新會計準則下集團合并報表相關問題探討

陳舒 珠海華發(fā)集團有限公司

引言

集團企業(yè)要合并的報表包括了多種類型，例如，資產負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表等，通過合并財務報表及附注，集團企業(yè)某一階段的財務狀況、經營成果及資金情況被真實、客觀地反映出來。在新會計準則下，集團合并報表要強調規(guī)范的、真實的會計信息披露，適應集團企業(yè)快速發(fā)展的節(jié)奏，增強母公司和子公司之間的聯(lián)系，促進集團更健康有序、規(guī)范化的發(fā)展。

一、新會計準則下集團合并報表的作用

（一）有利于增強企業(yè)集團聯(lián)系

在集團中，子公司是否具備健康穩(wěn)定發(fā)展的能力以及子公司的綜合競爭力，決定了集團的整體發(fā)展水平、發(fā)展效益，而新會計準則下的合并報表工作，在企業(yè)集團聯(lián)系中成了有力的推手，將各企業(yè)的經營管理活動反映出來，幫助母公司了解子公司的經濟效益情況，掌握子公司的資金周轉現(xiàn)狀，以此可以制定更具有針對性的發(fā)展策略，為子公司的健康長遠發(fā)展起到推動作用，提高集團企業(yè)的整體經濟效益，維護集團更穩(wěn)定長遠的發(fā)展。新會計準則下對集團的合并報表工作進行研究，是母公司了解子公司經營狀況的必要手段，增強了母公司和子公司之間的聯(lián)系，極大提升了企業(yè)集團的聯(lián)系水平。母公司在控制重大經濟活動方面參與進來，提高了控制水平及有效性，使子公司的經濟活動得到了有效的監(jiān)管。集團管理層在制定經濟決策方面有了真實客觀的合并報表數(shù)據(jù)的支持，能夠更進一步地實現(xiàn)健康、有序的發(fā)展目標，增強集團的行業(yè)競爭力，創(chuàng)建起良好的內外部發(fā)展環(huán)境。

（二）提高財務報告水平

新會計準則日趨與國際化的財務報告準則接軌，集團企業(yè)在增強企業(yè)行業(yè)競爭力的同時，要在集團合并報表工作的實踐中，提高自身國際財務報告的水平，適應經濟全球化的發(fā)展環(huán)境、發(fā)展要求，才能夠為集團未來的生存和發(fā)展拓展更廣闊的空間。另外，新會計準則對企業(yè)財務報告的信息披露提出更高的要求，集團合并后要站在全面的視角了解自身的財務狀況、整體的業(yè)績水平，實現(xiàn)國際財務報告和企業(yè)會計報告之間的相互接軌。集團在合并報表的過程中，促進了母公司和子公司之間的聯(lián)系，增強了相互之間的聯(lián)系有效性，尤其是部分集團中的股份分散情況較為嚴重，需要將母公司和子公司之間構建起相互銜接的關系，提高母公司對子公司的管理效率，才能真正地將集團財務報告優(yōu)化。新會計準則下的合并報表工作可以了解子公司的經濟活動情況，掌握子公司的資金流轉現(xiàn)狀，在合并會計報表中，將子公司的經營成果反映出來，集團站在整體化的視角，分析子公司的經濟狀況和集團整體的經營現(xiàn)狀、管理現(xiàn)狀，以此制定更加完善的經濟決策，為集團的發(fā)展提供依據(jù)，促進集團更長遠、穩(wěn)定的發(fā)展。

二、新會計準則下集團合并報表的現(xiàn)狀問題

（一）合并方法和概念模糊

新會計準則下，集團合并報表工作實踐中存在著合并方法不明確、概念模糊的問題，根據(jù)國際財務報告準則內容研究，其中有權益結合法與購買法兩個概念，但是我國目前出臺的關于合并報表的準則或操作指引中沒有體現(xiàn)出這兩個術語。集團企業(yè)在實務的合并報表工作中，對同一控制下的股權劃轉通常會采取權益結合法的合并方式，而對非同一控制下的股權劃轉，則會通過與購買法相類似的方式展開并購工作及合并處理。因此新會計準則中關于股權劃轉缺少相關的理論解釋和文獻支持，這導致了企業(yè)的并購活動面臨著重重阻礙，導致了集團并購實踐中存在著諸多的不規(guī)范之處和混亂的問題，因此新會計準則下的集團合并報表在合并方法方面不明確以及概念模糊的現(xiàn)象亟待改進。

（二）財務報表編制問題

新會計準則給集團合并報表工作提供了新的思路，逐漸創(chuàng)建起了集團財務中心、財務共享服務中心等合并報表工作的新模式，但是目前在新會計準則下，合并報表工作仍舊存在著編制方面的缺陷問題。因為集團在合并報表工作的研究和實踐中，既要考慮新會計準則的要求，又要站在綜合性的視角，全方位地考量企業(yè)目前的財務活動情況。近些年來，我國市場經濟體制不斷轉型和變革，企業(yè)有了更加豐富的經營活動內容，生產和經營管理活動中的工作也愈發(fā)復雜，構建起了多元化的全新發(fā)展格局。因此，集團的財務報表編制工作有了更繁雜的種類內容，并且內容跨度大。例如，金融企業(yè)與融資相關的利息費用要求在金融科目利息支出下列示，而其他企業(yè)的利息費用則在財務費用的其中項列示，也是加重了財務報表編制人員工作負擔的原因。集團母公司和子公司財務報表合并工作中，面對著二者在財務報表中的差異性，會形成合并中的分歧問題，降低了財務報表編制的質量和工作效率，是新會計準則下企業(yè)合并報表應及時改進和優(yōu)化的一大關鍵內容。

（三）報表合并范圍問題

新會計準則中關于財務報表的合并范圍界定十分模糊，至今為止，表決權的具體計算方法、暫時性控制、實質性控制等理論缺乏實務應用性、結構化主體是否要納入合并范圍等問題仍沒有作出進一步指引，由于合并財務報表的專業(yè)性和復雜性，明確具體的合并范圍成為許多集團合并報表工作中的重點與難點。新會計準則對財務報表合并范圍的規(guī)定與企業(yè)擁有的表決權有關，若母公司直接或間接掌握子公司50%以上的表決權，表明母公司對子公司進行有效控制，應當納入合并財務報表的合并范圍，但是并沒有詳細地說明間接持有過半數(shù)表決權的具體計算方式。計算方式不明確不僅導致合并的范圍模糊，還可能導致在實踐中集團企業(yè)針對同一類型業(yè)務選用不同的計算方式、財務信息不一致的情況。另外，對于合并財務報表的合并范圍，新會計準則只是提出將控制作為基礎界定標準，但沒有明確實質性控制的具體判斷標準，給某些集團企業(yè)提供了利潤操縱途徑，為了不把虧損子公司列入合并范圍進行主觀性的判斷，造成財務信息披露缺乏真實性。

（四）合并報表規(guī)則問題

新會計準則對于集團企業(yè)中的母公司提出了與財務報表合并相關的要求，母公司需要采取合并計算的方式，對非同一控制下企業(yè)合并或其他方式增加的子公司或業(yè)務產生的收益按照日計算方法，將合并日后至報告期內子公司創(chuàng)造的收益納入合并，保證最終計算結果的準確性，同時為了使長期股權投資金額與子公司所有者權益在合并層面的賬面價值相匹配，還要對子公司的資產進行公允價值評估，利用計算所得出的結果，在購買日的合并報表中對子公司公允價值與賬面價值的差異進行調整。這一計算方式在實際應用過程中還是存在一些問題，首先，雖然市場經濟在我國已經有了長足發(fā)展，但很多情況下公允價值仍然難以獲取，有很多會計要素如資產和負債很難在市場上找到可供觀察的交易價格；其次，公允價值的可靠性難以控制，由于市場價格是確認公允價值的基礎，在缺失活躍市場的情況下，要由收購方自己來決定估值方式，所以人的主觀因素不可避免地會影響并購企業(yè)凈資產價值的公允性。

新會計準則中關于集團內部交易往來抵消的指引不足，適用范圍小，隨著集團公司越做越大，集團內部母公司和子公司以及子公司之間交易越來越頻繁，業(yè)務類型逐漸復雜，企業(yè)只能根據(jù)自身經營情況和依賴財務人員的專業(yè)性來進行合理化的調整，及時完善合并規(guī)則的不足，雖然可以確保財務報表合并工作目標的落實，但實際應用的客觀性和規(guī)范性大大降低。

三、新會計準則下集團合并報表的優(yōu)化對策

（一）明確企業(yè)的合并方法與概念

新會計準則下，集團企業(yè)要對合并方法加以明確，確認與集團合并相關的概念和方式方法，對新會計準則中增添相關的概念，例如權益結合法、購買法，還要進行更進一步的解釋和補充，完善集團的合并方法及相關概念。在利用權益結合法計算并購價格的過程中，是以并購企業(yè)目前的賬面價值作為依據(jù)展開計算的，而在購買法中展開并購行為時，計算并購所付出的價格要以并購企業(yè)的公允價值作為重要的依據(jù)和參考，保證最終并購付出價格的計算結果準確性。在這兩種方式應用下展開并購價格的會計核算工作，結果數(shù)據(jù)可能會略有不同。例如權益結合法下對輕資產企業(yè)的并購所獲取的數(shù)據(jù)結果較低，由于這些公司商業(yè)價值大多數(shù)來自于未確認的無形資產（如客戶關系、科研成果等），難以量化并且未在賬面價值體現(xiàn)出來，導致企業(yè)在合并后獲取的報告收益虛高。因此，合并的方法與概念明確是十分必要的一項措施，在新會計準則下，集團的合并報表需要強調會計核算工作的合理性、規(guī)范性，明確合并的方法和相關的概念，提高集團合并報表的工作水平、工作成效，消除集團合并會計報表中存在的不足。

（二）提高財務報表編制的規(guī)范性、準確性

集團企業(yè)的財務報表編制工作要在合并報表方面進行逐步的創(chuàng)新探索，提高財務報表編制的規(guī)范性，優(yōu)化財務報表編制的工作模式。首先，統(tǒng)一母公司和子公司編制財務報表時使用的方法，要求各企業(yè)將新會計準則作為參考依據(jù)，嚴格地執(zhí)行新會計準則當中的要求，在兩者存在差異的情況下，要求子公司參照母公司的報表編制方法，保持財務報表編制的一致性。其次，集團企業(yè)要保證由專業(yè)人員進行財務報表的合并工作，提高財務報表合并工作的專業(yè)水平。尤其是在新會計準則實施的時代背景下，企業(yè)的經濟主體理論會與生產經營的實際情況之間產生一定的差異性，財務報表合并工作需要在實踐性的活動中驗證理論，積累實踐工作的經驗，使理論知識逐步地得到補充，建立起完善的理論知識體系。最后，集團企業(yè)要在新會計準則的要求下，保證統(tǒng)一、規(guī)范、專業(yè)的落實核算工作目標，明確結算的要點，保證母公司和子公司能夠統(tǒng)一核算的時間，實現(xiàn)各個環(huán)節(jié)之間的有機銜接，提高財務報表合并編制工作效率。

除此之外，企業(yè)還要結合新會計準則的要求，提高合并報表編制的準確性，以母公司和子公司的財務狀況作為主要的反映內容，將集團公司整體的經營結果體現(xiàn)出來。在編制過程中，由母公司作為主體，集團中的企業(yè)并不需要全部參與進來，強化合并報表的整體作用和功能性，提高合并報表編制的質量。母公司和子公司的財務報表工作要站在法律法規(guī)視角，在遵守相關的法律法規(guī)前提下，認定會計政策，理清會計事實，審核原始憑證、記賬憑證的完整性和準確性，對登記會計的賬簿信息進行詳細的查看，提高各企業(yè)財務報表編制工作的準確性，這對于提高整個集團合并財務報表的準確性、真實性有重大意義。

（三）明確報表合并范圍

針對新會計準則對合并報表范圍缺少明確定義，導致集團企業(yè)在合并報表實踐過程中缺乏理論依據(jù)的情況，集團企業(yè)可以充分利用國內外相關理論知識，結合集團自身的經營情況，適當剔除準則中確定的主觀性因素，明確報表合并的具體范圍，提高集團合并報表的有效性。集團企業(yè)要嚴格地按照相關的標準和規(guī)范要求，提高合并報表工作的準確性，要求負責合并的財務人員緊跟行業(yè)發(fā)展的動態(tài)變化，了解新會計準則的相關知識，提高專業(yè)能力和業(yè)務水平，對財務報表合并的范圍進行更進一步的明確，保證合并報表的工作準確性、專業(yè)性。對于新會計準則中說明的合并報表合并范圍，集團企業(yè)的財務人員要掌握相關知識，確定三種不同的范圍，包括直接控制的子公司，同時具有直接控制和間接控制性質的子公司，以及這個具有控股權但是沒有控股的投資公司。財務人員在確定合并報表的范圍時，要根據(jù)投資行為的實質性質來展開，而不是單純以投資的形式作為參考，按照實質性控制的原則，使合并報表的范圍得到明確，強化報表編制的專業(yè)性。

（四）強調財務報表合并規(guī)則

財務報表的合并規(guī)則直接影響著新會計準則下集團合并報表工作的效率，為了提高財務報表合并的規(guī)范性，要在合并規(guī)則的建設上，將公允價值體系運用到財務報表規(guī)則的完善中，更進一步地分析財務報表的合并方式，并且論證合并方式的可行性和合并規(guī)則的合理性。集團報表合并要在抵消方式的確定中，根據(jù)內部交易的實際情況以及報表抵消科目的類型，保證選擇具有較強科學性的抵消方式，將母公司對子公司的權益性投資、集團內部各公司之間的往來業(yè)務和交易事項進行抵消，讓合并報表體現(xiàn)出足夠的真實性，降低集團企業(yè)的財務風險。以購買集團內公司發(fā)行的永續(xù)債為例，首先，集團合并要抵消購買方公司的金融資產類科目和發(fā)行方公司報表上的其他權益工具或少數(shù)股東權益；其次，關于持有期間發(fā)行方支付的永續(xù)債利息，合并則要抵消購買方確認的投資收益和發(fā)行方的未分配利潤或少數(shù)股東損益，保證抵消后的集團合并報表展示外部業(yè)務交易和真實的利潤數(shù)據(jù)，提供真實的、準確的財務信息給決策者、投資者。

結語

綜上所述，新會計準則下集團企業(yè)的發(fā)展，要在會計報表工作的研究中，加強合并力度，適應新會計準則的要求，將合并報表的積極作用發(fā)揮出來，為集團發(fā)展營造健康、有序的環(huán)境，使集團母公司和子公司之間形成良性的發(fā)展循環(huán)，推動集團企業(yè)更長遠的建設與發(fā)展。