農業(yè)類企業(yè)生物資產審計風險防范研究

尚德霞

(蘭州財經大學，甘肅 蘭州 730020)

1 引言

近年來，農業(yè)類企業(yè)在中國資本市場財務造假案件中所占的比例逐年攀升。例如，“獐子島”“振隆特產”“新中基”“綠大地”等農業(yè)企業(yè)利用生物資產特性鉆舞弊偵查的空子，其提供的會計信息真實性遭到公眾的嚴厲質疑，這不僅轟動了整個資本市場，也阻礙了資本市場的運行。生物資產存貨本身的特性，如種類繁雜不一、自然增值性、棲息地和生長地復雜多變等，造成其數(shù)量和質量問題難以準確衡量，審計風險估量困難重重，問題爆發(fā)點很多。同時，除去存貨的特殊性，行業(yè)的特殊性也讓審計人員在審計時很難精準把控，這也增加了一定的風險。當然，審計風險的發(fā)生以及防范不當，并不是單方面的原因導致的，被審計單位、會計師事務所均可成為審計風險的誘因。因此，在這樣的背景下選擇研究注冊會計師在面對生物資產審計時如何降低審計風險是非常有必要的。

越來越多的投資者被農業(yè)企業(yè)吸引的重要原因在于，國家對農業(yè)類上市公司的扶持力度大、補貼程度高、減免范圍廣。因此只有了解行業(yè)特性，提高注冊會計師生物資產審計手段和方法，降低審計風險，這才是保障財務舞弊案不敢探頭的關鍵。已有資料多運用GONE理論對個案財務造假進行廣泛研究，而從行業(yè)共性出發(fā)研究注冊會計師如何防范農業(yè)行業(yè)特有風險的相對較少，因此本文基于后者，希望可以為注冊會計師降低生物資產審計風險提供一定的理論和實踐借鑒，促進農業(yè)企業(yè)的健康運營與審計人員進行審計，提高會計師事務所審計質量，完善審計準則。

2 文獻綜述

2.1 國外關于生物資產和審計風險的研究

Allen(1993)認為，存貨審計在整個審計過程當中地位顯著，對審計報告的出具具有重要影響。注冊會計師在對存貨進行審計時需要制訂恰當嚴密的審計計劃，特別是對于生物資產來說，更應該制定有效的審計程序，注冊會計師在對生物資產進行存貨審計時會承擔更大的審計風險。Liu(2012)審計生物資產時，涉及如何對生物資產存貨進行初始確認、后續(xù)計量，以及合理準確地判斷生物資產的真實價值，其審計高風險領域諸多且難以把控。Mindak(2011)認為，生物資產審計相比其他存貨審計，其審計風險更高，更容易導致審計失敗，因此注冊會計師在審計過程中應格外關注生物資產存貨審計。

2.2 國內關于生物資產和審計風險的研究

我國學者在研究生物資產存貨審計時指出：農業(yè)類企業(yè)審計風險居高不下的主要原因是注冊會計師對被審單位的行業(yè)了解比較淺薄，在對被審單位沒有進行相應的審計調查，并且對被審單位的生物資產缺乏相應的審計知識。曾雅婷、劉暢、金桐旭(2019)以萬福生科為例，結合農業(yè)類企業(yè)經營管理特色，分別從影響審計風險的兩大重要因素進行分析，強調審計人員應不斷增強風險導向審計觀念，在承接業(yè)務階段慎重甄選被審計單位，在操作業(yè)務階段實施恰當?shù)膶徲嫵绦?，最終必須進行審計質量復核業(yè)務。黃靖豪(2019)以案例分析法分析出對生物資產進行審計時，其審計行為本身對農業(yè)類企業(yè)的健康發(fā)展意義非凡。影響審計質量的原因主要在于生物資產的特殊性和審計人員專業(yè)勝任能力較弱。陶鈞(2020)認為，生物資產的特殊性要求注冊會計師應具備更扎實的審計功底和更科學的審計方法，同時，還應加強外部監(jiān)管機構對生物資產存貨關鍵信息披露的監(jiān)管，加大違規(guī)操作的機構及人員的處罰力度等。

3 農業(yè)企業(yè)舞弊現(xiàn)狀及原因分析

3.1 農業(yè)企業(yè)舞弊現(xiàn)狀

借助中國證監(jiān)會的歷年資料，經統(tǒng)計，其對違規(guī)操作主體的行政處罰或市場禁入數(shù)近年均呈現(xiàn)逐年增加態(tài)勢。一個有意思的現(xiàn)象是：在中國證監(jiān)會處罰數(shù)和市場禁入數(shù)呈上升態(tài)勢的情況下，其中農林牧漁業(yè)上市公司涉及財務舞弊的較多，中國證監(jiān)會對農業(yè)企業(yè)財務造假的曝光度越來越大?？梢?，農業(yè)類企業(yè)是財務舞弊案的重災區(qū)，舞弊單位更是借助生物資產審計的特殊性混淆視聽，因此要求審計人員在審計過程中要保持超高的職業(yè)懷疑能力，防范和降低農業(yè)類企業(yè)審計風險，以防同行業(yè)審計失敗的再現(xiàn)。

3.2 農業(yè)企業(yè)舞弊原因分析

目前，舞弊三角理論、舞弊風險因子理論、舞弊冰山理論和舞弊GONE理論，都是較為流行的關于財務舞弊動因的理論分析。由于農業(yè)類企業(yè)的舞弊原因更為錯綜復雜，因此運用GONE理論更能透視生物資產舞弊的始末和本質，本文將根據(jù)GONE理論四要素結合分析農業(yè)企業(yè)熱衷財務舞弊的原因。

3.2.1 貪婪因素(Greed)

貪婪是資本市場的本質特征，中國資本市場也未能逃離此現(xiàn)象?？v觀國內外的農業(yè)企業(yè)舞弊史，無不在說明：對于利益的貪婪是一切造假行為的魔鬼源頭。只要有豐厚的利益回報，只要符合成本收益原則，就有企業(yè)不顧一切為此鋌而走險。典型的如遭到渾水公司坐穿而股價一落千丈的港股輝山乳業(yè)；更讓人大跌眼鏡的是康美藥業(yè)惡性造假的手段更是“簡單明了”，在被利益囚禁的情況下完全將企業(yè)的長遠健康發(fā)展拋之腦后。因此審計人員在對生物資產存貨審計的過程中，必須保持形式上和實質上的獨立性，客觀公正的制訂審計計劃，執(zhí)行有效的審計程序，以防在誠信嚴重缺失的管理者制造的虛假繁榮景象下，不能保證所收集審計證據(jù)的真實與可靠。

3.2.2 機會因素(Opportunity)

舞弊機會既來源于內部也來源于外部，內部主要來源于公司薄弱的內部控制和存在漏洞的治理。一般而言，公司經營規(guī)模越小，內控越不健全，大股東與管理者的權利、義務及利益趨向高度重疊，其越過內部控制制度而聯(lián)合舞弊的概率大幅增加。此外，公司的治理體系和治理能力難免存在不當之處，股權結構、權力的分配、制衡、利益協(xié)調等治理行為往往是形式大過實質，這也讓財務舞弊合謀有了可乘之機。另外，為農業(yè)類上市企業(yè)舞弊提供機會的也有行業(yè)本身的經營特性，正是會計的法律法規(guī)給予農業(yè)企業(yè)一定的自主選擇權，其借助生物資產減值數(shù)據(jù)較難獲取和確認，存貨監(jiān)盤難度大的特性為自己的舞弊尋求機會。如獐子島集團在投苗時虛報入賬數(shù)目，利用動物類資產的生命性以及林木類資產的可轉換性，以次充好虛增入賬金額；輝山乳業(yè)更是借助生物資產減值價值較難估計和確定的特點，極其隱秘地對其賬面價值進行篡改以圖蒙混過關，進而將評估價值與實際價值產生較大的差距很大部分歸結于自然環(huán)境的影響以及市場需求的影響。

3.2.3 需求因素(Need)

我國相關證券法規(guī)對企業(yè)上市、發(fā)行股票、發(fā)行債券以及企業(yè)退市等市場行為的達標均需一定數(shù)量和質量的財務指標方面的要求。而農業(yè)企業(yè)本身，與其他行業(yè)相比，就具有盈利不穩(wěn)定、利潤率偏低、發(fā)展增速緩慢和經濟附加值低等特點。因此，農業(yè)類企業(yè)進行財務舞弊的根本需求因素來源于其較低的業(yè)績實力和較強的上市動機。典型的如金健米業(yè)：因來自政府、股民和農民三方面不同利益訴求之間的矛盾，而最終無法承受收購農民糧食巨大成本的壓力，選擇了以身試法；除此之外，振隆特產IPO造假案更是為了上市進行多年累積助跑接連造假，最終難逃監(jiān)管部門的嚴厲處罰。

3.2.4 暴露因素(Exposure)

首先，由于農業(yè)類企業(yè)所具有的行業(yè)特性，使得其財務舞弊暴露的概率大大降低。農業(yè)類上市公司的資產多為具有生命特性的資產，存貨存儲方式不同于其他行業(yè)，有的埋在于地表以內，有的生長在無法觸及的海底，審計人員更難進行監(jiān)盤工作；此外，由于自然環(huán)境對農業(yè)類企業(yè)的產量及產能影響深刻且廣泛，譬如不經意的自然災害等非正常原因就會成為被審單位掩蓋財務造價事實的“遮陽傘”。其次，相較于上市公司舞弊人員及相關中介機構受到的處罰而言，較低的舞弊成本如不增加，則舞弊行為必將永無休止地開展下去，只要外部監(jiān)管機構的履職和落實不嚴不狠，兩者的博弈將會持續(xù)地嚴重影響資本市場的良性循環(huán)運作機制。當然，也能看到：隨著新證券法以及退市新規(guī)的推行，外部監(jiān)管層面對企業(yè)舞弊行為的監(jiān)管趨嚴，懲處力度越來越大，這是將舞弊主體的丑陋行徑暴露出來的良好勢頭。

4 農業(yè)企業(yè)審計風險應對策略

4.1 加強對注冊會計師業(yè)務能力和職業(yè)道德培訓

目前，生物資產監(jiān)盤問題在農業(yè)類企業(yè)的審計中不容小覷，隨著被審計單位經營規(guī)模的擴大和經營業(yè)務的復雜性的提升，生物資產存貨監(jiān)盤可謂是審計工作的重中之重。因此，要準確對生物資產審計風險進行識別和防范，必須不斷提高注冊會計師對生物資產的熟悉程度和審計能力，以及同時提升注冊會計師的職業(yè)道德意識，健全注冊會計師職業(yè)道德守則，加大審計人員相關的職業(yè)道德培訓。注冊會計師一方面應特別謹慎承接和注意具有重大風險的被審計單位，防止其出現(xiàn)財務舞弊的同時嚴格執(zhí)行審計風險評估程序；另一方面注冊會計師本身要具備超高的執(zhí)業(yè)風險意識，在審計風險可控的前提下，提升審計成果的質量，真正成為社會公眾可信賴的獨立第三方。

4.2 運用新型審計技術，解決生物資產審計難題

傳統(tǒng)的審計模式已不能適應農業(yè)企業(yè)發(fā)展的需求，尤其是大規(guī)模的農林業(yè)，其消耗性生物資產與生產性生物資產生長覆蓋面極其廣泛，對整個企業(yè)的價值影響巨大。注冊會計師應當借助現(xiàn)代審計手段，集中解決生物資產監(jiān)盤難度大、存貨減值數(shù)據(jù)難以計量的審計難題。比如：用無人機全程勘探大面積林木類生物資產的生長狀況、健康程度，定期對其開展有效審計；為了獲取動物類生物資產的健康狀況、棲息繁衍狀況，在樣本生物體上安裝電子攝像頭無疑不是好辦法，利用互聯(lián)網智能技術以及大數(shù)據(jù)分析技術評估生物價值與風險、分析生物活動范圍，審計人員利用其較為準確的分析結果，盡早發(fā)現(xiàn)相應的被審生物資產存在的問題，提前防范風險，預防財務舞弊。

4.3 嚴格要求事務所建立全面審計質量控制體系

事務所建立全面審計質量控制體系，重在對整個審計項目過程風險的把控。一方面被審計單位是否存在經營狀況不善、管理層誠信缺失等方面的問題是審計人員在簽訂審計業(yè)務約定書時必須首要考慮的因素；另一方面承接業(yè)務后，注冊會計師必須根據(jù)行業(yè)特性和生物資產的特質充分了解被審計單位及其環(huán)境，分析重大錯報風險的范圍，制訂有針對性的審計計劃，并且根據(jù)農業(yè)企業(yè)的運作現(xiàn)狀和審計工作的進展不斷調整審計計劃，使其穿梭于審計全過程。更重要的是，在獲取審計證據(jù)過程中要有科學的方法體系，最后對審計報告嚴格實施三級復核制度和同業(yè)復核制度，相關項目負責人要如實對被審方的財務狀況進行再認定，認真核查審計程序的實施是否邏輯嚴密，重點突出，審計方案的可行性能否保障、審計資源配置是否符合重要性原則等。審計獨立性保證審計質量，而審計質量反映會計師事務職業(yè)能力與素養(yǎng)，只有審計質量過關，審計失敗則不會出現(xiàn)，一系列類似舞弊事件的發(fā)酵才能成為泡影。

5 總結

本文首先從GONE理論的視角出發(fā)，對農業(yè)企業(yè)舞弊現(xiàn)狀和舞弊原因進行了回顧與分析；其次，利用分析出的農業(yè)企業(yè)舞弊頻發(fā)原因，有針對性地對農業(yè)企業(yè)生物資產審計風險進行了剖析；最后，從會計師事務所和注冊會計師的角度，提出對農業(yè)企業(yè)生物資產存貨審計風險的防范建議。生物資產作為農業(yè)企業(yè)的特殊資產類型，由于受自然環(huán)境、社會環(huán)境和人為估計的影響，數(shù)量和價值均存在較大的不確定性，因此農業(yè)類生物資產審計成為審計人員的頭疼區(qū)。雖然艱難，但不代表不可逾越。隨著被審計單位治理機制的不斷完善和外部監(jiān)管層面監(jiān)管力度的逐漸加大，以及注冊會計師農業(yè)審計專長的提升，在三方逐漸形成合力的情況下，會計師事務所更能不斷完善生物資產審計程序、運用有效的審計方法，降低生物資產審計風險，提升審計效率和效果，恢復和增強其社會公信力和權威性。