新收入準(zhǔn)則背景下的企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化探究

于 菡 廈門華廈學(xué)院

自企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以來，我國經(jīng)濟(jì)面貌發(fā)生了翻天覆地的變化。而近年來隨著網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的蓬勃發(fā)展，各類新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)層出不窮。為使收入確認(rèn)更規(guī)范，財(cái)政部于2017年修訂了新收入準(zhǔn)則，不僅給收入的確認(rèn)、計(jì)量提出了新要求，同時(shí)也對(duì)企業(yè)經(jīng)營管理、內(nèi)部控制的構(gòu)建提出了新挑戰(zhàn)。因此對(duì)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行解讀，并推進(jìn)企業(yè)優(yōu)化和完善自身內(nèi)部控制體系，有利于保障企業(yè)實(shí)現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)、保護(hù)資產(chǎn)的完整安全，實(shí)現(xiàn)長遠(yuǎn)發(fā)展。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

(一)確認(rèn)收入的合同類型不再細(xì)分

以往確認(rèn)收入的合同大致可分為銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同幾類，但新收入準(zhǔn)則對(duì)合同類型不再加以細(xì)分，而將重點(diǎn)放在合同中對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行識(shí)別，進(jìn)而統(tǒng)一了不同行業(yè)、不同類型合同收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

(二)確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)更嚴(yán)謹(jǐn)

從確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)來看，新收入準(zhǔn)則立足于控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。對(duì)于建造合同，則視為“某一時(shí)段的履約義務(wù)”，采用履約進(jìn)度確認(rèn)收入，不再使用完工百分比法。體現(xiàn)了準(zhǔn)則對(duì)于收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的嚴(yán)謹(jǐn)性，減少了因完工進(jìn)度不易預(yù)估時(shí)，人為操縱確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)的可能。

(三)收入確認(rèn)步驟更明確

在新收入準(zhǔn)則中，收入的確認(rèn)大致分為五個(gè)步驟，包括識(shí)別合同及關(guān)鍵要素；明確合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)以及各項(xiàng)履約義務(wù)發(fā)生在某時(shí)點(diǎn)還是某時(shí)段；確定交易價(jià)格；針對(duì)各項(xiàng)履約義務(wù)，分?jǐn)偨灰變r(jià)格；履行各項(xiàng)義務(wù)，并確認(rèn)收入?！拔宀椒Ｐ汀泵枋隽耸杖氪_認(rèn)需要注意的各關(guān)鍵點(diǎn)，包括確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)、交易對(duì)價(jià)等，給收入確認(rèn)以明確的指引方向。

(四)信息的披露更明晰

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債，并且要求在附注中披露履約義務(wù)的時(shí)間、重要的支付條款等關(guān)鍵信息。新收入準(zhǔn)則中對(duì)合同資產(chǎn)的定義很明確：“合同資產(chǎn)是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。”在企業(yè)實(shí)踐時(shí)，可能因合同中約定的多項(xiàng)履約義務(wù)中，暫時(shí)先完成了其中的一部分，而導(dǎo)致不能完整地確認(rèn)收入，例如附有安裝調(diào)試協(xié)議的銷售合同。在實(shí)物商品交付客戶之后，還未進(jìn)行調(diào)試安裝之前，應(yīng)確認(rèn)收入和合同資產(chǎn)；待調(diào)制安裝完畢后，再確認(rèn)應(yīng)收賬款。在過去的準(zhǔn)則中，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)先發(fā)出商品，待合同履約完畢后再確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款，這時(shí)如果企業(yè)對(duì)收入確認(rèn)的認(rèn)識(shí)不清晰，可能直接全部確認(rèn)收入和應(yīng)收賬款，造成收入的計(jì)量失真。而在新準(zhǔn)則中，要求企業(yè)嚴(yán)格區(qū)分和披露合同資產(chǎn)和應(yīng)收賬款，減少了因人為主觀判斷操縱報(bào)表的可能。

二、新收入準(zhǔn)則背景下企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化策略探究

在當(dāng)前新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)下，動(dòng)漫影視、消費(fèi)金融、直播電商行業(yè)等蓬勃發(fā)展。對(duì)企業(yè)來說，發(fā)展新業(yè)務(wù)、抓住新機(jī)遇可以快速發(fā)展、壯大自身。但就財(cái)稅領(lǐng)域來說，粗放的發(fā)展模式和對(duì)財(cái)稅制度的重視不足，容易給企業(yè)可持續(xù)發(fā)展埋下隱患。企業(yè)的管理模式、財(cái)稅人員自身水平、企業(yè)內(nèi)部各部門的溝通配合等，都可能影響企業(yè)財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性。為規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)核算，優(yōu)化內(nèi)部控制，提供準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量給管理層當(dāng)局，可以從以下幾個(gè)角度加以考慮。

(一)從合同資產(chǎn)角度

1.新收入準(zhǔn)則中增加的“合同資產(chǎn)”報(bào)表項(xiàng)目，明確要求企業(yè)對(duì)所執(zhí)行的各項(xiàng)合同有清晰的認(rèn)識(shí)和把握

這需要企業(yè)管理層對(duì)合同中重要條款有清晰的了解和把控，例如，交付時(shí)間、交付內(nèi)容和方式、交付對(duì)價(jià)、履行期限及有無附加條款等。擬簽訂的銷售合同應(yīng)盡量選擇企業(yè)預(yù)設(shè)的合同模板，但面對(duì)客戶要求時(shí)可能需要進(jìn)行調(diào)整或使用客戶的合同模板，因此企業(yè)法務(wù)部門應(yīng)在合同簽訂環(huán)節(jié)進(jìn)行介入，完成初步的把控和審核。此時(shí)，銷售部門和法務(wù)部門應(yīng)密切配合，清楚快速的完成信息的傳遞。在未設(shè)置法務(wù)部門的企業(yè)，至少應(yīng)先將合同信息傳遞至財(cái)務(wù)部門，經(jīng)過初步溝通和判斷，才可以繼續(xù)進(jìn)行合同談判和簽訂。

而隨著信息技術(shù)的不斷普及和無紙化辦公的深入，利用即時(shí)聊天軟件、共享文件等方式，進(jìn)行合同信息的傳遞、修訂或更新也依賴企業(yè)信息中心的支持。在合同簽訂環(huán)節(jié)，應(yīng)形成合同審批記錄、合同修訂和更新記錄，并支持隨時(shí)調(diào)閱復(fù)查，形成各類工作檔案。合同簽訂后，應(yīng)由銷售或法務(wù)部門妥善保管合同原件及掃描件，同時(shí)形成合同臺(tái)賬信息檔案，列示合同的重要條款供管理層和財(cái)務(wù)部門隨時(shí)查閱。因此，企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)包括建立良好的溝通渠道和信息傳遞機(jī)制，法務(wù)部門、銷售部門、財(cái)務(wù)部門和信息中心應(yīng)有明確分工和密切配合，要注意降低和杜絕相互推諉扯皮的現(xiàn)象發(fā)生。

2.隨著合同執(zhí)行的展開和推進(jìn)，財(cái)務(wù)部門應(yīng)在取得關(guān)鍵資料時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

例如，附有安裝調(diào)試條款的銷售合同，應(yīng)識(shí)別為貨物買賣和安裝調(diào)試兩項(xiàng)履約義務(wù)，并將合同對(duì)價(jià)在兩項(xiàng)履約義務(wù)中進(jìn)行分?jǐn)?。在完成貨物交付后，?cái)務(wù)部門可以確認(rèn)貨物交付部分的收入和合同資產(chǎn)，此時(shí)應(yīng)及時(shí)取得客戶簽收記錄；在安裝調(diào)試結(jié)束后，財(cái)務(wù)部門可以確認(rèn)安裝調(diào)試部分的收入和應(yīng)收賬款，并將貨物交付部分的合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款項(xiàng)目，此時(shí)應(yīng)及時(shí)取得獲取安裝調(diào)試完畢、貨物正常運(yùn)行的驗(yàn)收記錄。一般來說，銷售人員是這兩項(xiàng)關(guān)鍵資料的企業(yè)對(duì)接人，財(cái)務(wù)部門應(yīng)能快速、準(zhǔn)確的從銷售人員手中獲取對(duì)應(yīng)的資料信息，并進(jìn)行紙質(zhì)材料的留底歸檔，這是企業(yè)確認(rèn)收入時(shí)間的關(guān)鍵證據(jù)，需要銷售部門與財(cái)務(wù)部門進(jìn)行良好的線下配合。除此之外，財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)處理結(jié)果應(yīng)可以回傳到銷售部門，以便進(jìn)行后續(xù)的應(yīng)收賬款催收、提醒客戶進(jìn)行發(fā)票開具等工作。同時(shí)，在建立的合同臺(tái)賬信息中體現(xiàn)當(dāng)前合同執(zhí)行進(jìn)度、確認(rèn)收入進(jìn)度和發(fā)票開具進(jìn)度，便于管理層進(jìn)行決策。如果合同中存在質(zhì)保金條款，則應(yīng)在質(zhì)保期滿及時(shí)提醒銷售人員催回質(zhì)保金并由財(cái)務(wù)部門完成賬務(wù)處理。

如果合同執(zhí)行得不順利，涉及合同變更或取消，則可能涉及合同信息的修訂和再審批、會(huì)計(jì)記錄的調(diào)整甚至貨物的退回或調(diào)撥。合同關(guān)鍵信息的變更需要修改合同臺(tái)賬信息；貨物的退回或調(diào)撥需要倉庫管理員進(jìn)行確認(rèn)。財(cái)務(wù)部門此時(shí)應(yīng)根據(jù)關(guān)鍵資料進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，例如存貨臺(tái)賬的調(diào)整需要經(jīng)倉庫管理員確認(rèn)的退貨調(diào)撥單、收入的變更需要經(jīng)審批的變更后的合同。如果信息傳遞不及時(shí)，很可能造成存貨盤點(diǎn)的賬實(shí)不一致或收入確認(rèn)有誤，因此倉庫、銷售部門、財(cái)務(wù)部門應(yīng)快速準(zhǔn)確的進(jìn)行信息傳遞，避免財(cái)務(wù)信息失真，同時(shí)合同臺(tái)賬信息也應(yīng)及時(shí)變更，以便后續(xù)各項(xiàng)工作的開展。

(二)從控制權(quán)轉(zhuǎn)移角度

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。因此企業(yè)應(yīng)提供合理的資料證明客戶已取得商品的控制權(quán)。仍以附有安裝調(diào)試條款的銷售合同為例，客戶簽收記錄、安裝調(diào)試完畢的正常運(yùn)行記錄、物流發(fā)運(yùn)記錄等，都應(yīng)由銷售部門或倉庫部門及時(shí)傳遞給財(cái)務(wù)部門，用以進(jìn)行賬務(wù)處理，同時(shí)這些關(guān)鍵資料應(yīng)進(jìn)行妥善保管。

對(duì)于電商行業(yè)，“七天無理由退貨”是較常見的附加條款，客戶收到貨物后，可以無條件退貨，此時(shí)應(yīng)根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷退貨的可能性，從而確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。如果客戶未收到貨物，直接選擇退款，則不能確認(rèn)收入。因此客戶是否收到貨物、取得貨物的控制權(quán)，是會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵依據(jù)。銷售部門應(yīng)密切關(guān)注物流動(dòng)向，及時(shí)解決顧客收不到貨的問題，售后部門應(yīng)及時(shí)調(diào)取顧客已收貨的物流記錄或簽收記錄、退貨期滿的訂單清單并及時(shí)提交給財(cái)務(wù)部門用以進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。售后部門也要定期完成退貨率的評(píng)估工作，以便確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。企業(yè)管理層應(yīng)結(jié)合售后部門數(shù)據(jù)對(duì)退貨情況進(jìn)行定期的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，結(jié)合財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及時(shí)調(diào)整戰(zhàn)略策略，確保經(jīng)營的穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展。

(三)從合同履約成本角度

新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中規(guī)定，在企業(yè)向客戶銷售商品的同時(shí)，約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)的情況下，企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本；反之，控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)則可能表示向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，需要考慮是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。但無論運(yùn)輸活動(dòng)是否屬于單項(xiàng)履約義務(wù)，與銷售商品相關(guān)的運(yùn)輸費(fèi)用最終均將確認(rèn)為成本。對(duì)于企業(yè)來說，首先應(yīng)對(duì)合同中有關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的關(guān)鍵條款進(jìn)行識(shí)別，財(cái)務(wù)部門正確完成合同履約成本的入賬。另外，在銷售業(yè)務(wù)、運(yùn)輸活動(dòng)完成后，需要銷售部門提供客戶簽收記錄等關(guān)鍵證據(jù)給財(cái)務(wù)部門，從而完成合同履約成本結(jié)轉(zhuǎn)成本的關(guān)鍵賬務(wù)處理。

因合同履約成本在報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)為存貨或其他流動(dòng)資產(chǎn)，但隨著合同的執(zhí)行完畢，應(yīng)轉(zhuǎn)入利潤表的成本項(xiàng)目，此時(shí)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表均產(chǎn)生影響。為使財(cái)務(wù)信息真實(shí)準(zhǔn)確的反應(yīng)經(jīng)營情況，合同執(zhí)行完畢的關(guān)鍵證據(jù)應(yīng)及時(shí)提交給財(cái)務(wù)部門。銷售部門應(yīng)緊跟合同執(zhí)行進(jìn)度，密切配合提供相關(guān)資料，必要時(shí)可以借助信息平臺(tái)，快速完成跨部門的信息交換，才能確保財(cái)務(wù)信息的及時(shí)、真實(shí)和準(zhǔn)確。

而對(duì)于企業(yè)日常經(jīng)營中的因搬家、搬廠、配貨等原因自行運(yùn)輸貨物所發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，則應(yīng)計(jì)入銷售費(fèi)用。涉及的行政部門、銷售部門等，要提供完整的貨運(yùn)發(fā)票、運(yùn)輸合同等材料，并注明費(fèi)用產(chǎn)生的真實(shí)原因，方可進(jìn)行報(bào)銷。財(cái)務(wù)部門需要嚴(yán)格區(qū)分運(yùn)輸活動(dòng)的主要目的，才能正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

三、企業(yè)內(nèi)部控制五要素體系的完善建議

(一)控制環(huán)境

控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制能夠良好運(yùn)行的基礎(chǔ)。企業(yè)可以選擇適合自己的組織架構(gòu)進(jìn)行管理。但無論何種組織模式下，內(nèi)部控制都應(yīng)能貫穿企業(yè)各事業(yè)部、各部門、各員工。在企業(yè)生命周期中，經(jīng)過初創(chuàng)期向快速發(fā)展期過渡時(shí)，粗放的發(fā)展方式容易造成一切以業(yè)績?yōu)橹?，而忽略科學(xué)的管控措施。會(huì)計(jì)應(yīng)具備的“核算”和“監(jiān)督”職能往往只側(cè)重核算環(huán)節(jié)，而部分管理層對(duì)財(cái)務(wù)信息、財(cái)產(chǎn)保全的忽視，在一定程度上也埋下隱患。對(duì)于成熟期的企業(yè)來說，財(cái)務(wù)部門擁有的話語權(quán)也常常有限。在新收入準(zhǔn)則的背景下，對(duì)財(cái)務(wù)信息及時(shí)、準(zhǔn)確地披露有了較高的要求，這要求企業(yè)管理層要建立溝通和協(xié)調(diào)的經(jīng)營理念、營造和諧的企業(yè)文化，并對(duì)財(cái)務(wù)部門有一定的重視。銷售部門作為前端的業(yè)務(wù)中心，應(yīng)保持信息的快速反應(yīng)和傳遞；法務(wù)部門作為合同的監(jiān)管部門，應(yīng)確保對(duì)合同關(guān)鍵信息的有效甄別；信息部門應(yīng)搭建信息平臺(tái)，提高部門間信息的交互有效性；財(cái)務(wù)部門需定期提供及時(shí)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，供管理層決策。各部門各司其職，減少推脫扯皮，才能使企業(yè)走上良性發(fā)展的道路，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。

(二)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

企業(yè)管理層應(yīng)有及時(shí)識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的能力。舉例來說。隨著金稅三期的到來和金稅四期的提出，貨物流、資金流、發(fā)票流、合同流的“四流一致”被反復(fù)提及。簽訂的合同有無重開漏開發(fā)票、當(dāng)月合同執(zhí)行進(jìn)度如何、有無開票、是否應(yīng)報(bào)稅，成為很多企業(yè)頭痛的問題。財(cái)務(wù)部門或銷售部門均可能承擔(dān)開票動(dòng)作，但稅務(wù)申報(bào)卻多由財(cái)務(wù)部門完成，因此財(cái)務(wù)部門應(yīng)協(xié)助管理層和銷售部門梳理“四流一致”，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。另外，新收入準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入的確認(rèn)仍有所不同，稅會(huì)差異仍然存在。財(cái)務(wù)部門可以進(jìn)行合理的稅收籌劃、減輕稅負(fù)，這需要對(duì)合同的關(guān)鍵信息加以研讀和識(shí)別，必要時(shí)可以在合同簽訂時(shí)提出財(cái)稅建議，進(jìn)一步降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(三)控制活動(dòng)

企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制的規(guī)章制度和有效的獎(jiǎng)懲制度。在新收入準(zhǔn)則背景下，財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)的密切配合顯得尤為重要，銷售部門、倉儲(chǔ)部門的配合程度對(duì)于財(cái)務(wù)信息的影響可謂深遠(yuǎn)。在應(yīng)收賬款或質(zhì)保金的跟蹤催回中，銷售部門應(yīng)及時(shí)提醒客戶，收到款后應(yīng)配合財(cái)務(wù)部門提供關(guān)鍵資料作為入賬憑證。在企業(yè)財(cái)產(chǎn)保全中，貨物退回或調(diào)撥，依賴倉儲(chǔ)部門的及時(shí)反饋。年中和年末進(jìn)行的實(shí)物盤點(diǎn)，更是業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)信息核對(duì)的關(guān)鍵手段。企業(yè)應(yīng)明確各部門責(zé)任，制定良好的公司制度，配合合理的獎(jiǎng)懲辦法，提高內(nèi)部控制的有效性。

(四)信息與溝通

在進(jìn)行企業(yè)文化的熏陶、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和防控之后，企業(yè)內(nèi)部各部門應(yīng)形成團(tuán)隊(duì)意識(shí)，避免各自為政、一盤散沙。管理層可以賦予財(cái)務(wù)部門一定的話語權(quán)，提高信息傳遞效率。另外，有條件的企業(yè)可以開發(fā)信息平臺(tái)，使跨部門傳遞信息更通暢。合同的審批、簽訂和初步識(shí)別是合同信息的初始化，發(fā)貨、簽收、開票和回款，是合同信息的后續(xù)執(zhí)行，合同的變更、取消是合同信息的更新。由于合同的執(zhí)行情況對(duì)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)準(zhǔn)確尤為重要，在合同信息不斷增多的情況下，單純依靠手工傳遞顯得效率低下，可以自行開發(fā)或外購數(shù)據(jù)平臺(tái)，以提高信息傳遞的效率。

(五)內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是內(nèi)部控制的最后環(huán)節(jié)，同時(shí)也是內(nèi)部控制完善的開始。企業(yè)應(yīng)設(shè)置監(jiān)督部門或監(jiān)督人員，進(jìn)行定期監(jiān)督后提報(bào)管理層核查結(jié)果，同時(shí)反饋給當(dāng)事部門，作為內(nèi)部控制優(yōu)化完善的開始。在新收入準(zhǔn)則背景下，合同信息傳遞是否及時(shí)有效，無紙化辦公審批流程是否有擱置、推脫，合同原件、掃描件和關(guān)鍵資料的保存是否進(jìn)行檔案化管理，均應(yīng)適當(dāng)定期的進(jìn)行監(jiān)督復(fù)核，檢查是否存在人為故意擱置、互相扯皮的現(xiàn)象。另外由于銷售部門催款工作持續(xù)期較長，涉及銷售人員離職的可能性大，銷售人員的上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)要做好部門內(nèi)部的監(jiān)督，安排人員的交接和安撫工作，減少工作的擱置和推脫，以免造成應(yīng)收賬款長期掛賬，給公司帶來不必要的損失。