關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)若干涉稅問題探討

| 于友達(dá) 蔡玲珠

破產(chǎn)實(shí)踐中，浙江地區(qū)由于民營企業(yè)眾多，實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)案件數(shù)量一直位居全國前列。而破產(chǎn)理論研究中，實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)同樣是熱點(diǎn)話題。縱觀已有研究，多在破產(chǎn)程序啟動(dòng)層面探討實(shí)質(zhì)合并規(guī)則的適用問題，對后續(xù)問題則少有涉及，其中稅務(wù)問題更是研究的空白地帶。關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)是破產(chǎn)程序中的創(chuàng)新實(shí)踐，相關(guān)的稅務(wù)問題更是具有特殊性，進(jìn)入實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)程序后關(guān)聯(lián)企業(yè)不再獨(dú)立的法人人格與單獨(dú)稅務(wù)主體之間產(chǎn)生了實(shí)踐上的矛盾。本文首先從實(shí)務(wù)案例出發(fā)，闡述實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中的若干特殊稅務(wù)問題；其次結(jié)合相關(guān)理論分析實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中單獨(dú)稅務(wù)主體的不合理性，而后指出問題的實(shí)質(zhì)是破產(chǎn)法與稅法銜接不暢；最后提出問題的解決思路，即在整體理念上促進(jìn)破產(chǎn)法與稅法的規(guī)則互通，具體規(guī)則上引入稅務(wù)主體合并概念，以實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)法與稅法的銜接。

一、問題導(dǎo)入：實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)若干特殊稅務(wù)問題

A投資集團(tuán)有限公司(以下簡稱A集團(tuán))已經(jīng)資不抵債，于20XX年7月進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，其主要經(jīng)營范圍包括實(shí)業(yè)投資、酒店管理、投資管理等。B酒店有限公司(以下簡稱B酒店)系A(chǔ)集團(tuán)單獨(dú)出資組建的有限責(zé)任公司，于同年10月進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，主要提供酒店住宿、餐飲等服務(wù)，破產(chǎn)期間仍處于繼續(xù)經(jīng)營狀態(tài)。在審計(jì)過程中，管理人發(fā)現(xiàn)兩家公司存在資產(chǎn)、財(cái)務(wù)等多項(xiàng)混同情況，法院隨后裁定兩家公司進(jìn)入合并破產(chǎn)清算，后經(jīng)債務(wù)人申請又轉(zhuǎn)入合并破產(chǎn)重整。

然而，進(jìn)入合并破產(chǎn)后，管理人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)問題上產(chǎn)生爭議。管理人提出，A集團(tuán)和B酒店已進(jìn)入合并破產(chǎn)，后續(xù)將作為一個(gè)整體進(jìn)行債務(wù)清償，因此希望合并破產(chǎn)期間稅務(wù)主體也進(jìn)行合并，具體表現(xiàn)為：第一，破產(chǎn)期間所得稅合并計(jì)算；第二，破產(chǎn)期間，兩家公司因繼續(xù)經(jīng)營形成的內(nèi)部房屋租賃關(guān)系，不再繼續(xù)繳納增值稅，以免除持續(xù)開票及稅額核定之麻煩。

對此，稅務(wù)機(jī)關(guān)持不同意見，認(rèn)為母公司和子公司在破產(chǎn)前屬于單獨(dú)的稅務(wù)主體，稅法和稅收征管法均沒有稅務(wù)主體合并的相關(guān)規(guī)定，上述做法缺乏法律依據(jù)。管理人則認(rèn)為關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中兩家公司的法人人格不再獨(dú)立，應(yīng)作為一個(gè)整體看待，單獨(dú)的稅務(wù)主體不能適應(yīng)合并破產(chǎn)的需要。那么，在法律沒有明確規(guī)定下，此類問題應(yīng)如何解決？

事實(shí)上，破產(chǎn)實(shí)踐一直面臨著法律供給不足的問題，以實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)為例，其唯一依據(jù)為最高人民法院于2018年印發(fā)的《全國破產(chǎn)審判工作會(huì)議紀(jì)要》(法〔2018〕53號)，嚴(yán)格意義上并不具有法律效力，但這并不妨礙實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)在實(shí)務(wù)中的廣泛應(yīng)用。因此在破產(chǎn)領(lǐng)域往往是破產(chǎn)實(shí)踐走在法律前面，法律則依據(jù)實(shí)踐需要不斷修改。如果拘泥于現(xiàn)有法律而裹足不前，那么破產(chǎn)領(lǐng)域的許多問題將難以解決。鑒于此，針對實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中稅務(wù)主體能否合并這個(gè)問題，不能簡單地依據(jù)現(xiàn)有的法律規(guī)定而一言以否定之。

二、問題分析：實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中單獨(dú)稅務(wù)主體的不合理性

破產(chǎn)法的社會(huì)調(diào)整作用使其在部門法分類上更趨近于經(jīng)濟(jì)法，而經(jīng)濟(jì)法的基本價(jià)值是效率與公平。在實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中，單獨(dú)稅務(wù)主體的不合理性就在于其對效率與公平的損害。

（一）單獨(dú)稅務(wù)主體導(dǎo)致缺乏效率

關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)的核心特征為“合一性”，即合并原因?yàn)榉ㄈ巳烁窀叨然焱?、區(qū)分各成員的財(cái)產(chǎn)成本過高等，合并后果是內(nèi)部債權(quán)債務(wù)消滅、資產(chǎn)和負(fù)債合并清償。以本案為例，A集團(tuán)和B酒店之所以進(jìn)入合并破產(chǎn)程序，原因在于法人人格混同，特別是資產(chǎn)混同帶來的財(cái)產(chǎn)區(qū)分成本過高，如要強(qiáng)行區(qū)分，則會(huì)嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人的利益，阻礙破產(chǎn)程序的推進(jìn)。而破產(chǎn)程序的主要目的在于對債務(wù)進(jìn)行公平高效清償，以及盡可能實(shí)現(xiàn)對債務(wù)人的拯救，只有合并破產(chǎn)才能滌除財(cái)產(chǎn)區(qū)分之麻煩，簡化債權(quán)債務(wù)之清理，從而實(shí)現(xiàn)債務(wù)的公平高效清償，防止貽誤債務(wù)人拯救的良好時(shí)機(jī)。

問題在于，進(jìn)入合并破產(chǎn)后關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)上已合并為一個(gè)整體，法人人格不再獨(dú)立，而稅務(wù)機(jī)關(guān)卻要求按照各關(guān)聯(lián)企業(yè)單獨(dú)稅務(wù)主體進(jìn)行稅款的計(jì)算和征收，兩者產(chǎn)生了實(shí)踐上的矛盾。以企業(yè)所得稅計(jì)算為例，若要將A集團(tuán)和B酒店按單獨(dú)稅務(wù)主體進(jìn)行計(jì)算，則前提是能區(qū)分所得來源，所得來源的區(qū)分前提則是資產(chǎn)的權(quán)屬和使用情況清晰，這在資產(chǎn)混同的情況下顯然無法實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上A集團(tuán)和B酒店因混同導(dǎo)致的不當(dāng)后果只能在重整結(jié)束后方得以糾正，因此合并破產(chǎn)期間單獨(dú)稅務(wù)主體是難以實(shí)踐的，若要強(qiáng)行實(shí)踐，則將在財(cái)產(chǎn)區(qū)分等方面付出巨大成本，本質(zhì)上是以缺乏效率為代價(jià)，這將與合并破產(chǎn)“簡化和高效”的初衷相違背。

（二）缺乏效率最終損害實(shí)質(zhì)公平

合并破產(chǎn)本身是一種利益權(quán)衡，無論是合并破產(chǎn)清算還是合并破產(chǎn)重整，債務(wù)人財(cái)產(chǎn)一般都不足以清償所有債務(wù)，尤其是占比較高的普通債權(quán)，其清償率更是堪憂。而相比之下稅收在破產(chǎn)程序中則占據(jù)優(yōu)勢地位，如破產(chǎn)前的稅收其清償順序位于普通債權(quán)之前，更有可能獲得全額清償；破產(chǎn)期間發(fā)生的稅費(fèi)，在實(shí)踐中往往作為破產(chǎn)費(fèi)用或共益?zhèn)鶆?wù)，更是優(yōu)先于所有破產(chǎn)債權(quán)先行支付。關(guān)鍵在于，無論是破產(chǎn)前抑或是破產(chǎn)后發(fā)生的稅收，都是從債務(wù)人財(cái)產(chǎn)中予以清償和支付，而債務(wù)人財(cái)產(chǎn)是有限的，稅收分配得多，普通債權(quán)就分配得少，兩者之間存在明顯的利益沖突。合并破產(chǎn)本身是為了簡化債權(quán)債務(wù)清理，實(shí)現(xiàn)公平高效償債的一種創(chuàng)新舉措，為此不惜在破產(chǎn)期間否定公司的獨(dú)立法人人格，以達(dá)到“合一”的目的，如若在稅務(wù)問題上又要求按關(guān)聯(lián)企業(yè)各自主體單獨(dú)分開，無異于“重蹈覆轍”，為破產(chǎn)程序的推進(jìn)增加了不必要的成本，具體包括區(qū)分費(fèi)用以及時(shí)間上的遲延。而這種成本最終將轉(zhuǎn)嫁到其他債權(quán)人身上，尤其是普通債權(quán)人，損害的是整體上的實(shí)質(zhì)公平。

三、問題實(shí)質(zhì)：破產(chǎn)法與稅法銜接不暢

從上述分析中可以看到，實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中關(guān)聯(lián)企業(yè)的法人人格不再獨(dú)立，而稅務(wù)機(jī)關(guān)仍嚴(yán)格按照單獨(dú)稅務(wù)主體進(jìn)行稅款征收，兩者產(chǎn)生的實(shí)踐矛盾按現(xiàn)有法律法規(guī)仍難以解決。而矛盾的背后實(shí)質(zhì)上是破產(chǎn)法和稅法缺乏銜接、各自為政，從而導(dǎo)致問題叢生。

（一）稅法對破產(chǎn)企業(yè)關(guān)注不足

目前稅法的相關(guān)規(guī)定是基于正常企業(yè)而設(shè)立的，很少考慮到非正常狀態(tài)下企業(yè)的特殊需求，這與我國破產(chǎn)發(fā)展的歷史較短有關(guān)。我國新破產(chǎn)法于2007年開始施行，破產(chǎn)案件也是近年來才呈井噴式增長，因此稅法尚未形成對破產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)有關(guān)注也屬正常。事實(shí)上傳統(tǒng)的破產(chǎn)涉稅問題如納稅信用修復(fù)、稅務(wù)注銷等已在多地通過涉稅事項(xiàng)實(shí)施意見的形式得以解決，而合并破產(chǎn)中的特殊稅務(wù)問題因產(chǎn)生時(shí)間較短，尚未得到足夠關(guān)注。以本案為例，合并破產(chǎn)中的稅收面臨著征不征與怎么征的問題。

1.關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)之增值稅征不征。比如，A集團(tuán)和B酒店存在嚴(yán)重的資產(chǎn)混同情況，但由于B酒店所用房屋之所有權(quán)登記于A集團(tuán)名下，兩者構(gòu)成房屋租賃關(guān)系，因此破產(chǎn)前A集團(tuán)一直象征性地向B酒店收取房屋租賃費(fèi)，該租賃費(fèi)遠(yuǎn)低于市場價(jià)格。進(jìn)入合并破產(chǎn)后，管理人認(rèn)為A集團(tuán)和B酒店的法人人格已不再獨(dú)立，資產(chǎn)負(fù)債予以合并，因此該房屋屬于整體所有，B酒店在繼續(xù)經(jīng)營中相當(dāng)于使用自己的資產(chǎn)，與A集團(tuán)不再存在房屋租賃關(guān)系，雙方也無需再開票并計(jì)算增值稅，而稅務(wù)機(jī)關(guān)則堅(jiān)持按單獨(dú)稅務(wù)主體要求核定計(jì)算增值稅，雙方在此問題上產(chǎn)生爭議。

2.合并破產(chǎn)的所得稅該如何計(jì)算。進(jìn)入合并破產(chǎn)后，管理人認(rèn)為A集團(tuán)和B酒店實(shí)質(zhì)上已“合一”，財(cái)產(chǎn)合并后作為統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，在這樣的情況下一方面B酒店繼續(xù)經(jīng)營所用之房屋歸屬于整體，產(chǎn)生的所得自然歸屬于整體；另一方面所有債務(wù)都是基于統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償，期間產(chǎn)生的資產(chǎn)處置所得、債務(wù)重組收益也歸屬于整體，難以細(xì)分到單個(gè)企業(yè)，這又與稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的單獨(dú)稅務(wù)主體形成了矛盾。

綜合以上可以發(fā)現(xiàn)，稅法對正常企業(yè)的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)踐中對合并破產(chǎn)企業(yè)將難以適用。

（二）破產(chǎn)法對稅收的定位不明

關(guān)于破產(chǎn)法中稅收的屬性存在爭議。一為稅收法律關(guān)系說，即稅收一直被認(rèn)為是公法義務(wù)，而非私法之債，破產(chǎn)法中稅收也并未采用“稅收債權(quán)”的表述，在清償順序上也較普通債權(quán)更具優(yōu)先地位。二為稅收債權(quán)關(guān)系說，在破產(chǎn)程序中稅收的債權(quán)屬性不容忽視。一來“稅收的債權(quán)屬性通過稅收代位權(quán)、撤銷權(quán)、納稅擔(dān)保、利息計(jì)算，再加上近年來引入的誠實(shí)信用原則、稅務(wù)和解規(guī)則而得以彰顯”，二來破產(chǎn)法中雖未直接采用“稅收債權(quán)”的表述，但正如破產(chǎn)法第82條規(guī)定，各類債權(quán)人按債權(quán)分類，分組對重整計(jì)劃草案進(jìn)行表決，其中就包括稅款一項(xiàng)，顯然稅收的本質(zhì)是一種特殊債權(quán)。

筆者更贊同后一種觀點(diǎn)。事實(shí)上破產(chǎn)法中對稅收的定位關(guān)系到司法權(quán)和行政權(quán)的分工問題，若兩者處于同等地位，容易產(chǎn)生破產(chǎn)法和稅法的適用爭議。以本案為例，法院裁定A集團(tuán)和B酒店進(jìn)入合并破產(chǎn)程序后，兩者的法人人格應(yīng)不再獨(dú)立，債務(wù)統(tǒng)一從合并后的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清償，這種后果應(yīng)對所有債權(quán)人統(tǒng)一發(fā)生效力。而此時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求在稅務(wù)上按單獨(dú)稅務(wù)主體進(jìn)行核算，堅(jiān)持稅款征收按行政程序辦理，與司法程序形成了對抗關(guān)系，顯然不利于司法程序的推進(jìn)?？梢姡飘a(chǎn)法對稅收的定位不明也是實(shí)踐爭議產(chǎn)生的根源。

四、問題解決：實(shí)現(xiàn)破產(chǎn)法與稅法的制度銜接

（一）整體理念——促進(jìn)破產(chǎn)法與稅法的規(guī)則互通

1.稅法上將破產(chǎn)企業(yè)作為課稅特區(qū)。稅法上有課稅禁區(qū)理論，即課稅不得危及納稅人基本生存權(quán)。破產(chǎn)企業(yè)大多處于生死存亡關(guān)頭，仍按正常企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行征稅，不僅不切實(shí)際，而且很可能扼殺部分企業(yè)的重生希望。對此有學(xué)者提出課稅特區(qū)理論，認(rèn)為破產(chǎn)程序應(yīng)作為課稅特區(qū)，在實(shí)體上作出針對性規(guī)定，在程序上作必要的調(diào)整限縮。而隨著破產(chǎn)實(shí)踐的發(fā)展，實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)作為一種得到廣泛應(yīng)用的特殊破產(chǎn)形式，面臨著關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合一情況下的特殊稅務(wù)問題，理應(yīng)納入課稅特區(qū)作出特別規(guī)定。

2.破產(chǎn)法上將稅收明確為稅收債權(quán)。破產(chǎn)法和稅法的定位不同導(dǎo)致問題叢生，領(lǐng)域法學(xué)理論的出現(xiàn)則彰顯著各部門法之間的融合趨勢。破產(chǎn)法作為典型的破產(chǎn)領(lǐng)域之法，在解決破產(chǎn)相關(guān)問題上應(yīng)處于優(yōu)先地位，相對地稅法的權(quán)利應(yīng)適當(dāng)調(diào)整。正如有學(xué)者所說，破產(chǎn)程序中基于稅收而衍生的諸多問題，非無具體法律規(guī)則適用，而是破產(chǎn)法早已設(shè)定普遍適用于全部破產(chǎn)債權(quán)人的權(quán)利和義務(wù)。在破產(chǎn)程序中將稅收明確定位為稅收債權(quán)有以下積極作用：(1)確立以破產(chǎn)法為中心的地位。破產(chǎn)程序的首要目標(biāo)是公平高效地償債，將稅收定義為稅收債權(quán)可明確其從屬地位，與其他債權(quán)共同接受司法權(quán)的管轄，防止背后的行政權(quán)力對破產(chǎn)程序造成不當(dāng)阻礙。以合并破產(chǎn)為例，稅收作為債權(quán)之一，理應(yīng)同其他債權(quán)人一樣接受關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并的后果，將關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一個(gè)整體看待，此時(shí)再要求按單獨(dú)稅務(wù)主體征稅，是不公平、不合理的。(2)發(fā)揮行政權(quán)的主動(dòng)性。理論上，司法權(quán)具有被動(dòng)性和中立性，而行政權(quán)具有主動(dòng)性和擴(kuò)張性，因此后者更具備調(diào)配社會(huì)資源的功能。目前稅務(wù)機(jī)關(guān)作為稅收債權(quán)的代表，只能依據(jù)現(xiàn)有法律規(guī)定執(zhí)行稅款征收相關(guān)事項(xiàng)，能發(fā)揮的主動(dòng)性有限。若能給予稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)有的債權(quán)人權(quán)力，如在適當(dāng)范圍內(nèi)可對稅收事項(xiàng)作出靈活調(diào)整，將更適應(yīng)破產(chǎn)程序的需要。

（二）具體規(guī)則——引入稅務(wù)主體合并概念

1.稅務(wù)主體合并的定義。稅務(wù)主體合并是指在關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)期間，將各關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一個(gè)稅務(wù)主體進(jìn)行稅款計(jì)算和征收。值得注意的是：第一，稅務(wù)主體合并不是單獨(dú)再設(shè)立一個(gè)稅務(wù)主體，而是以合并計(jì)算所得稅、免除內(nèi)部增值稅等為目的的一種模擬合并。第二，稅務(wù)主體合并不意味著單獨(dú)稅務(wù)主體的注銷，一方面稅務(wù)主體注銷需要破產(chǎn)程序裁定終結(jié)后方可進(jìn)行；另一方面合并破產(chǎn)重整中可能有部分企業(yè)需單獨(dú)存續(xù)，單獨(dú)稅務(wù)主體的注銷可能影響后續(xù)的經(jīng)營。

2.稅務(wù)主體合并的條件。稅務(wù)主體合并屬于非常規(guī)涉稅事項(xiàng)，因此需滿足一定條件。稅務(wù)主體合并的條件應(yīng)貫徹破產(chǎn)法公平與效率的目標(biāo)，順應(yīng)合并破產(chǎn)簡化與高效的思維，因此筆者建議將核心條件定為“單獨(dú)稅務(wù)主體導(dǎo)致的稅款區(qū)分難以實(shí)踐或?qū)嵺`成本很高”，典型的表現(xiàn)如因資產(chǎn)混同導(dǎo)致無法區(qū)分所得來源等。無論是合并破產(chǎn)重整還是合并破產(chǎn)清算，在單獨(dú)稅務(wù)主體下過高的區(qū)分成本都將導(dǎo)致缺乏效率，最終損害整體上的實(shí)質(zhì)公平，因此將稅款區(qū)分成本作為核心條件是適當(dāng)?shù)摹．?dāng)然針對進(jìn)入合并破產(chǎn)清算程序，且?guī)缀醮_定沒有重生希望的企業(yè)可作進(jìn)一步簡化適用處理，因合并破產(chǎn)清算屬于終結(jié)性程序，后續(xù)無論多少稅務(wù)主體都要進(jìn)行注銷，在稅款區(qū)分成本較高的情況下再細(xì)細(xì)區(qū)分實(shí)無必要。

3.稅務(wù)主體合并的程序。稅務(wù)主體合并屬于涉稅問題，可歸為債權(quán)調(diào)整事項(xiàng)，建議由管理人進(jìn)行申請，再經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核和法院同意，合并計(jì)算的稅款參照管轄地原則，由核心控制企業(yè)或主要財(cái)產(chǎn)所在地企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征收，若有爭議則由法院指定。

4.稅務(wù)主體合并的起止時(shí)間。關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)際合并中各關(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)程序的時(shí)間很可能并不一致，而稅務(wù)主體合并的起算時(shí)間最好是統(tǒng)一的。筆者認(rèn)為可以從法院裁定合并破產(chǎn)之日起算，存在合并破產(chǎn)清算與合并破產(chǎn)重整的程序轉(zhuǎn)換的，以孰早日為準(zhǔn)。稅務(wù)主體合并的結(jié)束時(shí)間不妨以破產(chǎn)程序結(jié)束日為準(zhǔn)。

5.稅務(wù)主體合并的后果。關(guān)于稅務(wù)主體合并的后果，根據(jù)本案筆者提出兩點(diǎn)內(nèi)容：第一，關(guān)聯(lián)企業(yè)所得稅合并計(jì)算；第二，內(nèi)部業(yè)務(wù)往來無需計(jì)算繳納增值稅。此外還有內(nèi)部債權(quán)債務(wù)消滅問題值得關(guān)注。若合并后企業(yè)能單獨(dú)存續(xù)，其內(nèi)部債權(quán)債務(wù)消滅形成的債務(wù)重組收益，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能要求征稅，筆者認(rèn)為這是不合理的，因該部分稅款僅重整后單獨(dú)存續(xù)的企業(yè)才可能承擔(dān)，重整后合并的企業(yè)以及清算的企業(yè)都不用承擔(dān)，這本質(zhì)上是不公平的，建議納入所得稅免征的范圍。當(dāng)然關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中稅務(wù)主體合并的后果不止以上幾點(diǎn)，希望相關(guān)部門在總結(jié)后予以明確規(guī)定。