數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理研究

王漫霖

（沈陽大學(xué)商學(xué)院）

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念及其特征

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的概念

很多學(xué)者賦予數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義是不盡相同的。朱楊勇和葉雅珍（2018）提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)是擁有數(shù)據(jù)權(quán)屬、有價值、可計量、可讀取的網(wǎng)絡(luò)空間中的數(shù)據(jù)資源，即企業(yè)能夠控制數(shù)據(jù)集、且數(shù)據(jù)集可以為企業(yè)帶來價值。其中，數(shù)據(jù)集可計量、可讀取是被定義為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的必要條件。黃世忠（2020）認為只有企業(yè)能夠控制的私有信息才符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義，他指出數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有排他性、具有產(chǎn)生私有經(jīng)濟利益的潛力，而從公開渠道獲取的公共信息不應(yīng)符合其資產(chǎn)的定義。李如（2017）在《對大數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認與計量問題的研究》一文中認為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)及組織在運營活動中產(chǎn)生或從外部渠道獲取，具有擁有權(quán)或控制權(quán)，經(jīng)過加工整理后，能夠真實、客觀地反映某一事項的情況，并能為企業(yè)帶來預(yù)計經(jīng)濟利益的數(shù)據(jù)資源。中國信息通信研究院云計算與大數(shù)據(jù)研究所（2019）將數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義為由企業(yè)擁有或者控制的、能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的、以物理或電子的方式記錄的數(shù)據(jù)資源，如文件資料、電子數(shù)據(jù)等。

趨于大同的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)首先應(yīng)滿足資產(chǎn)的定義，即能夠滿足被企業(yè)所控制，并預(yù)期能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；但是并非所有的數(shù)據(jù)資源都能被規(guī)劃為數(shù)據(jù)資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)還應(yīng)擁有自身的獨特性，比如可計量、可讀取、附有交易需求、能夠被交易。所以，數(shù)據(jù)資產(chǎn)即能夠被企業(yè)所掌控，可以用于交易并為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，亦或暫未產(chǎn)生交易價值但仍能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的具有實物形態(tài)的資產(chǎn)。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征

數(shù)據(jù)資產(chǎn)從屬于資產(chǎn)類別，與無形資產(chǎn)最為相近，因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征應(yīng)包含但不限于無形資產(chǎn)應(yīng)有的特點。

1.具有實物形態(tài)

相比于無形資產(chǎn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)中有一部分是能以實物形態(tài)保存的，如紙質(zhì)版報表、圖表等；但有些影像資料是需要載體才能以實物形態(tài)呈現(xiàn)的，應(yīng)明確此類載體在整體資源中所呈現(xiàn)的作用，若這一載體實屬構(gòu)成整體資料中必不可少的一部分，則可認為其組成的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是具有實物形態(tài)的。目前的數(shù)據(jù)資產(chǎn)大部分均需以載體（電腦、U盤等）才可得以呈現(xiàn)，一些無需載體的數(shù)據(jù)（數(shù)字、文字）最終也要變?yōu)榭梢暬褂玫男螒B(tài)，因此數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以被認定為是具有實物形態(tài)的。

2.數(shù)據(jù)集可計量、可讀取

信息時代帶來的數(shù)據(jù)是復(fù)雜且多樣的，諸如付費音樂，就證明了數(shù)據(jù)是可以被計量的。這種虛擬產(chǎn)品帶來的銷售額不僅達到了數(shù)據(jù)價值上的計量，也完成了用戶數(shù)據(jù)的搜集計量，比如，某云音樂推出的“心動模式”，正是運用算法數(shù)據(jù)分析，從而精準的推送到用戶歌單中。但若達到可計量這一步，理論上又進一步說明了它是可以被讀取的。畢竟，數(shù)據(jù)資產(chǎn)要想達到可被使用的程度之前，必先滿足其是可以被讀取的，可以被拆析，才能被運用于進一步用以勘探和使用。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的分類

（一）有從屬價值的且直接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)

從屬價值可解釋為屬權(quán)歸于使用方，且該資產(chǎn)本身有價值可被計量。我們可以將其定義為通過交易得到或是本身就屬于企業(yè)內(nèi)部可控的，直接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)。諸如企業(yè)歷年的財務(wù)報表數(shù)據(jù)、公司的銷售單累計變化數(shù)據(jù)等。

（二）尚未確定其是否有從屬價值且直接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)

此類從屬價值與第一類有所區(qū)別，如存在競爭關(guān)系企業(yè)的銷售數(shù)據(jù)，并不屬于本企業(yè)屬權(quán)，但卻對本公司決策有著重大作用；還有一些影像數(shù)據(jù)，是需要通過篩選分析，才能對于企業(yè)的決策有作用。因此可以把企業(yè)暫時尚未確定從屬價值的數(shù)據(jù)分為第二類。

（三）有從屬價值的且間接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)

此類數(shù)據(jù)從屬于企業(yè)內(nèi)部的，并可以被用于交易。但不同的是，這類數(shù)據(jù)往往需要一定時間的等待期，即一開始并未滿足可交易狀態(tài)或是并未有明確的交易需求，隨著企業(yè)價值增值，產(chǎn)生了交易需求或滿足了交易狀態(tài)，此時的交易價值會往往會高于初始價值，這種附加值會進一步帶給企業(yè)利潤的數(shù)據(jù)。因此，當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)滿足于隨著企業(yè)價值增值而增值的條件后，才能被明確歸化為這一類。間接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)一般也會隨著等待期由第一類轉(zhuǎn)化而來，即第一類資產(chǎn)的二次增值。

（四）尚未確定其是否有從屬價值且間接有助于企業(yè)決策的數(shù)據(jù)

第四類可包括一些尚未確定分類的數(shù)據(jù)，亦可稱為存有價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的摟底分類。對于一些拿不準該如何劃入分類，但又對企業(yè)存在一定價值的資產(chǎn)盡可歸為此類。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量

目前學(xué)界主要有兩種觀點，因數(shù)據(jù)資產(chǎn)一定程度上具有無形資產(chǎn)的特征，認為應(yīng)把其并入“無形資產(chǎn)”科目進行計量；但因數(shù)據(jù)資產(chǎn)自身的獨特性，又與無形資產(chǎn)的定義無法完全融合，并且具有很多無形資產(chǎn)所不具有的特點，比如可更新性、可加工性、可數(shù)據(jù)化等特點，則也有學(xué)者認為應(yīng)將其單獨設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目，同時開設(shè)多個二級科目，對其精準測量。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量

本文更傾向單獨設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”這一科目來進行初始計量的闡述。資產(chǎn)的購入分為自建和外購兩個來源，數(shù)據(jù)資產(chǎn)也同樣分為自有和交易取得。自有資產(chǎn)即為企業(yè)自身就可獲取的數(shù)據(jù)，可列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)—自有資產(chǎn)；交易資產(chǎn)即為擁有明確交易方，明確金額的付出對價，可列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)—交易取得。但數(shù)據(jù)資產(chǎn)中亦有因網(wǎng)絡(luò)的便捷，即無需高昂成本就能輕易獲取且對企業(yè)有益數(shù)據(jù)的存在，這部分既不符合自有資產(chǎn)定義，又確實不存在明確交易方，因此應(yīng)列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)—其他來源（此科目亦適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)分類中的第四大類）。因數(shù)據(jù)資產(chǎn)本身形態(tài)不一，更應(yīng)在后續(xù)分三級科目加以區(qū)分，如影像資料在后填寫三級科目數(shù)據(jù)資產(chǎn)—自有資產(chǎn)—影像資料；可通過數(shù)字化呈現(xiàn)的資料則可計為數(shù)據(jù)資產(chǎn)—自有資產(chǎn)—文字資料等。

但如想把數(shù)據(jù)資產(chǎn)加以利用，則首先應(yīng)完成數(shù)據(jù)的資產(chǎn)化，這一點可以借鑒無形資產(chǎn)資本化的過程。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的資產(chǎn)化主要適用于自有資產(chǎn)、其他來源這種需要進一步整理分類的數(shù)據(jù)。像交易取得的數(shù)據(jù)一般就有明確的定價或是達到了可使用狀態(tài)，此類數(shù)據(jù)并不需要進一步資產(chǎn)化，但若公司初始交易就明確了其日后需以加工，這時通過交易取得的數(shù)據(jù)則適用于數(shù)據(jù)資產(chǎn)化。

無形資產(chǎn)的資本化過程為：無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中可滿足符合計入資本的成本即無形資產(chǎn)的資本化。因此，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)達到可用狀態(tài)前（可為企業(yè)提供一定價值前）所需的分析、篩選、歸納的人工費用、成本費用均要計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本中來。但若達到使用狀態(tài)暫時未能給企業(yè)提供價值或者未滿足資本化程度，此等費用應(yīng)計入期間費用；數(shù)據(jù)的價值屬性是動態(tài)的，在資本化過程中不泛存在，現(xiàn)階段并不滿足其增值條件，但歷經(jīng)時日，數(shù)據(jù)隨著外界因素擁有價值并能為企業(yè)帶來增值，此時，應(yīng)抵銷原計入的期間費用，按比例重新計入成本中來。此外，數(shù)據(jù)資產(chǎn)需要用到的電子數(shù)據(jù)模型（大型程序設(shè)計）的成本往往是高昂的，計入成本會高估企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)，本文傾向于將其計入固定資產(chǎn)，并按期攤銷。至于后續(xù)儲存數(shù)據(jù)資產(chǎn)用到的U盤、硬盤，筆者認為因為數(shù)據(jù)資產(chǎn)是依托于實物承載的，因此這一儲存屬于必不可少的費用，因按比例計入成本當(dāng)中。但僅包括當(dāng)時首次承載的實物費用，后續(xù)更換應(yīng)計入期間費用當(dāng)中。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷主要是后續(xù)儲存的費用，此費用中應(yīng)包含專屬儲存設(shè)備的維修、更新。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷可以參考無形資產(chǎn)攤銷，亦只有使用壽命有限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)才能進行攤銷。就使用年限而言，紙質(zhì)版的數(shù)據(jù)資產(chǎn)可以參考公司文檔的報廢年限來確定使用壽命，可數(shù)字化數(shù)據(jù)的儲存年限應(yīng)視其使用頻次由公司自行決定，像數(shù)據(jù)的常規(guī)分析不僅只需要本年的數(shù)據(jù)，還需要往屆的數(shù)據(jù)，則須提前依據(jù)公司章程設(shè)定年限值。

后續(xù)計量中數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值測試是十分重要的，因為數(shù)據(jù)資產(chǎn)不同于固定資產(chǎn)，是不能時刻衡量出準確價值的，一般數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值還要參照對于公司的價值及其自身被賦予的交易價值，這種價值極易浮動，因此不能一直以既定價值計量，需要頻繁的進行減值測試。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量還需注重數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)管理及其升級更新所產(chǎn)生的費用，并警惕由人為因素導(dǎo)致的數(shù)據(jù)資產(chǎn)損壞發(fā)生的費用。此外，數(shù)據(jù)流通面臨商業(yè)秘密和個人隱私泄露，這些極易引發(fā)法律風(fēng)險，因此需謹慎處理。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增加

進行數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算，首先應(yīng)設(shè)置數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬戶。數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬戶主要核算企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。外購交易取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)以公允價值計入成本，計入賬戶的借方。企業(yè)自產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，滿足成本計量條件的均計入成本中，達成自有資產(chǎn)的初始計量。若企業(yè)通過其它來源取得，則按應(yīng)確定的金額計入本賬戶借方，會計處理如下：

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)-自有資產(chǎn)/交易取得/其他來源（根據(jù)具體形式分三級科目）

貸：銀行存款/其他應(yīng)付款/應(yīng)付賬款等

由于各種來源下又分為不同的情況，因此可將上述三種分類具體進行分析：

1.自有資產(chǎn)增加

企業(yè)來源于自有資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)一般分為兩種，一是已然具有價值形態(tài)的資產(chǎn)，二是需要加工整理才得以呈現(xiàn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

對于第一種，可直接以其被賦予的價值計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)借方。因為這類資產(chǎn)往往是被動列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的，比如一個企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)表，整理下來也多半是手工費用和用紙費用，但其價值往往超過了所用的人工費用，那么我們借貸方則會不平，此時也應(yīng)將此類數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值定價產(chǎn)生的費用計入貸方，并以此列出新科目——估值費用，并將原人工費用計入其中。此外，借方超出貸方的費用則計入或有負債，因為如果估值費用和人工費用遠小于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值，加上數(shù)據(jù)資產(chǎn)的流動性和不穩(wěn)定性，往往過多的估價會帶來企業(yè)的損失，這一部分有可能是未來企業(yè)造成損失的原因，故計入或有負債科目。實際發(fā)生再由或有負債按責(zé)任轉(zhuǎn)入管理費用或營業(yè)外支出。同理若貸方小于借方，則可計入或有資產(chǎn)。

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)-自有資產(chǎn)（三級科目）

或有資產(chǎn)（借方差額）

貸：估值費用

或有負債（貸方差額）

目前自身即可達使用狀態(tài)的自有數(shù)據(jù)資產(chǎn)還是為少數(shù)，大部分都是需要加工才得以顯現(xiàn)的，這一步就如同無形資產(chǎn)的研發(fā)。無形資產(chǎn)的研發(fā)先以研發(fā)費用為歸集，數(shù)據(jù)資產(chǎn)也可以沿襲這一程序。將符合研發(fā)的費用悉數(shù)計入研發(fā)費用，達到使用程度后，滿足資本化的計入數(shù)據(jù)資產(chǎn)成本中，未滿足的計入費用化科目中。

借：研發(fā)支出——數(shù)據(jù)資產(chǎn)

貸：應(yīng)付職工薪酬/銀行存款等借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——自有資產(chǎn)

管理費用（借方差額）

貸：研發(fā)費用

2.交易取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特征表明其是可以用來進行交易買賣的，對于交易買賣得來的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，需以公允價值計入成本，在購置過程中所發(fā)生的費用也應(yīng)一并計入成本當(dāng)中。

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——交易取得（三級科目）

貸：應(yīng)交增值稅

銀行存款/應(yīng)付賬款等

3.以其他來源增加的數(shù)據(jù)資產(chǎn)

其他來源主要是無法確定來源的一些情況，應(yīng)視情況參照上述兩種分錄進行整理。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計量分為數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷、減值、處置、其他情況下的相互轉(zhuǎn)換以及披露。

（1）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷可以借鑒無形資產(chǎn)的攤銷，對于有固定使用年限的數(shù)據(jù)資產(chǎn)及時予以攤銷，具體可以固定的規(guī)劃年限采用直線攤銷法進行攤銷，并計入所屬的科目中。攤銷也建議如同無形資產(chǎn)一樣，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)達到符合定義時的當(dāng)月開始計提，處置當(dāng)月停止計提。

借：管理費用/制造費用/生產(chǎn)成本/其他業(yè)務(wù)成本等

貸：累計攤銷

（2）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減值

無形資產(chǎn)中，僅對使用壽命不確定的進行減值測試，但由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特殊性，本文建議應(yīng)對所有數(shù)據(jù)資產(chǎn)按月進行減值測試，以便造成不必要的損失。因此應(yīng)設(shè)置“數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準備”這一賬戶，計提計入貸方；出售和減少時借方?jīng)_銷；貸方余額表示企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計計提的減值準備。具體減值測試可參照無形資產(chǎn)減值測試的程序操作，將其與可收回金額孰高比較，并進行減值處理。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準備

（3）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減少

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的減少包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的出售、報廢等。應(yīng)以其賬面價值進行計算，其中包含的數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準備，累計攤銷均要反向沖銷。產(chǎn)生的差額應(yīng)計入資產(chǎn)處置損益。但若是非自然報廢，還應(yīng)考慮到賠付問題，差額計入營業(yè)外支出等。

借：銀行存款

累計攤銷

數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準備

貸：數(shù)據(jù)資產(chǎn)——相關(guān)明細

資產(chǎn)處置損益（貸方差）

營業(yè)外支出（非自然報廢）

（4）數(shù)據(jù)資產(chǎn)其他情況下的相互轉(zhuǎn)換

自有資產(chǎn)的資產(chǎn)化進程中或是通過交易取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，因其無法滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義中的某項定義，使其當(dāng)時無法列入數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行核算，計入到期間費用當(dāng)中，但歷經(jīng)一定時日后，由于外部市場、環(huán)境、法律等因素其獲得了可利用的價值，并符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的定義，需把當(dāng)時計入核算的期間費用按比例轉(zhuǎn)到成本當(dāng)中，并加上后續(xù)符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義所產(chǎn)生的成本，一同構(gòu)成初始成本。

借：數(shù)據(jù)資產(chǎn)-自有資產(chǎn)/交易取得

貸：管理費用/ 制造費用/生產(chǎn)成本等

（5）數(shù)據(jù)資產(chǎn)下的或有負債

數(shù)據(jù)資產(chǎn)暴露在數(shù)據(jù)時代當(dāng)中，很容易涉及到機密和隱私問題，由于目前的信息，缺乏統(tǒng)一的管理機制，因此如果涉及到數(shù)據(jù)資產(chǎn)一定要考慮到數(shù)據(jù)資產(chǎn)產(chǎn)生的一些或許會引起的負債發(fā)生，并將其估值計入或有負債這一科目當(dāng)中。

（6）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的披露

本文將數(shù)據(jù)資產(chǎn)規(guī)劃為單獨科目，期末計量應(yīng)考慮在資產(chǎn)負債表中開設(shè)一門單獨的資產(chǎn)類別、位于無形資產(chǎn)下方的賬戶——數(shù)據(jù)資產(chǎn)，用于記錄企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的余額，并采用數(shù)據(jù)資產(chǎn)-累計攤銷-減值準備的余額計入。

五、小結(jié)

誠然，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的標準化定是大勢所趨。本文對其定義、特征、內(nèi)容加以明確，對其計量進行分析，以期能加速助力數(shù)據(jù)資產(chǎn)標準化的形成。隨著數(shù)字經(jīng)濟的不斷發(fā)展，更多相應(yīng)的準備也應(yīng)未雨綢繆，會計領(lǐng)域也應(yīng)不斷完善發(fā)展。數(shù)據(jù)資產(chǎn)這項資產(chǎn)標準需要政府統(tǒng)一定制完善的制度、法律法規(guī)來維護交易市場的秩序；企業(yè)也應(yīng)不斷學(xué)習(xí)，完善新型行業(yè)會計制度，促使企業(yè)在市場上長久發(fā)展。