試程序的研究，審計(jì)人員可以根據(jù)項(xiàng)目的具體情況設(shè)計(jì)能夠真正實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的控制測(cè)試。但是相對(duì)于被審計(jì)單位所處的行業(yè)不同、規(guī)模不一、內(nèi)部控制制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行方式都存在很多不同，同時(shí)再因?yàn)閷徲?jì)人員會(huì)存在審計(jì)時(shí)間及審計(jì)成本的限制及要求，就要求審計(jì)人員在保證審計(jì)效果和質(zhì)量的同時(shí)，還要同時(shí)考慮審計(jì)效率。這就要求審計(jì)人員需要從被審計(jì)項(xiàng)目的實(shí)際出發(fā)，因事施策，設(shè)計(jì)出適合被審計(jì)單位、被審計(jì)項(xiàng)目具體情況的實(shí)用高效的控制測(cè)試計(jì)劃，以保證以最有效的方式完成審計(jì)工作任務(wù)。