礦產資源資產負債核算估價方法及審計應用研究綜述

陳 潔 雷 振

一、自然資源資產負債學術史梳理及研究動態(tài)

（一）自然資源資產及負債的含義及構成研究

1.自然資源資產的含義及構成

自然資源資產是為國家或地區(qū)所擁有或控制，能用貨幣計量，通過開發(fā)利用進入社會帶來效用的所有海、陸、空資源（史丹等，2014）。自然資源資產是稀缺的、有用的且產權明確，具體包括土地、河流、湖泊和海洋，以及在其上發(fā)現的物種，既有有形的礦產資源，也有像清潔空氣這樣的無形資源。自然資源資產不僅帶來經濟價值，也能帶來生態(tài)建設的非經濟預期價值（姚霖等，2015）?，F有研究基本都核算了土地、水資源和森林資源，對礦產資源資產負債研究不多。

2.自然資源負債的含義及構成研究

（1）支持確認自然資源負債

支持者認為，自然生態(tài)系統(tǒng)是沒有負債的，但自然資源主體應承擔起利用自然資源對資源造成的過度損耗、對環(huán)境造成的污染和破壞生態(tài)的責任（陶建格等，2018）。修復被破壞的生態(tài)環(huán)境，治理已發(fā)生的污染，恢復原有質量所付出的代價，即為自然資源負債（程進等，2017），其實質是資源開采超越了管理紅線的一種價值補償，是應該承擔的自然資源“現時義務”（胡文龍等，2015）。

（2）不支持確認自然資源負債

耿建新等（2015）認為應以SNA、SEEA 為線索設置功能賬戶，核算環(huán)境保護和自然資源管理成本，不存在自然資源負債，而且SNA 2008 和SEEA 2012 都沒有提到自然資源負債。SEEA 2012 雖然涉及資源消耗、污染物排放、環(huán)境保護支出及環(huán)境稅負等項目，但未明確界定自然資源負債，而是將其作為環(huán)境資產的減項核算（張金昌，2016）。

（3）在礦產資源負債方面

礦產資源負債是礦產資源開采對環(huán)境的損害所需付出代價的現時義務（謝曉燕等，2018），是政府從生態(tài)系統(tǒng)中“借來”的其他自然資源和生態(tài)服務（季曦等，2016）。具體核算時，應按照開發(fā)礦產資源中低于回采率、回收率和利用率要求而導致的礦產資源損失量進行計量（潘韜等，2019）。礦產資源負債可設置資源損耗賬戶、環(huán)境損害賬戶和生態(tài)破壞賬戶進行核算（范振林，2017）。

3.自然資源凈資產

不支持確認自然資源負債的學者認為，自然資源資產負債表不存在凈資產這一概念。但支持確認自然資源負債的學者認為自然資源凈資產應以自然資源資產減去自然資源負債來確認（史丹等，2014）。自然資源凈資產又稱為自然資源的所有者權益，是一國或地區(qū)所擁有的全部自然財富總和（胡文龍等，2015），分為自然資源生態(tài)權益和自然資源經濟權益（陶建格等，2018）。礦產資源凈資產是指礦產資源資產扣除礦產資源負債后的剩余權益（謝曉燕等，2018）。

（二）自然資源資產負債表編制的研究

1.自然資源資產負債表的概念、編制目的及編制主體

自然資源資產負債表是將一個國家或一個地區(qū)內可量化的自然資源資產分類、加總，最后形成的綜合報表（封志明等，2017），是運用復式記賬原理記錄自然資源變化過程，反映自然資源變化結果的報表，是呈現一定時期內自然資源資產的增加和減少及其平衡關系的分析表格（谷樹忠等，2015）。編制自然資源資產負債表以反映資源環(huán)境受托責任為主要目標，提供資源調查、監(jiān)測、確權等自然資源資產的“家底”（李英等，2019），報表的編制主體是各級政府。

2.自然資源資產負債表編制的理論基礎

自然資源資產負債表以SNA2008、SEEA2003 和SEEA2012 為重要的理論基礎，以可持續(xù)發(fā)展理論、綠色GDP 理論、產權制度理論、自然資源價值理論以及國家治理理論為前提（陳艷利等，2015），遵循政府主體假設、持續(xù)發(fā)展假設、實物計量與價值計量相結合假設、自然周期與管理周期相結合假設（張友棠等，2014）。自然資源資產負債表既要列示期初、期末存量，也要反映本期增加和減少數量。

3.自然資源資產負債表的平衡公式

目前形成了五種關于自然資源資產負債表平衡公式的觀點。（1）資產來源=資產占用（SEEA2012）；（2）直接應用“資產=負債+所有者權益”這一會計恒等公式，但對“所有者權益”有不同表述，有的直接用“所有者權益”；有的是“凈資產”；有的是“權益凈資產”；（3）自然資源資產=自然資源權屬（楊世忠等，2020）；（4）從“供給=使用”角度強調資產負債表的平衡關系（向書堅等，2016）；（5）延續(xù)不支持確認自然資源負債觀點，認為自然資源資產負債表中不應該有會計恒等式（耿建新等，2017）。

4.礦產資源資產負債表編制的研究

礦產資源資產負債表的編制主體不是單純的某家企業(yè)或某個人，而是各級礦產資源資產管理部門，編制原理為“資產－負債＝凈資產”恒等式。學者們分別以石油、鐵、離子型稀土、煤炭為例探討礦產資源資產負債表的編制技術路線與核算體系（季曦等，2017），也有的按地域編制礦產資源資產負債表。

（三）自然資源資產負債估價的研究

1.自然資源資產估價

開發(fā)自然資源決策需要進行適當的經濟估值，但自然資源的真正價值往往被低估。自然資源的價值除了經濟價值、美學價值、文化價值、生態(tài)價值之外，還具有旅游價值、宗教價值和醫(yī)學價值。不同類型價值的評估方法不一樣，Wantrup（1947）提出的條件估值法（CV 法）現已成為主要方法，也有一些學者探討了權變評估法、WTA 補償法等?，F在常用的評估方法有直接市場評估法、顯示偏好法、明示偏好法三大類。

礦產資源的價值由內在價值和外在價值構成（陳潔，2011），包括天然價值、勘查勞動投入價值、權益價值、環(huán)境價值和折耗價值。范振林等（2017）探討了鐵礦資源權益價值的構成，具體由鐵礦資源地質勘查投入、絕對收益和級差收益三部分構成。礦產資源價值評估需要專業(yè)的評估機構和人員才能完成，實物期權法可用于礦業(yè)權價值評估，構建礦業(yè)權價值評估模型時，要用到維納過程與ITO 定理。

2.自然資源負債估價

自然資源負債估價是最難的，目前對自然資源負債的估價研究較少。自然資源負債可通過資源過耗、資源權益損害和生態(tài)恢復等指標來核算，也有學者主張資源過耗、環(huán)境損害和生態(tài)破壞合并核算（封志明等，2014）。但很少對資源過耗、環(huán)境損害和生態(tài)破壞的具體估價方法開展深入研究，目前環(huán)境負債價值的評估主要以成本為基礎，包括避免成本法、消除成本法和恢復成本法。

（四）自然資源資產領導干部離任審計的研究

自然資源資產離任審計是審計機關按照相關法律、法規(guī)，獲得充分且適當的審計證據，客觀、公正評價審計證據，對黨政主要領導干部自然資源資產管理和生態(tài)環(huán)境保護責任履行的真實性、合法性和效益性實施監(jiān)督、評價和鑒證，并出具審計結果（劉明輝等，2016），是經濟責任審計的進一步深化和細化，是經濟責任審計和資源環(huán)境審計的深度交叉融合（林忠華，2014），它是一劑“良藥”，可以充分發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”功能。

自然資源資產離任審計的主體可以是國家審計機關，也可以是內部審計機構、中介組織和社會公眾（陳獻東，2014）。審計對象主要是地方各級黨委和政府主要領導干部（黃溶冰，2016）。審計類型包括財務審計、績效審計以及合規(guī)審計。審計方法不僅包括傳統(tǒng)的審計方法，也包括現代化的衛(wèi)星導航定位技術、地理信息系統(tǒng)技術與遙感技術等審計方法。

二、國內外研究動態(tài)簡評

國內外學者對自然資源資產負債核算和離任審計的研究已取得了一些共識，具體包括：

第一，國內外學者對自然資源資產的概念界定比較清晰，但對自然資源負債、礦產資源負債、自然資源凈資產未能很好地理解，界定尚欠清晰；現有研究對礦產資源負債的界定主要考慮了資源耗竭，但并沒有明確負債的含義及如何核算負債。

第二，國內外學者對自然資源資產負債表的概念、編制意義、編制主體、編制理論及編制方法進行了深入的研究，但也存在一些不足：自然資源資產負債表的概念尚欠清晰，對資源類別的界定還不夠明確，可能導致重復核算，對礦產資源相關的研究不多。

第三，國內外文獻探索了多種評估方法衡量自然資源資產的價值，但很少對估算難度較大的礦產資源負債的價值進行評估。現有研究一般直接使用市場價格核算礦產資源資產的價值，沒有剔除人類勞動付出部分，存在高估現象。負債核算時一般采用治理成本，但估算污染物處理成本比較隨意，可信性較低。

第四，國內學者對自然資源資產領導干部離任審計的研究取得了初步成果，從自然資源資產領導干部離任審計的概念內涵、審計目標、審計主體、審計對象和范圍、審計內容、審計方法和路徑、審計評價指標、審計結果的運用及問責機制等方面進行了詳細的闡述，在實踐中的試點也取得了顯著成效。但自然資源離任審計在實踐中仍存在一些問題有待完善。

三、啟示與展望

在下一步研究中，將根據十九大報告的新要求，深入研究并創(chuàng)新礦產資源資產負債表的編制體系，健全礦產資源管理部門領導干部離任審計。具體包括：

（一）進一步明確辨析礦產資源資產及負債的內涵與類別

辨析礦產資源資產及負債的內涵關系到礦產資源資產負債表的核算對象和核算范圍。①目前學術界、SNA 和SEEA 均沒有一個統(tǒng)一的關于礦產資源負債的概念界定；②國際上礦產資源分類標準與我國不盡相同，需要根據我國國情對礦產資源資產進行分類，進一步確定礦產資源資產列示的項目；③如果不反映礦產資源負債情況，則核算不全面、不完整。因此，試圖清晰界定礦產資源資產及負債的概念，并完善其分類標準與體系是必須解決的問題。

（二）進一步探討礦產資源資產及負債的價值構成

人們對于礦產資源價值的看法從來沒有真正統(tǒng)一過?，F有的研究雖然考慮了礦產資源的復雜性和特殊性，但受到現實條件的限制，仍存在一些欠缺及不足的地方。隨著生態(tài)建設的需要和科學技術的發(fā)展，有必要重新理解和審視自然資源的價值理論和評估問題。礦產資源賦存于地殼內部或地表，其價值構成比較復雜，現有的研究對礦產資源資產的價值構成尚未達成共識。下一步的研究將從內在價值和外在價值兩方面探討礦產資源資產價值的構成，并從損害賠償支出、環(huán)境污染治理支出、生態(tài)恢復支出和生態(tài)維護支出四個方面，討論礦產資源負債價值的構成。

（三）構建礦產資源資產及負債的估價方法體系

自然資源資產負債表既要反映礦產資源的實物量，也要反映價值量。①礦產資源存量和流量的估計需要借助統(tǒng)計數據，建立礦產資源統(tǒng)計指標體系，是編制我國自然資源資產負債表的基礎；②對自然資源資產及負債價值進行評估，是自然資源資產管理的出發(fā)點、切入點和立足點。市場法是普遍采用的一種方法。但礦產資源種類多、用途廣、因素雜，礦產資源資產及負債的價值評估是極其復雜的，不同的礦產資源類型，其價值評估有不同的方法，采用期權模型評估礦產資源資產及負債價值不失為一種比較合適的方法。

（四）測度和分析礦產資源資產及負債價值體系

根據礦產資源資產及負債的內涵與分類評估指標體系，開展礦產資源價值體系的測度與分析。①依據礦產資源屬性、特性以及勘查開發(fā)規(guī)律，充分考量礦產資源稟賦、稀缺程度、開采條件和區(qū)位條件等因素，構建礦產資源價值測度模型；②測度礦產資源資產價值，先分別計算內在價值和外在價值，然后再進行加總得出礦產資源資產價值總額；③測度礦產資源負債價值，先分別測度損害賠償支出、環(huán)境污染治理支出、生態(tài)恢復支出和生態(tài)維護支出，然后加總得出礦產資源負債價值。

（五）創(chuàng)新礦產資源資產負債表的編制

為了避免重復核算和數據可比性差的問題，有必要對礦產資源的類別進行更清晰的界定。為了使自然資源資產負債表編制更完整、更全面，需要更好、更清晰地界定礦產資源資產及負債的核算范圍。針對礦產資源實物量和價值量獲取困難等問題，利用大數據統(tǒng)計存量和流量，構建礦產資源資產數據庫，納入統(tǒng)一的估價模型分析框架，創(chuàng)新信息共享機制。根據礦產資源資產和負債的內涵，結合政策導向和管理框架，設置更合理的礦產資源資產和負債的賬戶，設計礦產資源資產負債表的表式。

（六）加強礦產資源管理部門領導干部離任審計

首先，應加快推進審計機關與資源環(huán)境管理部門協調配合，建立長效的協同、協作和責任共擔機制。其次，依據自然資源資產及負債估價方法，摸清礦產資源資產家底，并將礦產資源資產數量和質量完整體現在自然資源資產負債總表中。再次，礦產資源資產審計的數據分析難度大，可以借鑒規(guī)范的經驗，構建信息共享的網絡系統(tǒng)，實時動態(tài)監(jiān)控礦產資源資產數據。第四，加快制定科學合理的自然資源資產離任審計評判標準，構建礦產資源領導干部績效評價指標體系。最后，改進和完善審計方法，依托大數據分析技術構建自然資源資產數據共享平臺，構建礦產資源資產負債表與領導干部資產離任審計的銜接機制，最大限度地提高離任審計質量。