土地增值稅清算成本分?jǐn)偡椒▽?duì)比研究

杜海龍 重慶金科房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司

引言

房地產(chǎn)行業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要支柱力量，隨著我國(guó)城鎮(zhèn)化建設(shè)的進(jìn)一步推進(jìn)，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)在過(guò)去二十年間持續(xù)呈現(xiàn)穩(wěn)定發(fā)展態(tài)勢(shì)。20世紀(jì)90年代初，我國(guó)海南省房地產(chǎn)經(jīng)濟(jì)泡沫破裂，存在著大量炒買炒賣的現(xiàn)象，市場(chǎng)秩序十分混亂，國(guó)家對(duì)此出臺(tái)了一系列政策，加強(qiáng)了管理力度。直到21世紀(jì)初，全國(guó)部分地區(qū)才慢慢開(kāi)始象征性地征收土地增值稅，在我國(guó)加入世貿(mào)組織后，房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展勢(shì)頭迅猛，針對(duì)過(guò)高的房?jī)r(jià)，國(guó)家出臺(tái)了《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知》。隨著房地產(chǎn)行業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，各項(xiàng)政策陸續(xù)出臺(tái)并得到了實(shí)施，在土地增值稅清算方面的監(jiān)督與管理也越來(lái)越嚴(yán)格，其中成本分?jǐn)偡ㄊ欠窈侠恚呀?jīng)成了政府部門關(guān)注的重點(diǎn)，同時(shí)也直接決定了企業(yè)在土地增值稅清算方面的結(jié)果，最明顯的影響就是會(huì)降低企業(yè)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)、增長(zhǎng)成本，而且稅務(wù)壓力會(huì)進(jìn)一步加大。為此，房地產(chǎn)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)效益最大化，在國(guó)家法律的要求下開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在土地增值稅清算過(guò)程中，選擇合適的成本分?jǐn)偡ǎ沙掷m(xù)方向發(fā)展。

一、相關(guān)概念界定

近些年，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的貸款條件有所縮緊，很多企業(yè)缺乏必要的現(xiàn)金流，盈利模式單一、備用金不足，再加上土地增值稅會(huì)面臨著資金短缺的風(fēng)險(xiǎn)影響后續(xù)經(jīng)營(yíng)。對(duì)于資金實(shí)力有限的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)而言，只能通過(guò)轉(zhuǎn)讓土地、股份等方式來(lái)獲取資金。采用不同的方式計(jì)算得出的土地增值稅，其結(jié)果也會(huì)有較大差異，比如連體樓的售價(jià)比較高，但是建筑面積并不大，計(jì)算得到的土地增值稅稅額比較高；如果企業(yè)開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)類型比較多樣，在清算土地增值稅時(shí)，可能有部分產(chǎn)品已經(jīng)銷售，部分產(chǎn)品還待銷售，選擇不同的成本分?jǐn)偡〞r(shí)，應(yīng)該考慮到實(shí)際情況。

（一）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本構(gòu)成及分?jǐn)偡椒?/h3>

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本主要由以下幾個(gè)方面構(gòu)成：（1）土地成本；（2）建安工程；（3）市政工程；（4）財(cái)務(wù)費(fèi)用；（5）銷售費(fèi)用；（6）前期工程；（7）公共配套設(shè)施；（8）不可預(yù)見(jiàn)費(fèi)用等。其中土地成本在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的占比非常高，主要是因?yàn)橥恋刭Y源有限，而且考慮到我國(guó)國(guó)情，國(guó)有建設(shè)用地面積的供應(yīng)會(huì)受到耕地紅線的約束，房地產(chǎn)企業(yè)不能隨意開(kāi)發(fā)，應(yīng)當(dāng)積極響應(yīng)國(guó)家政策的相關(guān)要求。而且近些年隨著城鎮(zhèn)化建設(shè)的進(jìn)一步加快，城市土地資源越來(lái)越稀缺，各地區(qū)地價(jià)逐漸攀升。此外，建安成本也是需要考慮的重點(diǎn)內(nèi)容，占房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)總成本的30%左右。不同類型的成本應(yīng)該采用不同的成本分?jǐn)偡椒ㄟM(jìn)行計(jì)算，而在使用這些方法時(shí)，也會(huì)對(duì)土地增值稅清算結(jié)果帶來(lái)一定影響。其中，計(jì)入開(kāi)發(fā)成本中的費(fèi)用可以分為直接成本和間接成本兩個(gè)方面；共同成本和不能分清負(fù)擔(dān)對(duì)象的間接成本，要嚴(yán)格遵循收益和配比原則進(jìn)行分配。目前占地面積法、可售面積法、層高系數(shù)法等都是常見(jiàn)的成本分?jǐn)偡椒ā?/p>

（二）占地面積法及其優(yōu)缺點(diǎn)

占地面積法就是將項(xiàng)目已經(jīng)開(kāi)發(fā)動(dòng)工的占地面積和總面積按照一定的比例進(jìn)行分配。（1）部分項(xiàng)目工程量比較小，可以一次性開(kāi)發(fā)完成，對(duì)于這類項(xiàng)目，可以利用項(xiàng)目中某一成本對(duì)象的占地面積占全部成本對(duì)象的占地總面積比例進(jìn)行分配；（2）部分項(xiàng)目工程量較大，無(wú)法一次性完成開(kāi)發(fā)，一般會(huì)將項(xiàng)目分成多個(gè)不同階段。在成本分?jǐn)傔^(guò)程中，按照本期全部成本的占地面積占項(xiàng)目開(kāi)發(fā)用地的總面積的額比例進(jìn)行分配。非普通住宅的利潤(rùn)率比較高，這些項(xiàng)目都會(huì)采用分期滾動(dòng)開(kāi)發(fā)的方式，可以對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)起到監(jiān)督和管理作用，以免出現(xiàn)不繳納土地增值稅的情況，也從源頭上杜絕了囤積土地的情況發(fā)生。占地面積法的優(yōu)勢(shì)在于，計(jì)算起來(lái)十分簡(jiǎn)單，無(wú)須掌握確切的建筑面積數(shù)據(jù)、層高系數(shù)等信息，只需要了解項(xiàng)目在不同時(shí)期的土地面積以及使用面積即可。但是其缺陷也十分明顯，對(duì)于不同類型的房地產(chǎn)項(xiàng)目，或是層高、銷售情況不同的工程，成本分配難度比較大，因此該方法通常會(huì)和其他方式結(jié)合起來(lái)進(jìn)行使用。

（三）建筑面積法及其優(yōu)缺點(diǎn)

建筑面積法指的是，按照已經(jīng)動(dòng)工開(kāi)發(fā)對(duì)象的建筑面積占開(kāi)發(fā)用地總建筑面積的比例進(jìn)行成本分配。（1）對(duì)于一次性開(kāi)發(fā)完成的項(xiàng)目，和占地面積法有著類似之處，按照其中某一成本對(duì)象建筑面積在總建筑面積中的占比進(jìn)行分配；（2）對(duì)于分期開(kāi)發(fā)的工程項(xiàng)目，首先要考慮到在這一時(shí)期內(nèi)所開(kāi)發(fā)的面積與總面積之比例，隨后采用和一次性開(kāi)發(fā)項(xiàng)目相同的成本分?jǐn)偡?。建筑面積法的優(yōu)勢(shì)就在于，在功能相同的房屋工程上，成本分?jǐn)偸趾?jiǎn)便，而且結(jié)果相對(duì)來(lái)說(shuō)較為公平，無(wú)論是已經(jīng)銷售還是沒(méi)有銷售的產(chǎn)品，都可以將成本進(jìn)行合理分配。該方法的缺陷在于，需要了解建筑面積的準(zhǔn)確數(shù)據(jù)，計(jì)算任務(wù)非常繁重，加重了成本管理人員的工作負(fù)擔(dān)，很有可能出現(xiàn)計(jì)算失誤的情況。對(duì)于層高相差比較大的工程，該方法并不適用。

（四）層高系數(shù)法及其優(yōu)缺點(diǎn)

在利用層高系數(shù)法進(jìn)行成本分?jǐn)倳r(shí)，要提前確定好標(biāo)準(zhǔn)層高，以此作為基準(zhǔn)，規(guī)定基數(shù)為1，根據(jù)項(xiàng)目層高進(jìn)行計(jì)算，作為分配承擔(dān)成本的總系數(shù)。層高系數(shù)法的計(jì)算步驟如下：（1）利用公式求得商業(yè)住宅的加權(quán)平均層高，計(jì)算公式如下：（第一層商業(yè)住宅建筑面積*首層層高+第二層商業(yè)住宅建筑面積*第二層層高）/（第一層商業(yè)住宅建筑面積+第二層商業(yè)住宅建筑面積）；（2）利用公式求得商業(yè)住宅層高系數(shù)，計(jì)算公式如下：商業(yè)住宅平均層高/住宅平均層高；（3）將商業(yè)住宅的建筑安裝工程費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)算公式如下：總建安成本*商業(yè)住宅總建筑面積*商業(yè)住宅層高系數(shù)/（商業(yè)住宅總面積*商業(yè)住宅層高系數(shù)+住宅總建筑面積*標(biāo)準(zhǔn)層高基數(shù)）。該方法的優(yōu)勢(shì)在于，建安工程費(fèi)用可以得到科學(xué)分?jǐn)?，使用?chǎng)景比較多，但是計(jì)算流程同樣也比較復(fù)雜。

二、問(wèn)題的提出

從中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例的相關(guān)規(guī)定可以看出，在計(jì)算土地增值稅時(shí)，采用四級(jí)超率累進(jìn)稅率確定。

增值額的計(jì)算公式如下：增值額=收入-扣除項(xiàng)目。其中收入為不含增值稅的收入，也被稱為稅前收入，扣除的項(xiàng)目具體包括以下幾類：（1）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在項(xiàng)目開(kāi)展之前，需要向政府部門提交相應(yīng)的申請(qǐng)，審核通過(guò)后即可取得開(kāi)發(fā)權(quán)。在這個(gè)過(guò)程中耗費(fèi)的成本以及所支付的金額，就是扣除的項(xiàng)目之一；（2）所有房地產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本；（3）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)過(guò)程中產(chǎn)生的各方面費(fèi)用。

為了讓計(jì)算過(guò)程開(kāi)展得更為順利，可以將第一類和第二類扣除項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)合，按建筑面積分?jǐn)偟膯挝怀杀痉Q為單位建造成本。增值額和扣除項(xiàng)目金額的大小，是影響增值率的主要因素，增值稅率有四級(jí)，分別為30%、40%、50%、60%。土地增值稅暫行條例中也有明確規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)商在建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅和銷售的過(guò)程中，增值額在扣除項(xiàng)目金額的20%以下，可以免去土地增值稅。從實(shí)際情況來(lái)看，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目成本無(wú)法核算的情況十分罕見(jiàn)，當(dāng)出現(xiàn)這一問(wèn)題時(shí)，只能通過(guò)銷售額進(jìn)行核定征收，一般在討論土地增值稅清算和成本分?jǐn)倳r(shí)，都以普通標(biāo)準(zhǔn)住宅作為對(duì)象。

三、不同清算對(duì)象的案例分析

（一）以“套”為對(duì)象的土地增值稅計(jì)算

“套”是房地產(chǎn)產(chǎn)品最常見(jiàn)的單位，在對(duì)每一套住宅或房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算時(shí)，應(yīng)當(dāng)分別計(jì)算增值額、增值率、收入等，以增值率作為重要參考依據(jù)，找到最為合適的土地增值稅扣除系數(shù)和稅率；隨后房地產(chǎn)企業(yè)將已經(jīng)出售的房地產(chǎn)產(chǎn)品，以“套”為單位將土地增值稅相加，這就是企業(yè)需要繳納的土地增值稅總額。在這個(gè)過(guò)程需要注意的是，如果增值率是負(fù)數(shù)，那么土地增值稅適應(yīng)稅率就是0；對(duì)于普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，如果增值率在20%以下，那么其適應(yīng)稅率就為0。

（二）以“類”為對(duì)象的土地增值稅計(jì)算

以“類”為對(duì)象，就是具有共同屬性的房地產(chǎn)產(chǎn)品統(tǒng)一進(jìn)行計(jì)算，參照其屬性分類，分別計(jì)算出增值額、增值率等，最后將已經(jīng)銷售的所有房地產(chǎn)的土地增值稅相加，便是房地產(chǎn)企業(yè)所需要繳納的稅額。從我國(guó)稅法的相關(guān)規(guī)定來(lái)看，普通標(biāo)準(zhǔn)住宅在稅收方面享受著一定的優(yōu)惠政策，各省市地區(qū)在出臺(tái)政策時(shí)，也會(huì)將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅作為一種特殊的房地產(chǎn)類型。但實(shí)際情況是，和非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅相比，普通住宅的增值率比較低。為此，可以根據(jù)不同類型的標(biāo)準(zhǔn)展開(kāi)清算和測(cè)試，比如（1）住宅、其他；（2）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅；（3）普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅、商鋪。

（三）以“整體”為對(duì)象的土地增值稅計(jì)算

這種計(jì)算方式的對(duì)象只有一個(gè)，不需要分配扣除項(xiàng)目，可以緩解財(cái)稅人員工作負(fù)擔(dān)，流程相對(duì)來(lái)說(shuō)比較簡(jiǎn)單，不會(huì)給房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)增加稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

四、提升土地增值稅征收效果的建議

從上述分析不難看出，成本分?jǐn)傆卸喾N方法，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分結(jié)合項(xiàng)目的特點(diǎn)和要求，以實(shí)現(xiàn)利益最大化作為主要原則，在稅法允許的范圍內(nèi)，對(duì)土地增值稅進(jìn)行科學(xué)清算，隨后向當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)備案，備案之后不能隨意更改。不同的成本分?jǐn)偡椒ǎ枰U納或征收的土地增值稅稅額有著非常大的差異，在房地產(chǎn)總成本中，開(kāi)發(fā)成本占的比例相當(dāng)高，為此，企業(yè)要合理進(jìn)行選擇。

（一）與稅務(wù)局進(jìn)行有效溝通

占地面積法、建筑面積法、層高系數(shù)法，都是目前應(yīng)用非常普遍的成本分?jǐn)偡椒?，無(wú)論采用哪種手段進(jìn)行計(jì)算，企業(yè)在分?jǐn)偨ò操M(fèi)用時(shí)，都要將降低增值額、減少土地增值稅的繳納作為目標(biāo)。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)是納稅的主體單位，應(yīng)當(dāng)和當(dāng)?shù)囟悇?wù)局展開(kāi)有效交流和溝通，在法律允許的范圍內(nèi)，使用合適的成本分?jǐn)偡椒?。通過(guò)研究可以得知，“按照占地面積將土地征用、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)等分?jǐn)偟酵豁?xiàng)目?jī)?nèi)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)”比“按照建筑面積法將費(fèi)用分?jǐn)偟酵豁?xiàng)目?jī)?nèi)占地相對(duì)獨(dú)立的不同類型房地產(chǎn)”繳納的土地增值稅更多，兩種方法計(jì)算得到的結(jié)果差距非常大，會(huì)大大增加房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，壓縮利潤(rùn)空間。因此，和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行交流十分有必要，既能夠保證土地增值稅清算結(jié)果的準(zhǔn)確性，還有助于規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提高企業(yè)財(cái)稅人員素質(zhì)

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍非常廣，而且土地增值稅清算流程復(fù)雜，成本分?jǐn)偡椒ㄝ^為多樣，這些都對(duì)財(cái)稅人員專業(yè)能力提出了更高要求。如果房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)利用了層高系數(shù)法來(lái)分?jǐn)偨ò补こ藤M(fèi)用，就需要財(cái)稅人員熟練掌握計(jì)算方法，以及法律法規(guī)的相關(guān)內(nèi)容。有關(guān)單位要定期開(kāi)展專業(yè)技能培訓(xùn)，強(qiáng)化財(cái)會(huì)人員專業(yè)能力與綜合素質(zhì)，打牢理論知識(shí)基礎(chǔ)，提升主動(dòng)納稅意識(shí)。此外，還要根據(jù)工程類型、項(xiàng)目特點(diǎn)的不同，采用合適的土地增值稅清算方式，避免出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)稅人員要做到與時(shí)俱進(jìn)，時(shí)刻了解國(guó)家針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)提出的政策，以及土地增值稅稅法的修訂情況。同時(shí)，從業(yè)人員應(yīng)堅(jiān)守道德底線，端正工作態(tài)度，遵紀(jì)守法，成為國(guó)家稅收政策的監(jiān)督者與執(zhí)行者。

（三）建立納稅人信息系統(tǒng)

一是在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)備了土地增值稅分?jǐn)偡椒ㄖ?，如果要進(jìn)行更改，那么應(yīng)當(dāng)和當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)取得聯(lián)系，告知其更改的原因，以免對(duì)清算工作的順利開(kāi)展帶來(lái)影響。二是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)各部門和政府職能機(jī)構(gòu)要建立合作關(guān)系，完善涉稅信息共享制度。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)和國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著十分密切的聯(lián)系，每個(gè)環(huán)節(jié)都涉及巨大的利潤(rùn)，也需要經(jīng)過(guò)政府部門的批準(zhǔn)。為了方便手續(xù)辦理，讓后續(xù)各項(xiàng)工作順利開(kāi)展，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、土地管理部門、城市規(guī)劃部門、城市建設(shè)部門應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)聯(lián)系，了解項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)的具體情況，全面收集資料信息，建立檔案系統(tǒng)，遵循動(dòng)態(tài)化管理原則。將企業(yè)的收入、成本以及其他涉稅信息上傳到系統(tǒng)中。加強(qiáng)系統(tǒng)監(jiān)督與管理，完善其功能，在未來(lái)其他項(xiàng)目開(kāi)發(fā)建設(shè)的過(guò)程中，可以選擇使用各個(gè)房地產(chǎn)產(chǎn)品的平均售價(jià)作為分?jǐn)傁禂?shù)，以此為基礎(chǔ)來(lái)分?jǐn)偝杀?，以免出現(xiàn)單位建筑面積相同，但是實(shí)際售價(jià)差距過(guò)大的情況。如此一來(lái)，房地產(chǎn)產(chǎn)品的成本、銷售額會(huì)控制在合理范圍內(nèi)，有助于營(yíng)造穩(wěn)定的市場(chǎng)秩序，推動(dòng)該行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。

結(jié)語(yǔ)

總而言之，房地產(chǎn)行業(yè)是資金密集型行業(yè)，也是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的重要組成，可帶動(dòng)上下游產(chǎn)業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。城鎮(zhèn)化建設(shè)加快、計(jì)劃生育政策開(kāi)放、旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展等一系列政策，都為我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展提供了極大的契機(jī)，但是城市土地資源也越來(lái)越緊張，成本價(jià)格攀升嚴(yán)重，一旦政策調(diào)控出現(xiàn)任何差錯(cuò)，都會(huì)引起嚴(yán)重后果。為了給房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)展創(chuàng)造良好條件，實(shí)現(xiàn)效益最大化，避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇合適的土地增值稅清算以及成本分?jǐn)偡椒?，加?qiáng)與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的交流溝通，全面強(qiáng)化企業(yè)財(cái)稅人員綜合素質(zhì)與專業(yè)能力，建立納稅人信息系統(tǒng)，推動(dòng)企業(yè)與房地產(chǎn)行業(yè)的持續(xù)發(fā)展。