數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下數(shù)字服務(wù)稅問題探析

李瑞玲

(北京財(cái)貿(mào)職業(yè)學(xué)院，北京 101126)

新冠肺炎疫情的大流行，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展產(chǎn)生了巨大的影響。作為推動經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇的新引擎和新動能，全球都在經(jīng)歷技術(shù)轉(zhuǎn)型、虛擬化和數(shù)字化。數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為各國在國際商業(yè)市場苛刻和激烈的競爭中生存的必要條件。稅收作為國家公共財(cái)政預(yù)算最重要的收入來源，具有顯著的社會經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，不僅可以調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，還可以調(diào)節(jié)收入分配、保護(hù)國家權(quán)益。但目前在數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動上，卻出現(xiàn)了明顯的經(jīng)濟(jì)和稅收分離現(xiàn)象，數(shù)字服務(wù)稅問題成了國際稅收爭論的焦點(diǎn)。

1 數(shù)字服務(wù)稅產(chǎn)生背景

1.1 納稅人對避稅天堂的不懈尋找

眾所周知，納稅人總是在尋找減少其財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)的解決方案。他們可能認(rèn)為稅收是為了公共利益而減少了私人收入，國家的納稅支出不一定符合他們的偏好。因此，他們會選擇更易實(shí)現(xiàn)避稅目的的國家來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。這種有意識的避稅天堂尋找行為，加劇了對相關(guān)國家的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，造成了大量的稅收流失。

1.2 國際稅收規(guī)則與經(jīng)濟(jì)發(fā)展相背離

在國際稅收規(guī)則中，稅收管轄權(quán)主要依賴于跨境企業(yè)是否在市場國設(shè)置了營業(yè)、生產(chǎn)或分銷等實(shí)體機(jī)構(gòu)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使企業(yè)可以通過虛擬空間完成交易，無須依賴跨境交易市場國的實(shí)體。這就使得市場國的稅務(wù)主管機(jī)關(guān)無法依據(jù)傳統(tǒng)稅收規(guī)則對跨境互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)主張收入來源地稅收管轄權(quán)。在企業(yè)居民國未主張屬人管轄權(quán)的情況下，導(dǎo)致雙重不征稅。即使跨境企業(yè)居民國主張了屬人管轄權(quán)，也會由于各項(xiàng)稅收饒讓、稅收抵免等消除雙重征稅措施，減少企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，產(chǎn)生明顯低于傳統(tǒng)企業(yè)的稅負(fù)不公平問題。

歐盟委員會曾在2017年統(tǒng)計(jì)了跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在歐盟的稅率情況，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)行業(yè)的平均稅率達(dá)到23.2%，而這些跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的平均稅率僅為10%左右。2021年5月31日，公平稅收基金會的一份報(bào)告顯示，美國六大科技公司亞馬遜、Facebook、谷歌、奈飛、蘋果和微軟在2011—2020年，逃避的全球稅收總計(jì)達(dá)到960億美元。例如，其中微軟公司的愛爾蘭分公司，就通過將稅收地設(shè)置在百慕大，實(shí)現(xiàn)了為2020年3150億美元的利潤支付了零企業(yè)所得稅。公平稅制基金會首席執(zhí)行官Paul Monaghan認(rèn)為，這份報(bào)告提供了確鑿的證據(jù)，許多大型跨國公司中仍存在著根深蒂固的避稅行為，這種行為只能通過國際稅法進(jìn)行根本改革來解決。因此，從公平的角度看，對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅，既能回應(yīng)傳統(tǒng)行業(yè)對稅收明顯不公平的質(zhì)疑，也符合分配正義的要求。

1.3 數(shù)字經(jīng)濟(jì)的爆發(fā)式增長

2021年發(fā)布的《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)白皮書》顯示，全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)2020年規(guī)模達(dá)到了32.6萬億美元，占到GDP比重的43.7%，同比增長3%。而其中發(fā)達(dá)國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)占比高、規(guī)模大，占GDP的比重達(dá)到了54.3%，規(guī)模達(dá)到了24.4萬億美元，是發(fā)展中國家數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模的近3倍。在發(fā)達(dá)國家，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國民經(jīng)濟(jì)起到了顯著的驅(qū)動作用，以美國為典型代表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模更是居于世界首位，高達(dá)13.6萬億美元。

放眼全球，數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在改變著世界經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)則，世界各大經(jīng)濟(jì)體、國際組織也在爭奪數(shù)字話語權(quán)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有顯著的“馬太效應(yīng)”，跨國互聯(lián)網(wǎng)巨頭的收益很大程度上來自對當(dāng)?shù)毓操Y源的經(jīng)營排他性使用，傳統(tǒng)的競爭法已難以發(fā)揮調(diào)節(jié)作用，嚴(yán)重的數(shù)字輸入與數(shù)字輸出不匹配的事實(shí)倒逼相關(guān)利益群體，通過設(shè)置稅收立法的形式，維護(hù)國家利益，減少稅收損失，扶持本土數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

2 國際上數(shù)字服務(wù)稅推進(jìn)情況

國際上對數(shù)字服務(wù)稅的定義有廣義和狹義之分，廣義的數(shù)字服務(wù)稅是指對數(shù)字服務(wù)征收的各種稅的統(tǒng)稱，而狹義的數(shù)字服務(wù)稅是指僅限于對數(shù)字服務(wù)供應(yīng)商提供的虛擬數(shù)字服務(wù)業(yè)務(wù)收入征收的一種稅。

在國際上已經(jīng)有多個(gè)國際組織發(fā)起了針對數(shù)字化的稅收改革研究，主要包括：聯(lián)合國的雙邊協(xié)調(diào)方案、OECD“雙支柱”方案，以及部分國家正在實(shí)施的單邊數(shù)字服務(wù)稅方案。其中獲得較多認(rèn)可，取得較大成果的當(dāng)屬OECD組織的“雙支柱”改革方案。自2013年OECD啟動《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)行動計(jì)劃》以來，該組織始終致力于建構(gòu)全球新的稅收征管規(guī)則來應(yīng)對“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”的挑戰(zhàn)。2019年OECD提出了構(gòu)建國際統(tǒng)一稅收規(guī)則的“雙支柱”藍(lán)圖，其中“支柱一”的主要目的是對征稅權(quán)進(jìn)行重新劃分、修改聯(lián)結(jié)度規(guī)則，跨國企業(yè)在全球的剩余利潤將在各稅收管轄區(qū)間進(jìn)行重新劃分；“支柱二”的主要目的是設(shè)定全球最低稅率，解決稅基侵蝕和轉(zhuǎn)移問題，降低跨國公司的稅收籌劃空間，減少甚至消除全球“避稅天堂”。

盡管各國對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下收益不均衡、稅負(fù)不公平的問題有共識，但由于新冠肺炎疫情的影響和沒有數(shù)字服務(wù)稅征收經(jīng)驗(yàn)，達(dá)成一致的國際數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則需要曠日持久的談判。另外，數(shù)字經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國美國的反對以及退出OECD，更是讓全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的制定出現(xiàn)了停滯，難以取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

為避免大型數(shù)字企業(yè)侵蝕國內(nèi)稅基，沖擊當(dāng)?shù)財(cái)?shù)字企業(yè)，一些國家采取了單邊數(shù)字服務(wù)稅措施。自2019 年下半年以來，以法國為代表的一些數(shù)字輸入國，在全球范圍內(nèi)掀起了一場對數(shù)字經(jīng)濟(jì)單邊征稅的高潮。截至2021年年底，在全球已經(jīng)有48個(gè)國家擬開征或已開征數(shù)字服務(wù)稅，部分情況可參照表1。

表1 部分國家數(shù)字服務(wù)稅開征情況

作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家，美國的數(shù)字化跨國企業(yè)從海外取得了巨額利潤。為了維護(hù)本國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，減少本國稅收損失，美國對單邊數(shù)字服務(wù)稅征稅政策表示強(qiáng)烈反對，2019年7月，更是對率先提出征收數(shù)字服務(wù)稅的法國啟動了“301調(diào)查”。此后在2020年6月又先后對印度、意大利、英國、巴西等10個(gè)提出征收數(shù)字服務(wù)稅的國家啟動了調(diào)查。2021年1月，美國宣布西班牙、奧地利和英國的數(shù)字服務(wù)稅政策不符合國際稅收普遍性原則，“歧視”美國企業(yè)。

在歐美力量的不斷博弈下，全球稅制在2021年10月8日取得了重大突破，OECD發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》，宣布全球136個(gè)國家和地區(qū)，合計(jì)占全球國內(nèi)生產(chǎn)總值達(dá)到90%以上的國家，就國際稅收制度達(dá)成了重大共識，同意實(shí)施“雙支柱”國際稅改方案，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)。“支柱一”將確保龍頭跨國數(shù)字企業(yè)利潤和征稅權(quán)在各國間進(jìn)行公平分配；“支柱二”設(shè)置了全球最低企業(yè)稅率標(biāo)準(zhǔn)15%，從根本上解決跨國企業(yè)避稅問題。據(jù)OECD測算，其中，“支柱一”每年將重新分配全球100家規(guī)模最大且最具營利性的跨國企業(yè)集團(tuán)將近1250億美元的利潤。而“支柱二”將給全球增加將近1500億美元的企業(yè)所得稅收入。在聲明中OECD還要求，各國自2021年10月8日至2023年12月31日和多邊公約生效日中較早一日，不得新設(shè)定和立法類似數(shù)字服務(wù)稅單邊征稅措施。奧地利、西班牙、英國、法國、意大利也將在多邊公約生效后，取消數(shù)字服務(wù)稅，美國也將取消對上述5個(gè)國家的關(guān)稅報(bào)復(fù)措施。OECD“雙支柱”方案的達(dá)成，是歐盟、英國等眾多國家同美國討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，通過構(gòu)建全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則，可以盡可能地消除臨時(shí)性單邊規(guī)則，在平衡各國利益和消除國際稅收沖突的同時(shí)，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球的規(guī)范化和可持續(xù)發(fā)展。

3 國際上數(shù)字服務(wù)稅的推進(jìn)對我國的啟示

3.1 審慎借鑒國際經(jīng)驗(yàn)

數(shù)字服務(wù)稅到底可不可以征收，一直以來在全球并未達(dá)成一致意見，目前開征數(shù)字服務(wù)稅的，基本上都是在數(shù)字產(chǎn)業(yè)處于落后地位，且屬于數(shù)字輸入國。而我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模在全球位居第二，更有阿里巴巴、騰訊、百度等多家數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域大型跨國企業(yè)，而且這些大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅負(fù)水平與傳統(tǒng)企業(yè)大體相當(dāng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)又具有極強(qiáng)的正外部性，因此相對于英國、法國、美國等國家，我國的情況有所不同，絕不能采用拿來主義，照搬其他國家的做法。此外，目前開征單邊數(shù)字服務(wù)稅的國家的稅收立法措施，雖然給相關(guān)國家?guī)砹硕唐诘慕?jīng)濟(jì)補(bǔ)償，但是也引起了國家間的對抗和對大型跨國企業(yè)的稅收歧視，遭到數(shù)字強(qiáng)國美國的經(jīng)濟(jì)制裁。因此，無論從國際關(guān)系平衡、經(jīng)濟(jì)影響、國家宏觀戰(zhàn)略還是從企業(yè)發(fā)展角度來看，我國現(xiàn)在都不適合開征數(shù)字服務(wù)稅。

3.2 加強(qiáng)國際合作，積極參與國際稅收規(guī)則制定

我國既是數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)大國，也是數(shù)字服務(wù)的消費(fèi)大國，作為全球第二的數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，在國際數(shù)字稅收改革問題上，應(yīng)當(dāng)審慎對待，未雨綢繆。密切關(guān)注國際上有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的進(jìn)展情況，積極參與雙邊、多邊的國際稅收協(xié)定，努力促成國際統(tǒng)一的數(shù)字稅制，減少貿(mào)易壁壘，營造公平穩(wěn)定的國際稅收環(huán)境。數(shù)字服務(wù)稅涉及多方國家間的利益分配，因此需要在協(xié)調(diào)利益平衡、保障稅收公平的同時(shí)，加強(qiáng)與世界各國的多邊合作，避免單邊征稅、重復(fù)征稅問題阻礙數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

雖然我國目前不宜推出數(shù)字服務(wù)稅，但是，從長遠(yuǎn)考慮，作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，理應(yīng)在國際數(shù)字稅收改革中發(fā)出中國聲音，成為國際數(shù)字稅收規(guī)則的制定者和引領(lǐng)者。因此，應(yīng)當(dāng)積極參與國際數(shù)字稅收規(guī)則的制定，在立足我國國情的基礎(chǔ)上，提出建設(shè)性意見，爭取在國際數(shù)字稅收規(guī)則制定中贏得主動權(quán)和話語權(quán)。

3.3 加強(qiáng)數(shù)字稅收制度的研究

由于我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)處于蓬勃發(fā)展期，國家對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的態(tài)度是包容、引導(dǎo)和推動，相較于傳統(tǒng)實(shí)體經(jīng)濟(jì)，國家出臺了大量的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收優(yōu)惠政策。因此，我國雖是數(shù)字大國，但同時(shí)也是數(shù)字稅收小國。通過將稅收與數(shù)字技術(shù)相結(jié)合，可以提升國家的稅收征管稅率，促進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化。對大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用，可以防范稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行為，降低稅收征管成本，減少稅收流失。

3.4 進(jìn)行數(shù)字服務(wù)稅培訓(xùn)，應(yīng)對國際數(shù)字稅收沖擊

在國際數(shù)字稅收規(guī)則尚未統(tǒng)一之前，各國的數(shù)字服務(wù)稅政策復(fù)雜多變。為了給我國的大型跨國數(shù)字企業(yè)“走出去”保駕護(hù)航，應(yīng)營造寬松的數(shù)字經(jīng)營環(huán)境，扶持?jǐn)?shù)字企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)有義務(wù)對數(shù)字企業(yè)進(jìn)行數(shù)字服務(wù)稅培訓(xùn)，并協(xié)助我國的大型數(shù)字企業(yè)與經(jīng)營地稅務(wù)主管部門進(jìn)行溝通交流。稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)及時(shí)掌握和了解當(dāng)?shù)財(cái)?shù)字服務(wù)稅政策，建立配套爭端解決機(jī)制，協(xié)助企業(yè)依照當(dāng)?shù)胤梢?guī)范，制定科學(xué)的稅收籌劃方案，避免由于單邊數(shù)字服務(wù)稅收規(guī)則的實(shí)施，給企業(yè)造成雙重稅負(fù)和納稅風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，我國的數(shù)字企業(yè)自身也應(yīng)當(dāng)對跨國數(shù)字業(yè)務(wù)進(jìn)行提前評估，有選擇地在特定國家開展數(shù)字服務(wù)。