略論我國綠色審計制度的創(chuàng)建

李昭禹 深圳中信德會計師事務(wù)所

引言

自19世紀(jì)的工業(yè)化以來，現(xiàn)代化與工業(yè)化給環(huán)境帶來的負(fù)擔(dān)呈指數(shù)倍的增長，20世紀(jì)60年代歐洲環(huán)境主義者首次提出環(huán)境保護(hù)等相關(guān)概念，西方發(fā)達(dá)國家開始逐步實現(xiàn)生態(tài)化轉(zhuǎn)型，這對于改善其自身環(huán)境問題具有十分積極的意義，但對于整個世界而言，環(huán)境問題只不過是由率先進(jìn)入工業(yè)化的國家伴隨產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)移到了其余后步入工業(yè)化的國家，環(huán)境問題并沒有得到真正意義上的解決，我國也正是從這一階段開始逐步出現(xiàn)環(huán)境問題乃至爆發(fā)環(huán)境危機(jī)。從這一角度看來，環(huán)境保護(hù)的根本問題與本國的工業(yè)生產(chǎn)方式與工業(yè)生產(chǎn)數(shù)量有著直接的聯(lián)系，引入綠色審計，從生產(chǎn)者的角度入手，用現(xiàn)代化科學(xué)化的手段解決環(huán)境問題，是具有很強(qiáng)實踐意義的。

一、綠色審計的理論分析

綠色審計制度是現(xiàn)代審計制度與20世紀(jì)以來世界面臨環(huán)境問題結(jié)合，通過系統(tǒng)化、標(biāo)準(zhǔn)化、嚴(yán)格化、定量化的方式客觀展現(xiàn)環(huán)境現(xiàn)狀，并量化企業(yè)對環(huán)境的影響，在社會生態(tài)化轉(zhuǎn)型的大環(huán)境下使企業(yè)從全新的角度出發(fā)形成更符合時代要求與可持續(xù)發(fā)展的方式。由于綠色審計的特征與目的，綠色審計又被稱為環(huán)境審計或生態(tài)審計，綠色審計方式已經(jīng)得到國際商業(yè)學(xué)會（ICC）等權(quán)威組織認(rèn)證并在國際社會的多國實踐下取得成功經(jīng)驗，如何將綠色審計制度推廣以及綠色審計制度如何與目標(biāo)國家國情相符是綠色審計理論研究的重點(diǎn)方向之一。

“綠色審計是環(huán)境管理的工具，對與環(huán)境有關(guān)的組織、管理和設(shè)備的業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)、有說服力、定期、客觀的評價，并通過有助于環(huán)境管理控制及有助于對公司有關(guān)環(huán)境規(guī)范方面的政策鑒證等手段，來達(dá)到保護(hù)環(huán)境的目標(biāo)。”根據(jù)ICC協(xié)會給出的定義可知，綠色審計的主體是具有社會效益的組織，這些組織既包含企業(yè)，也包含政府，還包含眾多社會環(huán)境組織與非營利性的公益組織，這些組織中既有環(huán)境影響的參與者，也包含政策制定者、綠色審計執(zhí)行者以及社會責(zé)任監(jiān)督者，即綠色審計是一項需要社會廣泛參與的事業(yè)。綠色審計不僅包含現(xiàn)代審計制度對于環(huán)境的分析，還包含各類環(huán)保技術(shù)對于企業(yè)環(huán)境效益的影響，這就要求綠色審計提高其深度與廣度。

環(huán)境問題還關(guān)系能源問題與自然資源問題，進(jìn)而牽動著整個世界的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，在經(jīng)濟(jì)全球化的時代，引入綠色審計不僅有助于企業(yè)更好地履行社會效益，也將使企業(yè)獲得更低的環(huán)境成本，以提高企業(yè)自身的綜合競爭力，因此從企業(yè)的長遠(yuǎn)利益來看，綠色審計的引入與有效實現(xiàn)將使企業(yè)進(jìn)一步靠近可持續(xù)發(fā)展的方向。

綠色審計理論分析主要包括以下幾個重點(diǎn)方面：①綠色審計的依據(jù)、推行綠色審計的法律、法規(guī)及政策，這一部分既包含了相關(guān)的環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，也包含了審計方面的法律法規(guī)。②綠色審計的目的是幫助企業(yè)或地區(qū)取得一定要求的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，并使得企業(yè)的環(huán)境保護(hù)措施與成效得到社會的認(rèn)可，從這一角度可以看出綠色審計屬于企業(yè)外部審計，審計方通常為國家審計機(jī)構(gòu)與權(quán)威性的社會審計機(jī)構(gòu)以保證審計結(jié)果的權(quán)威性、有效性與合法性，審計結(jié)果也將有助于企業(yè)進(jìn)行更為科學(xué)的環(huán)境預(yù)算編制，保障企業(yè)財務(wù)安全。③綠色審計的審計重點(diǎn)為企業(yè)對于環(huán)境保護(hù)相關(guān)資金的儲備、使用與取得成效，并重點(diǎn)觀察企業(yè)對于自身環(huán)境影響的披露是否真實、企業(yè)的內(nèi)部審核制度是否科學(xué)合理、企業(yè)的運(yùn)營方式是否遵循良性市場競爭規(guī)律、是否遵守相關(guān)法律法規(guī)。④綠色審計是一項系統(tǒng)性、科學(xué)性、跨學(xué)科的復(fù)雜審計模式，涉及相關(guān)領(lǐng)域的專業(yè)人才眾多，對于復(fù)合型人才的需求極大，一方面促使審計相關(guān)的專業(yè)性人才向環(huán)境保護(hù)相關(guān)專業(yè)轉(zhuǎn)型或環(huán)保相關(guān)背景的人才掌握審計知識與技術(shù)，實現(xiàn)社會人力資源的調(diào)動，另一方面促使國家提高人才儲備，通過更為全面的培養(yǎng)方式培養(yǎng)兼顧審計與環(huán)保的跨學(xué)科人才。⑤目前普遍實施的綠色審計模式的覆蓋范圍包括環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行審計；環(huán)保資金籌集、使用和管理審計；環(huán)保資金績效審計；環(huán)保投資項目和建設(shè)項目審計。⑥綠色審計應(yīng)包含一定的建議性與預(yù)見性，會計報表中應(yīng)呈現(xiàn)企業(yè)未來發(fā)展的大致方向以及對于環(huán)境保護(hù)的影響，注重環(huán)境控制績效分析。

二、綠色審計的國內(nèi)外現(xiàn)狀

自我國20世紀(jì)80年代提出加入世界貿(mào)易組織（WTO）開始，我國被世界各國開始了漫長且嚴(yán)格的審計，這其中就包括環(huán)境保護(hù)相關(guān)指標(biāo)的要求。1996年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織發(fā)布了ISO14000環(huán)境管理體系標(biāo)準(zhǔn)，這一標(biāo)準(zhǔn)被WTO組織設(shè)定為成員國必須要遵守與實現(xiàn)的標(biāo)準(zhǔn)體系，而符合這一標(biāo)準(zhǔn)的國家與企業(yè)即獲得了進(jìn)入國際市場的“綠色護(hù)照”。我國為實現(xiàn)這一標(biāo)準(zhǔn)，盡快加入WTO，獲得國際市場發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)，開始借鑒發(fā)達(dá)國家環(huán)境審計的先進(jìn)理論和操作技術(shù)，逐步建立起綠色審計的理論框架、工作規(guī)則和報告標(biāo)準(zhǔn)，使綠色審計走上規(guī)范化、制度化的軌道。目前我國正面臨全面的生態(tài)化轉(zhuǎn)型，對于發(fā)展也逐漸由唯GDP論轉(zhuǎn)向了社會價值、經(jīng)濟(jì)價值、生態(tài)價值等多元化的評價體系，綠色審計的引入更好地實現(xiàn)對于國民生產(chǎn)總值（GNP）、企業(yè)生產(chǎn)成本等指標(biāo)的核算，使分析結(jié)果更具參考價值。

引入綠色審計后，我國現(xiàn)代化的發(fā)展模式存在的弊端被一一展現(xiàn)，這主要是從能源、大宗原材料以及工業(yè)生產(chǎn)類型的角度進(jìn)行分析，我國曾一段時間作為資源出口國以較為低廉的價格出口石油粗加工產(chǎn)品在國際市場賺取外匯，這對單一的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是具有積極意義的，但這樣的核算方式忽略了背后的環(huán)境成本與人口成本，通過辯證的觀點(diǎn)來看，這樣的做法雖然一段時間內(nèi)使我國獲得了外匯儲備，具備了加入國際市場的資本，但從長遠(yuǎn)戰(zhàn)略來看不利于我國的可持續(xù)發(fā)展。環(huán)境成本的系統(tǒng)化核算是引入綠色審計的主要目的，推行綠色審計可以調(diào)動社會各類組織形成社會環(huán)境問題的循環(huán)式監(jiān)督，對環(huán)境進(jìn)行價值度量，并對環(huán)境功能價值、環(huán)境成本和環(huán)境效益等的變動情況進(jìn)行確認(rèn)、計量和披露，進(jìn)而為有效治理環(huán)境提供可信賴的信息。我國制造業(yè)發(fā)達(dá)，工業(yè)企業(yè)眾多，對企業(yè)生態(tài)效益進(jìn)行系統(tǒng)評價，推進(jìn)環(huán)境質(zhì)量的恢復(fù)，有利于增加企業(yè)的發(fā)展?jié)摿?，使企業(yè)在國際競爭中取得一定的地位，上市公司必須要建立系統(tǒng)的綠色審計制度以符合發(fā)達(dá)國家更為嚴(yán)苛的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)。

上述分析得知，環(huán)境問題是由大規(guī)模工業(yè)化首先導(dǎo)致，歐美國家通過產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)嫁環(huán)境成本，現(xiàn)代社會仍然是工業(yè)大生產(chǎn)的時代，同時我國社會強(qiáng)調(diào)實業(yè)興邦，這就說明我國不能再重走資本主義國家金融化發(fā)展的老路。一方面，我們要大力發(fā)展環(huán)境友好型工業(yè)、可降解材料等技術(shù)，使我國在穩(wěn)固本國制造業(yè)的基礎(chǔ)上減少環(huán)境成本；另一方面，我們要嚴(yán)格警惕發(fā)達(dá)國家為追求經(jīng)濟(jì)效益與生產(chǎn)需求將國內(nèi)污染嚴(yán)重的產(chǎn)業(yè)以投資或出口的形式轉(zhuǎn)嫁至發(fā)展中國家，利用綠色審計分析引進(jìn)項目的環(huán)境成本，使企業(yè)引進(jìn)技術(shù)密集型、安全和節(jié)能的項目。

由此分析，綠色審計既包含了優(yōu)化外資結(jié)構(gòu)的作用，也發(fā)揮著促使我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級的作用，以環(huán)境成本節(jié)約為導(dǎo)向的評價標(biāo)準(zhǔn)將鼓勵發(fā)展技術(shù)密集型、節(jié)能、環(huán)保的產(chǎn)業(yè)，抑制或減少重污染項目的投產(chǎn)，并推動綠色產(chǎn)品的實現(xiàn)，提高產(chǎn)品的附加值以占據(jù)國內(nèi)外市場的中上層。

歐洲國家普遍強(qiáng)調(diào)環(huán)境保護(hù)，不論是相關(guān)的法律法規(guī)與制度的建設(shè)，還是眾多環(huán)保社會組織團(tuán)體的積極活動，以及歐洲中產(chǎn)階級的生活方式都更加體現(xiàn)著環(huán)境友好型這一模式，這也是區(qū)別于美國“盎格魯—撒克遜模式”的另一種社會發(fā)展模式，即“萊茵模式”。通過對歐洲國家進(jìn)行的環(huán)境問題分析，可以發(fā)現(xiàn)荷蘭的環(huán)境審計制度十分完善且取得了很好的收益，這些收益不僅包含自身環(huán)境問題的保護(hù)以及資源的保護(hù)，還包含了目前備受矚目的碳中和等問題，對我國有很高的參考價值。

荷蘭的環(huán)保運(yùn)動最早可以追溯到20世紀(jì)60年代，并在20世紀(jì)80年代就融入了國家發(fā)展戰(zhàn)略，也是在這一時期制定了系統(tǒng)化的綠色審計政策。荷蘭的綠色審計制度由國家審計法院領(lǐng)導(dǎo)，中央與地方各級政府與公共管理部門參與，對于本國的自然資源、物種多樣化、大氣質(zhì)量、飲用水質(zhì)量等方面對企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)格審計，并以環(huán)境成本為導(dǎo)向制定相關(guān)的審計指標(biāo)與績效指標(biāo)。在執(zhí)行過程中，荷蘭政府與企業(yè)一方面是審計與被審計的絕對關(guān)系，另一方面雙方簽訂保障協(xié)議或政府與工會簽訂行業(yè)保障協(xié)議積極引導(dǎo)企業(yè)的環(huán)保執(zhí)行，并尊重企業(yè)的客觀情況與主觀意愿，與企業(yè)或工會就執(zhí)行計劃的具體方案的可行性進(jìn)行討論。環(huán)境問題一般為區(qū)域性的整體問題，同時環(huán)境問題還有可能會逐漸擴(kuò)散，就荷蘭這一國土面積較小的國家而言，十分注重環(huán)境對于公共利益的影響，因此環(huán)境審計也包含了對于公共利益的審計、國家重大事件與緊急事件的審計，在審計隊伍的組成上，審計團(tuán)隊中國家審計部門占據(jù)絕對的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)，但在人員隊伍中的占比不是最多的，大量的環(huán)境問題專家與企業(yè)高層都將參與審計過程，并十分注重團(tuán)隊中不同背景專業(yè)人士間的溝通交流，因此審計的效率與針對性是高水平的，同時審計細(xì)節(jié)環(huán)節(jié)也將根據(jù)審計對象的不同與審計方法的不同進(jìn)行細(xì)微的調(diào)整，最后將審計結(jié)果以書面報告的形式向社會進(jìn)行信息公開。

荷蘭的政治架構(gòu)中，審計法院對于企業(yè)和政府有著相同權(quán)力的審計，而議會針對審計法院的審計結(jié)果指定政府工作報告，也就是說綠色審計將直接影響國家政策制定與發(fā)展方向。荷蘭自20世紀(jì)末就開始著手碳減排的相關(guān)事宜并以每十年削減3%～6%的速度進(jìn)行碳減排。荷蘭的主要工業(yè)產(chǎn)業(yè)圍繞化工、電子工業(yè)、船舶制造等產(chǎn)業(yè)，同時荷蘭還是西歐最大的天然氣出口國，由此可知，高端制造業(yè)與能源出口可以與環(huán)境保護(hù)事業(yè)共同發(fā)展，這與中國的發(fā)展方向有著一定的契合性。荷蘭對于綠色審計的重視程度同時體現(xiàn)在逐年上漲的財政資金投入，用于審計法院的目標(biāo)制定、實施與審計，其目的在于使審計范圍在工、農(nóng)、商、跨國貿(mào)易等領(lǐng)域的全覆蓋。政府部門的主導(dǎo)是保證荷蘭綠色審計在深度與廣度上取得良好進(jìn)展的重要保障，同時歐盟國家間的緊密合作也使得環(huán)境審計受到更高的社會關(guān)注，投入的精力與資源也將更多。

三、創(chuàng)建綠色審計制度的具體建議

建立綠色審計制度對我國具有十分重要的意義，并且要對所借鑒的制度加以剖析并進(jìn)行本土化的改良。首先，荷蘭的綠色審計制度是政府主導(dǎo)與法律保障雙重作用的模式，政府主導(dǎo)是我國制度的優(yōu)勢，但法律方面我國還存在很大程度的欠缺，我國的《審計法》中目前沒有綠色審計的相關(guān)法律法規(guī)，在我國進(jìn)行綠色審計時需要參考眾多環(huán)境保護(hù)方面的法律法規(guī)，例如《環(huán)境法》《大氣污染法》《土地資源法》等，同時這些法律中對于政府職能的深入落地描述不清晰，這就造成了政府權(quán)力無法觸及根本的問題，同時法律中缺乏環(huán)境成本的資金化描述，定量化的審計缺乏法律參考，限制了綠色審計審計結(jié)果的客觀性與有效性，進(jìn)而無法得知真實的環(huán)境狀況，從而無法真實解決環(huán)境問題。其次，荷蘭綠色審計制度中政府與企業(yè)屬于既監(jiān)督又合作的模式，政府在進(jìn)行審計的同時更重要的目的在于引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算，減少企業(yè)對于環(huán)境的影響，并逐步實現(xiàn)環(huán)境友好型的生產(chǎn)方式，這與我國政府的主張十分契合，但在具體的實施過程中還需要政府提高其專業(yè)性。最后，荷蘭的綠色審計制度在歐盟乃至整個社會都是具有很高公信力的，這源于荷蘭長期以來在綠色審計上的投入與取得的收益，同時也源自歐盟在國際社會上的地位，在現(xiàn)如今的國際市場上仍存在一些國際貿(mào)易中以環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的限制拒絕我國商品事件的發(fā)生，這一方面說明我國的綠色審計缺乏國際社會認(rèn)可，另一方面也源于我國社會在國際上的地位以及我國與歐美發(fā)達(dá)國家戰(zhàn)略對抗的現(xiàn)狀，如何實現(xiàn)我國綠色審計制度的國際化、標(biāo)準(zhǔn)化是我國綠色審計制度接下來發(fā)展的重點(diǎn)。

基于上述分析，我國應(yīng)從法律與制度兩個方面進(jìn)行改良。對法律而言，我國的最高法律即《憲法》需要進(jìn)行擴(kuò)充，目前我國憲法規(guī)定國家審計機(jī)關(guān)對于國務(wù)院與各級政府有權(quán)進(jìn)行財政收支方面的審計，將憲法中對于審計的標(biāo)準(zhǔn)擴(kuò)充為財政與綠色審計兩方面，通過法律手段提高綠色審計在我國的地位，并提高綠色審計的執(zhí)行效益。其他法律如《審計法》與《環(huán)境法》也需要做出對應(yīng)調(diào)整，以實現(xiàn)綠色審計的法制化，由于企業(yè)作為環(huán)境保護(hù)執(zhí)行的重要主體，還要針對《公司法》等進(jìn)行綠色審計相關(guān)的改良。

在制度上，借鑒荷蘭模式我國應(yīng)充分發(fā)揮政府與國家機(jī)器的作用推進(jìn)綠色審計的執(zhí)行，明確綠色審計中審計的執(zhí)行主體是國家審計機(jī)關(guān)，即國家審計部門具有最高的指揮權(quán)，結(jié)合我國黨管一切的政治架構(gòu)，由黨中央代替荷蘭模式中的議會，對政府工作進(jìn)行指揮。在審計的實施階段，各級政府應(yīng)注重對于上級意見的領(lǐng)會與學(xué)習(xí)，針對國家的生態(tài)化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略進(jìn)行因地制宜的落實，并發(fā)揮綠色審計的監(jiān)督作用，綠色審計的監(jiān)督作用還應(yīng)體現(xiàn)在針對地方環(huán)境保護(hù)部門負(fù)責(zé)人的審計。處理企業(yè)與政府的關(guān)系時，借鑒荷蘭模式實現(xiàn)行政事業(yè)單位與企業(yè)的合約化審計，并擴(kuò)充審計權(quán)力如數(shù)據(jù)的調(diào)查權(quán)等，這些權(quán)利在當(dāng)今中國的權(quán)力架構(gòu)中屬于司法部門與公安部門，因此要加強(qiáng)上述部門與審計部門的結(jié)合，對于大型國有企業(yè)如煙草、電力等部門要重點(diǎn)進(jìn)行綠色審計，并將這些部門作為綠色審計改革的重點(diǎn)示范對象，檢驗我國綠色審計制度的可行性。

結(jié)語

步入新時代，以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心仍為我國的基本國策，但傳統(tǒng)的勞動密集型、資源消耗型經(jīng)濟(jì)增長模式顯然不適用于當(dāng)代中國，將考察經(jīng)濟(jì)發(fā)展速率轉(zhuǎn)變?yōu)榭疾飚a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、考察目標(biāo)地區(qū)的自然環(huán)境與生態(tài)資源、考察環(huán)保項目的經(jīng)濟(jì)性與真實性等，將綠色審計與我國基本國情相結(jié)合，推動中國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。