低碳經(jīng)濟下碳排放權(quán)的會計處理研究

孔德怡

（沈陽大學(xué)）

一、碳會計的形成

進入21世紀(jì)以來，世界各國的低碳經(jīng)濟開始以迅猛的速度發(fā)展，這帶來全球的經(jīng)濟、科技等方面的進步的同時，世界的環(huán)境問題也逐漸顯露出來，其中問題之一是大量的溫室氣體，尤其是二氧化碳的排放，導(dǎo)致了全球的氣溫升高、氣候變暖。而這些二氧化碳主要來自于工業(yè)企業(yè)的碳排放，在如此嚴(yán)峻又緊急的情況下，各個國家必須共同發(fā)展低碳經(jīng)濟來減少二氧化碳的排放量，促使全球氣候繼續(xù)惡化，并且在將來能夠逐漸變好。而在低碳經(jīng)濟的背景下對企業(yè)的碳排放行為進行記錄、計量、控制成為關(guān)鍵，由此產(chǎn)生了碳會計。碳會計是以貨幣、實物為主要計量單位或用文字表達的形式，以能源環(huán)境法律法規(guī)為依據(jù)，對企業(yè)履行低碳責(zé)任、節(jié)能降耗和污染減排等碳行為方面進行確認(rèn)、計量、報告的一種經(jīng)濟管理活動。碳會計的出現(xiàn)適應(yīng)了時代發(fā)展的需求，為有效應(yīng)對環(huán)境污染問題提供了基本保障。

為有效解決氣候惡化的問題，《巴黎協(xié)定》明確指出了2020年之后所應(yīng)采取的行動，《巴黎協(xié)定》的長期目標(biāo)是將全球平均氣溫相比于前工業(yè)化時期的上升幅度控制在2℃以內(nèi)，并努力將溫度的上升幅度限制在1.5℃以內(nèi)。2016年4月22日，我國在《巴黎協(xié)定》上簽字。在第七十五屆聯(lián)合國大會上，習(xí)近平主席做出承諾，中國努力爭取在2030年使碳排放達到峰值，2060年前實現(xiàn)碳中和的目標(biāo)，習(xí)近平主席提出的這重要的兩步很明顯都需要有碳會計的參與。2021年11月3日，國際可持續(xù)發(fā)展準(zhǔn)則理事會（ISSB）正式成立，意味著可持續(xù)發(fā)展報告有了全球統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，其意義極其重大，同時這對碳會計的發(fā)展起到了推動作用。

碳會計的主要工作是對公司的碳交易進行賬務(wù)處理，關(guān)注碳市場、碳投資等方面，并為碳會計的信息使用者披露準(zhǔn)確的信息。碳排放權(quán)是企業(yè)所擁有的一種排放碳污染氣體的權(quán)利，它的來源有兩種，分別是政府分配和自行購買。政府會在一定期間內(nèi)，規(guī)定某一地區(qū)的最大碳排放量，然后根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)特點，將這些碳排放量分為不同份額分配給各個企業(yè)；而如果政府分配的額度不夠用，企業(yè)也可以從政府或者從其他企業(yè)以貨幣資金或其他資產(chǎn)的形式進行購買。同理，企業(yè)若有剩余的份額，也可以售賣，還可以留作其他期間使用，同時也可以從其他企業(yè)購買后轉(zhuǎn)手賣出，以此來賺取差價。由此產(chǎn)生的損失或利潤，則需要碳會計進行核算和賬務(wù)處理。

二、碳排放權(quán)的會計核算

（一）會計處理原則

起初，國內(nèi)外一致同意將碳排放權(quán)歸屬于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)類科目，但具體歸屬到何種科目、計量屬性以及信息披露方面存在著較大的分歧。

1.科目歸屬

在碳排放權(quán)的科目歸屬方面主要有確認(rèn)為存貨、無形資產(chǎn)以及金融工具這三種意見。

存貨是指企業(yè)在經(jīng)營過程中所擁有的、準(zhǔn)備出售的產(chǎn)品，包括產(chǎn)成品或者商品，處在生產(chǎn)或加工過程當(dāng)中的在產(chǎn)品、原材料或物料等。而碳排放權(quán)是在經(jīng)營過程中所擁有的、準(zhǔn)備出售的，但它不是企業(yè)的產(chǎn)成品、商品、在產(chǎn)品、材料以及物料，并且碳排放權(quán)是屬于無形的，因此它不能歸屬于存貨。

無形資產(chǎn)是所有權(quán)歸屬于企業(yè)的、非實物、能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)。而碳排放權(quán)表面上符合無形資產(chǎn)的定義，但本質(zhì)上是有區(qū)別的，具體體現(xiàn)在，碳排放權(quán)的使用年限要遠(yuǎn)遠(yuǎn)少于無形資產(chǎn)，并且碳排放權(quán)是流動的、交易性的資產(chǎn)，因此它也不能歸屬于無形資產(chǎn)。

金融工具是雙方簽訂的合同，該合同的一方擁有金融資產(chǎn)，另一方擁有金融負(fù)債或權(quán)益工具。碳排放權(quán)雖然從定義上符合金融工具的定義，但是由于我國碳金融方面還不夠成熟，因此碳排放權(quán)也不能屬于金融工具。

綜上所述，碳排放權(quán)沒有具體的歸屬科目，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的目的進行劃分。

2.計量屬性

在碳排放權(quán)計量屬性的選擇方面有歷史成本計量、公允價值計量或動態(tài)市場價值計量，以及選擇動態(tài)評估三種觀點。

因為我國目前的碳交易市場仍處于不成熟階段，而如果按照歷史成本計量則符合碳交易的發(fā)展現(xiàn)狀，因為我國的碳排放權(quán)的價格還沒有完全確定，如果選用公允價值計量則可能會出現(xiàn)不同地區(qū)交易價格差距較大的情況，這就會擾亂碳交易市場的秩序；而動態(tài)市場價值計量則需要耗費大量的人力、物力，成本較高，并且還有可能出現(xiàn)信息不準(zhǔn)確的情況；同時動態(tài)評估的方法和動態(tài)市場價值估值方法的缺點類似。此外，采用歷史成本計量會簡化會計處理的流程，便于企業(yè)記錄計量。

（二）賬務(wù)處理

2019年12月16日，我國發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，該規(guī)定指出，重點排放企業(yè)所取得的碳排放配額，應(yīng)按照其成本計入“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。

1.取得碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬務(wù)處理

（1）當(dāng)重點排放企業(yè)取得政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)時，不應(yīng)做賬務(wù)處理。

（2）當(dāng)重點排放企業(yè)購入政府或其他企業(yè)的碳排放權(quán)時，應(yīng)根據(jù)實際支付的價款或應(yīng)付出的價款（包括相關(guān)稅費），借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目,貸記“銀行存款”“其他應(yīng)付款”等科目。即：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)

貸：銀行存款、其他應(yīng)付款等

2.使用碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬務(wù)處理

（1）當(dāng)重點排放企業(yè)使用政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)時，不做賬務(wù)處理。

（2）當(dāng)重點排放企業(yè)使用從政府或其他企業(yè)購入碳排放權(quán)時，應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面余額，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。即：

借：營業(yè)外支出

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

3.出售碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬務(wù)處理

（1）當(dāng)重點排放企業(yè)出售政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)時，應(yīng)按照出售日實際收到的價款或應(yīng)收賬款的數(shù)額（扣除相關(guān)稅費），借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。即：

借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

貸：營業(yè)外收入

（2）當(dāng)重點排放企業(yè)出售從政府或其他企業(yè)購入的碳排放權(quán)時，應(yīng)按照出售日實際收到或應(yīng)收賬款的數(shù)額（扣除相關(guān)稅費），借記“銀行存款” “其他應(yīng)收款”等科目，應(yīng)根據(jù)碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面余額，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，差額貸記“營業(yè)外收入”科目或借記“營業(yè)外支出”科目。即：

借：銀行存款、其他應(yīng)收款

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

營業(yè)外收入

4.注銷碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬務(wù)處理

（1）當(dāng)重點排放企業(yè)注銷政府無償發(fā)放的碳排放權(quán)時，不做任何賬務(wù)處理。

（2）當(dāng)重點排放企業(yè)注銷從政府或其他企業(yè)購入的碳排放權(quán)時，應(yīng)按照注銷時碳排放權(quán)的賬面價值，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。即：

借：營業(yè)外支出

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

5.碳排放權(quán)資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

碳排放權(quán)資產(chǎn)與無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)相似，同樣也需要計提減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表日，在碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價值大于可變現(xiàn)凈值的情況下，不需要計提相關(guān)的減值準(zhǔn)備；而碳排放權(quán)資產(chǎn)的賬面價值小于可變現(xiàn)凈值時，則需要計提減值準(zhǔn)備，計入借記“碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目。即：

借：碳排放權(quán)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

貸：碳排放權(quán)資產(chǎn)

三、碳會計信息披露的缺陷及建議

（一）碳會計信息披露的缺陷

1. 碳會計信息披露透明度不高

目前，我國的碳交易市場正處于發(fā)展階段，相關(guān)的法律法規(guī)還不夠完善，并且還存在一些法律漏洞，有些企業(yè)為了規(guī)避社會責(zé)任，或者為了從中獲取利潤，會鉆法律的空子，將碳排放數(shù)額控制在法律允許范圍內(nèi)，從而少交罰款，減少企業(yè)的營業(yè)外支出，最終使企業(yè)的利潤增加。還有一些企業(yè)將某方面的信息虛化、淡化、甚至不進行披露，這些做法使得整個碳排放市場的透明度大大降低，從而阻礙了碳交易市場的發(fā)展。

2.碳會計信息披露方式單一

重點排放企業(yè)的信息披露方式只采用文字的形式，在一些專業(yè)詞匯及語言方面，信息使用者無法看懂，并且碳會計信息披露方式比較單一，反映的企業(yè)碳信息不夠全面，某些存在缺陷的方面無法得到改善，最終使得環(huán)境受到嚴(yán)重破壞，企業(yè)的生存也面臨危機。歸根到底是企業(yè)的相關(guān)人員能力不足，缺乏對相關(guān)碳信息的深入了解，使得信息披露存在缺陷，并且改善不夠及時，如果所有碳排放企業(yè)都如此，那么整個碳交易市場將會混亂，最終難以管控。

3.碳會計信息披露制度不完善

如今，環(huán)境問題較為嚴(yán)重，國家對碳排放企業(yè)的治理越來越嚴(yán)格，政府叫停了一些碳排放超標(biāo)的企業(yè)，這些企業(yè)的大部分問題是信息披露的制度不夠完善，存在缺陷，相關(guān)人員無法從其披露的報告中獲取有用信息，從而無法對不足之處進行修改。此外，企業(yè)及有關(guān)人員缺乏社會責(zé)任感，他們只關(guān)注利益，不管環(huán)境的破壞程度，也是企業(yè)被叫停的原因。企業(yè)的經(jīng)營管理制度不夠完善，久而久之，碳排放量不斷增大，最終嚴(yán)重超標(biāo)，無法收場。

4.碳會計信息披露監(jiān)督體系不健全

由于我國碳會計還處于發(fā)展階段，碳會計信息披露監(jiān)督體系還不夠健全，無論是政府監(jiān)督方面，還是企業(yè)自身監(jiān)督方面，都存在一些漏洞。監(jiān)督體系不夠完整，這種漏洞會使得一些企業(yè)蒙混過關(guān)，相關(guān)企業(yè)的碳會計在披露信息時避重就輕擾亂碳交易市場的發(fā)展。此外，由于監(jiān)督體系不健全，企業(yè)為了節(jié)省在信息披露方面的成本，或者向社會隱瞞超額的碳排放，使得某些披露的信息不正確，從而影響信息使用者的判斷。

（二）碳會計信息披露的建議

1.規(guī)范碳會計信息披露方式

《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》明確規(guī)定了碳會計信息披露的具體內(nèi)容，但并沒有規(guī)定采用何種披露方式。碳會計信息披露應(yīng)除文字方式外，還要用表格、柱狀圖等方式，便于相關(guān)信息使用者理解和使用，使碳會計知識薄弱的信息使用者也能看懂。此種形式披露的信息較為全面，可以有效避免某些企業(yè)漏報信息的情況。

2.加強對碳會計的培養(yǎng)

政府以及相關(guān)企業(yè)應(yīng)該加大對碳會計人才的培養(yǎng)力度，可以在大學(xué)開設(shè)環(huán)境會計的相關(guān)課程。通過資格證書增高碳會計的門檻，使得碳會計以及相關(guān)工作人員具備應(yīng)有的知識儲備，同時還要增強碳會計的社會責(zé)任感，最終在信息披露方面能夠給信息使用者提供有用的信息。并且能夠準(zhǔn)確、及時地為企業(yè)碳排放額的購買、碳排放量等方面出謀劃策，在保證不污染環(huán)境的情況下，幫助企業(yè)達到利潤最大化，促使企業(yè)各方面健康發(fā)展。

3.建立碳會計信息披露機制

我國企業(yè)會計、政府會計的信息披露準(zhǔn)則較為全面，而碳會計的相關(guān)制度在許多方面還存在空缺，披露體系不夠完整，缺乏法律法規(guī)的約束和規(guī)范，建立完善的碳會計信息披露機制，以此確保披露的信息規(guī)范化、制度化，讓相關(guān)企業(yè)無漏洞可鉆，便于政府對重點排放企業(yè)管理，利于碳交易市場正向發(fā)展。

4.建立健全碳會計信息披露監(jiān)督體系

政府還應(yīng)該設(shè)置碳交易市場的碳審計，其作用是盡量阻止企業(yè)的碳信息披露的造假，若企業(yè)被查出不符合規(guī)定或刻意隱瞞的情況，則應(yīng)進行適當(dāng)?shù)奶幜P，從源頭上扼殺企業(yè)的違法違規(guī)念頭。企業(yè)還應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置碳審計，對碳會計的每日工作進行監(jiān)督，同時也監(jiān)督企業(yè)披露的信息，防止企業(yè)弄虛作假，從而影響企業(yè)的發(fā)展，以至于破壞整個碳交易市場的風(fēng)氣。

四、總結(jié)

如今是低碳經(jīng)濟不斷深入發(fā)展的時代，且發(fā)展低碳經(jīng)濟是必然趨勢，我國的碳市場正處于不斷發(fā)展階段，許多方面還在不斷完善，碳會計也處于不斷學(xué)習(xí)狀態(tài)。發(fā)展低碳經(jīng)濟需要政府、碳會計以及公眾的共同努力，政府應(yīng)該加大碳排放權(quán)會計處理相關(guān)人才的培養(yǎng)，開設(shè)相關(guān)研究課題和項目，同時在高校開設(shè)相關(guān)課程和項目，鼓勵新一代青年投身到碳會計建設(shè)中，并且還應(yīng)加大在公眾中的宣傳，使國民都了解“雙碳”，同時還應(yīng)制定完善的制度、法律法規(guī)，以此來約束碳會計、重點排放企業(yè)的行為，并且維護碳交易市場的秩序；碳會計也應(yīng)不斷學(xué)習(xí)，完善企業(yè)的碳會計制度，時刻為企業(yè)的發(fā)展著想，計算企業(yè)的碳排放量，確保企業(yè)的彈性行為規(guī)范，促使企業(yè)在碳交易市場上長久發(fā)展；而公眾應(yīng)嘗試了解碳交易市場，可以通過股票購買等方式參與其中。總之，建設(shè)美麗中國是我們每個人的責(zé)任，希望通過我們的共同努力早日達成碳達峰、碳中和的目標(biāo)，促使碳交易市場不斷成熟，我們的生態(tài)環(huán)境越來越好。