數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理基本框架構(gòu)建與實現(xiàn)路徑

王海兵（教授/博導(dǎo)）李艷琳

（重慶理工大學(xué)會計學(xué)院 重慶 400067）

一、引言

近年來，大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、區(qū)塊鏈等新興技術(shù)的崛起，促進(jìn)了各行各業(yè)的升級與發(fā)展。2015年中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》，提出構(gòu)建國家審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)與國家數(shù)字化審計平臺，并實施大數(shù)據(jù)審計工作模式。同年審計署成立了數(shù)據(jù)司，對數(shù)據(jù)進(jìn)行收集分析，各?。ㄗ灾螀^(qū)）審計廳也在積極構(gòu)建本省（自治區(qū)）的數(shù)據(jù)中心、成立大數(shù)據(jù)管理局或類似機(jī)構(gòu)，為信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)庫審計提供了豐富的數(shù)據(jù)資源。突如其來的新冠肺炎疫情加快了新技術(shù)的應(yīng)用進(jìn)程，數(shù)智化時代的到來深刻地影響著社會生產(chǎn)、經(jīng)營管理、商業(yè)模式乃至審計治理。

數(shù)智化技術(shù)在審計中的應(yīng)用，顯著提升了審計效率與效果。研究數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理，需要從審計主體、審計客體和審計模式方法三個方面對人本審計進(jìn)行具體探討。審計工作脫離不開人的行為，從審計主體講，數(shù)智化技術(shù)的應(yīng)用往往是通過算法和建立數(shù)據(jù)模型，而這些算法和數(shù)據(jù)模型往往取決于設(shè)計人員的理念和目的，這也是人本審計一直以來所強(qiáng)調(diào)的人本理念。從審計客體講，審計風(fēng)險形式多樣，數(shù)智化技術(shù)尚不能完全挖掘出所有的潛在風(fēng)險，還需要超越傳統(tǒng)的物質(zhì)審計和賬本審計，以組織戰(zhàn)略為軸心，以文化、制度為兩翼，以績效為落腳點，圍繞人及其行為制定與實施審計程序，發(fā)現(xiàn)更深層次的風(fēng)險隱患并確定審計疑點。從審計模式和方法講，數(shù)智化技術(shù)驅(qū)動傳統(tǒng)的橄欖型審計向啞鈴型審計發(fā)展。橄欖型審計的特點是，準(zhǔn)備階段和終結(jié)階段花費(fèi)時間較少，而審計實施階段花費(fèi)時間多；啞鈴型審計的特點剛好與之相反，借助數(shù)智化技術(shù)快速穿透，審計實施階段時間變少，在準(zhǔn)備階段和終結(jié)階段則更為耗時。面對新環(huán)境、新形勢、新發(fā)展和新要求，人本審計要重新界定自身職能，在審計程序、方法、風(fēng)險、時間、范圍和內(nèi)部控制等方面做出調(diào)整。目前，我國人本審計的研究主要以風(fēng)險導(dǎo)向、行為導(dǎo)向為主，數(shù)智化審計則以數(shù)據(jù)為導(dǎo)向。鑒于此，數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理綜合考慮風(fēng)險、行為與數(shù)據(jù)等要素，將數(shù)智化思維與技術(shù)融入到人本審計，這也是探索數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理框架構(gòu)建及其實現(xiàn)路徑的首要問題。

二、文獻(xiàn)回顧

目前，國內(nèi)外關(guān)于數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理模式的研究成果并不多見，相關(guān)研究還有待探索。本文擬從數(shù)智化審計與人本審計兩方面進(jìn)行回顧，探索數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的發(fā)展。

（一）數(shù)智化審計

由于我國對數(shù)智化審計探索研究起步較晚，目前大多數(shù)研究主要還是針對審計信息化方面。即便如此，還是有學(xué)者提出了對數(shù)智化審計的理解與認(rèn)識。首先，要明確數(shù)智化審計的概念，薛文艷（2020）將數(shù)智化審計定義為利用數(shù)字化信息，以互聯(lián)網(wǎng)為重要信息傳輸載體、以智能化算法為重要工具，將業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行信息處理，使大量審計數(shù)據(jù)變?yōu)橛袃r值的信息，從而提高審計效率與效果的審計活動。顯然，數(shù)智化時代的到來對傳統(tǒng)審計流程的影響是巨大的。劉杰等（2019）通過構(gòu)建分析框架系統(tǒng)性地指出現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃鞒痰娘L(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對將分別演變成信息系統(tǒng)審計和數(shù)據(jù)審計。數(shù)智審計平臺的優(yōu)化與應(yīng)用是數(shù)智化審計的關(guān)鍵。丁偉群（2021）認(rèn)為通過數(shù)智化風(fēng)險監(jiān)測與審計監(jiān)督信息系統(tǒng)的應(yīng)用，將數(shù)據(jù)信息進(jìn)行整合與歸集，實現(xiàn)風(fēng)險監(jiān)測運(yùn)行和疑點預(yù)警，有力輔助了企業(yè)全面開展風(fēng)險管理工作，從而促進(jìn)企業(yè)實現(xiàn)增值目標(biāo)。梁美儀（2022）基于“AI+RPA”的雙技術(shù)組件，以審計智能化、自動化發(fā)展為邏輯起點、以人機(jī)協(xié)同理念為邏輯終點，實現(xiàn)任務(wù)轉(zhuǎn)變系統(tǒng)、持續(xù)運(yùn)行系統(tǒng)、效益評價系統(tǒng)、軟件治理系統(tǒng)、安全防范系統(tǒng)五大系統(tǒng)協(xié)同的審計框架構(gòu)建。還有更為深入細(xì)致的研究，例如，劉光強(qiáng)（2021）研究了基于區(qū)塊鏈審計的智能審計，劉國城等（2022）探討了包括地理信息系統(tǒng)（GIS）、遙感技術(shù)（RS）和全球定位系統(tǒng)（GPS）在內(nèi)的3S技術(shù)在國家審計中的應(yīng)用。王海兵等（2022）分析了當(dāng)前人工智能內(nèi)部審計存在的問題，設(shè)計了人工智能內(nèi)部審計的框架流程并從政策法規(guī)、技術(shù)應(yīng)用、人才培養(yǎng)、人機(jī)協(xié)同、安全防范等方面探索人工智能內(nèi)部審計的實現(xiàn)路徑。

（二）人本審計

“人本”思想最初是應(yīng)用于人本會計、人本財務(wù)與人本內(nèi)部控制等研究中，后來逐步拓展到對人本審計的研究?！叭吮緦徲嫛钡母拍钭铋_始是由學(xué)者胡春暉（2010）提出，即人本審計是以人及其行為為中心、為根本的審計，更注重對人及人行為的審查。姜毅（2013）認(rèn)為人本審計的特點是“以人為中心”貫穿審計始終，以“人的行為”為審計對象，以“改進(jìn)人的行為”為審計的最終目標(biāo)，人本審計的研究主要以行為為導(dǎo)向逐步得到確立。雷瓊（2021）認(rèn)為行為導(dǎo)向人本審計模式的構(gòu)建原則包括系統(tǒng)性、漸進(jìn)性、人本化，其構(gòu)建流程關(guān)鍵點在確定關(guān)鍵行為人及其行為風(fēng)險。韓冬梅（2016）構(gòu)建了人本審計風(fēng)險模型，從根源上緊扣審計風(fēng)險的本質(zhì)，全面發(fā)揮人本審計應(yīng)有的作用，審計的發(fā)展趨勢是物本審計與人本審計的融合。人既是審計的主體，也是審計的客體；既是審計的手段，也是審計的目的。綜上，人本審計是基于物本審計進(jìn)行革新創(chuàng)造的新審計系統(tǒng)，且正在向全程、全面、全員、全效邁進(jìn)。

（三）研究述評

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，人在審計中扮演著重要角色。從現(xiàn)有文獻(xiàn)研究可以發(fā)現(xiàn)，數(shù)智化審計主要針對數(shù)智化技術(shù)對審計的變革、影響與作用，人本審計研究的著力點主要在行為導(dǎo)向人本審計、人本審計風(fēng)險評估與應(yīng)對方面，鮮有文獻(xiàn)對人本審計治理模式進(jìn)行系統(tǒng)性分析。因此本文重點探討人本審計的治理模式。人本審計治理并非是一個全新的理論體系，而是引入行為學(xué)理論，用人本賦能審計，用人本審計去解決問題，即以人本為指導(dǎo)思想，認(rèn)可并重視人在審計治理中的重要地位，人是整個審計過程的核心所在。數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理是實現(xiàn)人本理念與數(shù)智化思維的有機(jī)耦合，以達(dá)到“1+1＞2”的協(xié)同效應(yīng)。

三、數(shù)智化時代呼喚人本審計治理

數(shù)智化時代，審計覆蓋寬度和審計深度大大增強(qiáng)。人的行為可被大數(shù)據(jù)記錄、追蹤和分析，甚至人的心理動機(jī)也能根據(jù)行為來推導(dǎo)，圍繞“人”產(chǎn)生的大數(shù)據(jù)信息蘊(yùn)含的價值日益受到重視和開發(fā)利用。審計的焦點不再局限于財務(wù)會計維度、內(nèi)部控制維度，借助數(shù)智化技術(shù)，審計視窗將拓展到“人”。數(shù)智化和以人為本的雙向融合及其協(xié)同，為企業(yè)開展全面風(fēng)險審計和持續(xù)價值審計奠定了堅實基礎(chǔ)。因此，數(shù)智化時代，人本審計呼之欲出，人本審計的治理效應(yīng)凸顯。

從作用層面看，構(gòu)建審計治理框架能有效增強(qiáng)人本審計在數(shù)智化環(huán)境下的適用性、實用性與協(xié)同性；從治理層面看，審計本質(zhì)上是組織治理的一種方式，其作為一種特殊的監(jiān)督檢查機(jī)制和手段具有不可替代性。從應(yīng)用層面看，“數(shù)智化”可字面理解為數(shù)字化、智能化兩個過程或者兩個層面的有機(jī)融合，但事實上，“數(shù)智化”是以海量的大數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，靈活利用大數(shù)據(jù)、人工智能等相關(guān)技術(shù)去決策、解決系列問題，它是一項集合了信息化、數(shù)字化、智能化的巨大工程。當(dāng)前，被人熟知的“數(shù)智化”主要指大數(shù)據(jù)、人工智能、移動互聯(lián)網(wǎng)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)和區(qū)塊鏈等相關(guān)技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用程度的日益加深。數(shù)智化技術(shù)是推動產(chǎn)業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型不可或缺的關(guān)鍵技術(shù)。2020年新冠肺炎疫情的沖擊更是讓國內(nèi)大部分行業(yè)充分認(rèn)識到加快應(yīng)用數(shù)智化技術(shù)的必要性，驅(qū)動數(shù)智化技術(shù)應(yīng)用行業(yè)規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大，數(shù)智化技術(shù)與行業(yè)融合的進(jìn)程在不斷加快，盡管規(guī)模擴(kuò)張逐漸趨于理性、增速有所放緩，但以大數(shù)據(jù)、人工智能為代表性的數(shù)智化技術(shù)依然在更多的行業(yè)中得到應(yīng)用。

在此背景下，審計工作的開展繞不開數(shù)智化技術(shù)。除了審計工作本身需要利用數(shù)智化技術(shù)來提高審計效率與效果外，被審計單位的財務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)等信息系統(tǒng)也涉及到數(shù)智化技術(shù)的應(yīng)用，比如RPA技術(shù)、ERP系統(tǒng)等。這就要求人本審計要順應(yīng)數(shù)智化環(huán)境下審計的發(fā)展趨勢，實現(xiàn)數(shù)智化與人本審計的結(jié)合治理。從數(shù)智化技術(shù)層面看，人本審計中的關(guān)鍵行為人及其行為是可以用數(shù)據(jù)說明的，即“行為即數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)即行為”。具體而言，人及其行為活動可通過數(shù)智化技術(shù)的應(yīng)用實現(xiàn)數(shù)據(jù)化，人的行為活動能轉(zhuǎn)換成數(shù)據(jù)被實時記錄，甚至被實時計算，通過計算結(jié)果判斷關(guān)鍵行為人是否存在行為風(fēng)險等。這也是構(gòu)建數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理框架的邏輯基礎(chǔ)。

雖然數(shù)智化技術(shù)的應(yīng)用使部分審計工作化繁為簡、化難為易，但數(shù)智化技術(shù)并不能完全替代審計人員。究其原因，數(shù)智化技術(shù)本身不具備人所具有的創(chuàng)造能力、思辨能力、實踐經(jīng)驗與洞察力，在審計的關(guān)鍵性決策上仍需人為判斷，即使是應(yīng)用于審計實務(wù)的財務(wù)機(jī)器人具備一定的溝通與閱讀能力，也難以如人類一般洞察有效信息并進(jìn)行智能篩選、分類與歸集，但將數(shù)智化技術(shù)應(yīng)用于審計工作，是發(fā)展人本審計、提高審計效率的必由之路。本文擬從人際、時間和空間三個維度進(jìn)行數(shù)智化環(huán)境下的人本審計框架構(gòu)建并提出實現(xiàn)路徑，以期促進(jìn)數(shù)智化環(huán)境下人本審計的適應(yīng)性、系統(tǒng)性與延展性，推動人本審計的多元化發(fā)展。

四、數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理框架的構(gòu)建

（一）數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的基本思路

在數(shù)智化環(huán)境下，盡管各種審計信息技術(shù)的應(yīng)用使審計效率大幅度提高、審計成本明顯降低，但如何在保障“以人為本”的前提下，尋找其與數(shù)智化技術(shù)應(yīng)用的耦合點，使審計工作的展開更高效有序成為亟待解決的問題。因此，對于人本審計治理而言，優(yōu)化其治理流程至關(guān)重要。不僅需要加強(qiáng)各階段“人本”與“數(shù)智化”之間的聯(lián)系，還需要探索新的人本審計治理途徑來應(yīng)對新形勢的變化，以此來充分發(fā)揮數(shù)智化技術(shù)的積極作用。在此背景下，人本審計治理的審計模式、審計技術(shù)方法和內(nèi)在邏輯機(jī)理也必將面臨諸多的變革與挑戰(zhàn)。人本審計治理模式的流程設(shè)計包括審計計劃階段、信息系統(tǒng)審計階段、數(shù)據(jù)審計階段以及審計報告階段。一般地，人本審計治理模式可以根據(jù)審計流程，結(jié)合人本審計特點進(jìn)行構(gòu)建，包括人本審計的治理目標(biāo)、治理結(jié)構(gòu)、治理機(jī)制和治理行為四個階段，本文從時間維度、空間維度和人際維度架構(gòu)了人本審計治理框架，這也是本文的基本思路。

（二）人本審計治理“三維”框架

整個審計治理過程是以風(fēng)險治理為主。在風(fēng)險治理的視角下，審計計劃階段是目標(biāo)治理，信息系統(tǒng)審計階段則是系統(tǒng)治理，數(shù)據(jù)審計階段是對各項數(shù)據(jù)進(jìn)行采集、預(yù)處理、挖掘分析、存儲應(yīng)用等的數(shù)據(jù)治理，這樣便形成了人本審計治理的基本框架。數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理框架包括人際、時間和空間三個維度，審計各方人員構(gòu)成人際維度，審計階段構(gòu)成時間維度，治理措施構(gòu)成空間維度（見圖1）。

圖1 人本審計治理“三維”框架

1.人際維度。人際維度主要由審計人員、關(guān)鍵行為人（項目干系人、管理層、治理層等）、報告預(yù)期使用者構(gòu)成。人是經(jīng)濟(jì)行為活動的主導(dǎo)者，人本審計是將人及其行為作為審計對象，以人的主導(dǎo)作用為核心著力點才能更好地體現(xiàn)出人本審計的重要意義。數(shù)智化環(huán)境下，人本審計對象除了包含被審計對象及其行為動機(jī)、行為過程及結(jié)果等方面以外，還要考慮人本理念與數(shù)智化思維的融合。人本審計一般是以人和人的行為、責(zé)任等作為審計對象；而審計對象數(shù)字化的審計則可歸屬于數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?，如信息系統(tǒng)審計、數(shù)據(jù)審計等。動機(jī)指導(dǎo)行為，在人本審計治理框架中，審計人員受托于報告預(yù)期使用者，以被審計單位各層級關(guān)鍵行為人為審計主線，從各個方面分析其管理、決策的動機(jī)。借助數(shù)智化技術(shù)的優(yōu)勢，全面評估被審計單位治理層、管理層的責(zé)任與權(quán)利，以及各部門關(guān)鍵工作人員的經(jīng)濟(jì)行為活動，探查其中是否存在違法違紀(jì)的經(jīng)濟(jì)管理活動，評估各行為人是否存在隱匿的行為風(fēng)險，全方位實現(xiàn)人本審計的監(jiān)督與鑒證職能。最終，審計人員將審計結(jié)果進(jìn)行可視化，向預(yù)期使用者呈報審計意見，從而大大提升審計工作的完整性、準(zhǔn)確性和效益性。

2.時間維度。具體包括四個審計階段。

（1）審計計劃階段。在審計計劃階段確立數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的審計目標(biāo)。審計人員根據(jù)審計目標(biāo)確定審計方向、審計范圍和行為關(guān)鍵人等，以便于在審計實施階段選擇合適的數(shù)據(jù)處理工具。數(shù)智化環(huán)境下，審計人員需關(guān)注和考慮數(shù)智化環(huán)境帶來的審計風(fēng)險與問題對后續(xù)審計工作帶來的影響，比如系統(tǒng)風(fēng)險、數(shù)據(jù)風(fēng)險以及倫理問題。一方面，由于缺乏相關(guān)法律法規(guī)和規(guī)范的約束，被審計單位在建立信息平臺時可能會因邏輯漏洞和技術(shù)漏洞的問題，造成相關(guān)數(shù)據(jù)信息的丟失或泄露。另一方面，由于技術(shù)的革新，各個系統(tǒng)都具有開放性的特點，系統(tǒng)與系統(tǒng)之間可互相關(guān)聯(lián)、對數(shù)據(jù)進(jìn)行傳輸，多個用戶可實時應(yīng)用不同數(shù)據(jù)點，用戶使用數(shù)據(jù)的授權(quán)管理驗證更加困難，難以保證信息數(shù)據(jù)的安全。而這種情況下，審計人員需要具有權(quán)威性與針對性的標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)作為審計指南。在該階段審計人員還應(yīng)了解與評估被審計單位的文化、環(huán)境等，畢竟文化在一定程度上反映了其內(nèi)部控制的運(yùn)行有效性，但在數(shù)智化環(huán)境下，數(shù)據(jù)難以衡量出文化的深度與廣度，只有通過審計人員設(shè)計出相關(guān)程序才能對其進(jìn)行實質(zhì)性的評估。最后，在確定人本審計的關(guān)鍵行為人時，除了分析其行為動機(jī)，還應(yīng)考慮可能存在影響關(guān)鍵行為人的內(nèi)外部影響因素，內(nèi)部因素涉及社會環(huán)境、文化氛圍、組織特點與家庭背景等，外部因素涉及教育程度、個人素質(zhì)、價值觀念與實踐經(jīng)歷等。

（2）信息系統(tǒng)審計實施階段。信息系統(tǒng)審計的目標(biāo)包括真實性、安全性和效益性。在信息系統(tǒng)審計實施階段，被審計單位的內(nèi)部數(shù)據(jù)通常產(chǎn)生、加工并存儲在各信息系統(tǒng)中，審計人員對審計信息的提取不僅是高度加工后的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，還需要進(jìn)一步擴(kuò)展到大量的、原始的、重要的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。然而，數(shù)據(jù)集的種類繁多和不確定性可能大大超出了當(dāng)前審計系統(tǒng)的能力，因此審計人員需要檢查信息系統(tǒng)的邏輯性，對被審計單位的信息系統(tǒng)內(nèi)部控制進(jìn)行測試，評價其執(zhí)行的有效性，確保數(shù)據(jù)環(huán)境的安全以及所有的應(yīng)用數(shù)據(jù)是真實有效的，為后續(xù)數(shù)據(jù)審計工作奠定基礎(chǔ)。此外，審計人員還需要實施人本導(dǎo)向的戰(zhàn)略風(fēng)險評估與社會責(zé)任內(nèi)部控制測試，比如對企業(yè)的品牌價值、競爭力的強(qiáng)弱、市場份額的大小等方面進(jìn)行風(fēng)險評估，以及利用外部視角的跟蹤分析企業(yè)存在的或有事項和期后事項，以此降低審計風(fēng)險。

（3）數(shù)據(jù)審計實施階段。數(shù)據(jù)審計的目標(biāo)包括可靠性、完整性、相關(guān)性和及時性。在數(shù)據(jù)審計實施階段，由于大數(shù)據(jù)本身具有海量、多樣化、價值密度低和增長速度快等特點，這就要求審計人員需要選擇適配的數(shù)據(jù)處理工具，并不斷對各項信息處理技術(shù)進(jìn)行更新與升級。開展人本審計治理時，相關(guān)數(shù)據(jù)集和信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制情況是著重點，審計人員利用數(shù)智化技術(shù)將審計關(guān)鍵行為人的經(jīng)濟(jì)行為或活動進(jìn)行數(shù)據(jù)化處理，分析其是否存在舞弊造假、違法違規(guī)與造成損失等行為后果，并對行為風(fēng)險進(jìn)行評估。同時，采集被審計單位的內(nèi)部數(shù)據(jù)與外部數(shù)據(jù)，運(yùn)用大數(shù)據(jù)建模與分析，選擇適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)處理工具與模型進(jìn)行數(shù)據(jù)處理。當(dāng)然，審計人員要想保證審計的高質(zhì)量就必須確保所取得審計數(shù)據(jù)集能夠真實準(zhǔn)確地反映被審計單位的實際情況。這就需要被審計單位從信息數(shù)據(jù)出發(fā)，建立標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范，構(gòu)建審計數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)審計平臺，通過系列數(shù)據(jù)操作得出數(shù)據(jù)分析報告，為審計證據(jù)提供強(qiáng)有力的支撐。

（4）審計報告階段。在審計報告階段，審計人員對風(fēng)險及其影響展開最終的總體復(fù)核確認(rèn)，評價審計結(jié)果，并出具審計報告。報告要對各項數(shù)據(jù)信息和外部評估測試進(jìn)行綜合評價，即審計人員根據(jù)數(shù)據(jù)分析報告延伸取證，密切關(guān)聯(lián)與跟蹤審計信息庫的實時內(nèi)容，通過數(shù)智化成果來揭示重大風(fēng)險和缺陷，向預(yù)期使用者反饋富有價值且全面的審計結(jié)果，最終達(dá)成數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的目標(biāo)。

3.空間維度?？臻g維度主要由治理措施構(gòu)成，包括目標(biāo)治理、系統(tǒng)治理、數(shù)據(jù)治理和風(fēng)險治理。具體地，風(fēng)險治理從始至終貫穿于整個人本審計治理過程，同時也單獨(dú)作為一個人本審計治理模塊。目標(biāo)治理的內(nèi)容是在審計計劃階段確定的，審計人員主要確定審計的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)、方向、環(huán)境與關(guān)鍵行為人等。系統(tǒng)治理對應(yīng)信息系統(tǒng)審計實施階段，主要負(fù)責(zé)測試與保證操作環(huán)境與信息系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)集的安全有效性，增強(qiáng)審計溝通的流暢性。數(shù)據(jù)審計實施階段則是數(shù)據(jù)治理，通過對潛在風(fēng)險與問題的深層次挖掘與分析，實現(xiàn)全方位審計。由于內(nèi)部數(shù)據(jù)通常產(chǎn)生、加工并存儲在各個信息系統(tǒng)中，大型信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)愈加復(fù)雜、數(shù)據(jù)更加豐富，并與外部系統(tǒng)和Web服務(wù)的交互日益增多。開展數(shù)據(jù)治理的實時審計要求獨(dú)立于實際業(yè)務(wù)流程，其中包括識別數(shù)據(jù)異常和執(zhí)行異常審計，這也側(cè)面反映了人本審計的重要性與必要性。另外，審計人員在利用外部數(shù)據(jù)之前，應(yīng)當(dāng)考慮如何有效利用內(nèi)部數(shù)據(jù)進(jìn)行審計。如今，大數(shù)據(jù)與大數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)對審計的影響是廣泛而深刻的，正在逐步重塑審計實務(wù)工作，例如企業(yè)資源管理系統(tǒng)ERP不斷整合企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、人力資源數(shù)據(jù)等內(nèi)部數(shù)據(jù)，進(jìn)一步降低了各層級、各部門之間的信息不對稱，逐漸實現(xiàn)資源的全局優(yōu)化配置；數(shù)據(jù)挖掘中的分類、聚類、關(guān)聯(lián)分析、神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)與深度學(xué)習(xí)等技術(shù)也發(fā)揮著難以替代的作用。最終，通過對各項數(shù)據(jù)信息和外部評估測試的綜合評價，將審計結(jié)果以可視化的方式呈現(xiàn)，實現(xiàn)“數(shù)智化”與“人本”結(jié)合治理的終極目標(biāo)。

五、數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的實現(xiàn)路徑

為促進(jìn)與保障數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的創(chuàng)新發(fā)展，在審計計劃階段，需要從人本審計治理審計目標(biāo)、制度標(biāo)準(zhǔn)、業(yè)務(wù)范圍與人才建設(shè)四個方面進(jìn)行探究。在信息系統(tǒng)審計實施階段與數(shù)據(jù)審計實施階段，需要結(jié)合數(shù)智化技術(shù)，注重數(shù)據(jù)信息的質(zhì)量，建立人本審計治理的監(jiān)督與評價體系，為人本審計治理的過程提供監(jiān)管保障；夯實人本審計治理的數(shù)智化應(yīng)用基礎(chǔ)，為人本審計治理的有效提供技術(shù)保障。在審計報告階段，需要綜合考慮各項信息數(shù)據(jù)，完成審計治理目標(biāo)，及時向預(yù)期使用者反饋具有價值的信息。

（一）明確數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的目標(biāo)

隨著國家大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略的推動實施，我國的數(shù)智化發(fā)展步伐明顯加快，被審計對象和審計事項載體也發(fā)生了重大變化。對于人本審計治理而言，明確數(shù)智化環(huán)境下的審計目標(biāo)是首要任務(wù)。在數(shù)智化環(huán)境下，人本審計治理依然是以“真實性、合規(guī)性、效益性”為基本目標(biāo)，再延伸至“準(zhǔn)確性、完整性、高效性”，以人民利益為中心，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和人民高品質(zhì)生活。其中，真實性是以社會審計為主，合規(guī)性是以國家審計為主，效益性則是以內(nèi)部審計為主，構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的人本審計治理監(jiān)督體系；數(shù)智化環(huán)境下，延伸出的準(zhǔn)確性強(qiáng)調(diào)審計內(nèi)容，完整性強(qiáng)調(diào)審計范圍，高效性強(qiáng)調(diào)審計流程。在數(shù)智化環(huán)境下，審計工作要堅持以人為本的出發(fā)點和價值取向，以服務(wù)黨和國家、社會和人民為目標(biāo)，發(fā)揮“人本”與“數(shù)智化”結(jié)合的最大優(yōu)勢，做好查錯糾弊的“衛(wèi)士”、優(yōu)化流程的“醫(yī)士”和支持決策的“謀士”。更好地管控組織風(fēng)險，強(qiáng)化人本治理，服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會，促進(jìn)創(chuàng)造價值。因此，數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理模式不僅是順應(yīng)新時代中國特色社會主義的發(fā)展要求，也體現(xiàn)出審計治理在促進(jìn)國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化建設(shè)方面的價值作用，在審計工作的發(fā)展上實現(xiàn)革命性創(chuàng)新和跨越式突破。

（二）健全人本審計治理的制度與標(biāo)準(zhǔn)體系

合法合規(guī)性是開展人本審計治理工作的重要依據(jù)。在數(shù)智化技術(shù)與審計的交互應(yīng)用方面，雖然我國印發(fā)了關(guān)于信息系統(tǒng)審計、大數(shù)據(jù)審計等相關(guān)的文件，但總體上數(shù)智化技術(shù)及審計相關(guān)的法律條例仍不完善。在數(shù)智化環(huán)境下，人本審計治理關(guān)鍵在于信息系統(tǒng)審計與數(shù)據(jù)審計兩大階段。目前，信息系統(tǒng)審計的相關(guān)制度建設(shè)包括修訂后的《中華人民共和國審計法》《國務(wù)院辦公廳關(guān)于利用計算機(jī)信息系統(tǒng)開展審計工作有關(guān)問題的通知》和《中國內(nèi)部審計準(zhǔn)則第2203號——信息系統(tǒng)審計》等；其標(biāo)準(zhǔn)體系則主要參考國外制定的一系列審計準(zhǔn)則、規(guī)范與指南，如COSO內(nèi)部控制框架、COBIT標(biāo)準(zhǔn)、以及國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）發(fā)布的全球技術(shù)審計指南（GTAG）等。在數(shù)據(jù)審計方面，我國有關(guān)部門印發(fā)了《個人信息保護(hù)法》《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》，但沒有具體的審計依據(jù)與審計數(shù)智化方面的技術(shù)應(yīng)用規(guī)范，因此數(shù)據(jù)審計工作的開展缺少充分的法律支持。地方部門發(fā)布的相關(guān)的通知或規(guī)范以及部分審計機(jī)構(gòu)根據(jù)內(nèi)部需要制定了相應(yīng)的數(shù)據(jù)審計規(guī)則，但約束力與權(quán)威性十分有限。在此情況下，參與相關(guān)審計業(yè)務(wù)的審計人員難以應(yīng)付審計過程中出現(xiàn)的一些審計疑難問題。因此，只有進(jìn)一步完善相關(guān)制度與標(biāo)準(zhǔn)，才能更好地將數(shù)智化技術(shù)應(yīng)用于人本審計治理的實踐與發(fā)展，大大降低或消除審計紕漏發(fā)生的可能性。

（三）建立人本審計治理評價與監(jiān)督體系

我們不僅要關(guān)注人本審計的鑒證與監(jiān)督作用，還要重視對審計治理本身的評價與監(jiān)督。數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理通過審計發(fā)現(xiàn)或防范風(fēng)險，促進(jìn)建設(shè)。人本審計治理框架中的風(fēng)險治理就是對可能存在的風(fēng)險點進(jìn)行審計監(jiān)測，及時發(fā)現(xiàn)風(fēng)險并作出審計預(yù)警。為了確保人本審計治理的執(zhí)行有效性，需要對人本審計治理的過程進(jìn)行實時動態(tài)的監(jiān)督，對其階段性成果做出評價。人本審計治理的評價與監(jiān)督體系重點考慮以下幾個方面：人本審計治理架構(gòu)、人本審計質(zhì)量控制、審計數(shù)據(jù)質(zhì)量控制以及數(shù)智化技術(shù)管理等。首先，關(guān)注人本審計治理的組織架構(gòu)是否完善，審計人員和管理層、治理層等關(guān)鍵行為人的角色是否到位，如各部門、各層次、各階段人員的職責(zé)履行情況等。其次，重視人本審計與審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量控制，包括經(jīng)營數(shù)據(jù)、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)的質(zhì)量情況，數(shù)智化技術(shù)處理后的數(shù)據(jù)質(zhì)量情況等，并在數(shù)智化技術(shù)管理中重點關(guān)注數(shù)據(jù)問責(zé)機(jī)制以及數(shù)據(jù)評估機(jī)制建立情況。最后，注重對數(shù)智化技術(shù)的管理，如選擇的數(shù)據(jù)處理工具是否適用、數(shù)智化技術(shù)的使用是否符合規(guī)定且有效、數(shù)智化技術(shù)對審計數(shù)據(jù)的加總能力和應(yīng)用分析能力是否有所提高等。通過評價與監(jiān)督體系了解人本審計治理的開展情況，對治理過程中存在的困難和突出的問題給予及時糾正，以此促進(jìn)數(shù)智化環(huán)境下人本審計的建設(shè)，提高人本審計參與治理的能力。因此，建立評價與監(jiān)督體系對于數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理是否完善、是否存在流程疏漏或風(fēng)險具有重要作用。

（四）夯實人本審計治理的數(shù)智化應(yīng)用基礎(chǔ)

在數(shù)智化環(huán)境下，人本審計治理應(yīng)盡可能地保證審計數(shù)據(jù)的真實性、安全性、及時性、完整性和準(zhǔn)確性，優(yōu)化審計數(shù)據(jù)分析，實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息共享。審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險點和錯報需要依靠數(shù)據(jù)分析來發(fā)現(xiàn)，因此數(shù)據(jù)分析是重點。在此背景下，數(shù)據(jù)挖掘與深度學(xué)習(xí)成為審計取證的關(guān)鍵手段。通過人本審計數(shù)據(jù)信息平臺的開發(fā)應(yīng)用，實現(xiàn)數(shù)智化和人本審計一體化。人本審計數(shù)據(jù)平臺的設(shè)計可以考慮分為審計管理區(qū)、審計作業(yè)區(qū)、審計數(shù)據(jù)區(qū)。審計管理區(qū)可細(xì)分為計劃管理、項目管理、質(zhì)量管理、整改管理、資源績效管理以及日常管理等；審計作業(yè)區(qū)主要是相關(guān)數(shù)智化審計模型、數(shù)據(jù)分析工具庫等，包括離群值分析技術(shù)、專題分析、SQL查詢分析器、科目分析、輔助賬分析、數(shù)值分析、圖表分析、指標(biāo)分析、多維分析等；審計數(shù)據(jù)區(qū)則考慮內(nèi)外部數(shù)據(jù)導(dǎo)入、報表工具與權(quán)限。人本審計數(shù)據(jù)信息平臺的作用在于將審計數(shù)據(jù)集中化，發(fā)掘潛在的問題，解決審計人員之間的信息不對稱，為提高審計數(shù)據(jù)的質(zhì)量提供有力保障。為了推進(jìn)人本審計數(shù)據(jù)信息平臺的應(yīng)用，人本審計數(shù)據(jù)共享鏈的構(gòu)建則顯得尤為重要。一是人本審計數(shù)據(jù)共享鏈可以實現(xiàn)內(nèi)、外部數(shù)據(jù)的對接，保障審計數(shù)據(jù)信息的安全性與穩(wěn)定性。二是能更高效地傳遞與轉(zhuǎn)化經(jīng)過授權(quán)處理的數(shù)據(jù)信息，加強(qiáng)人本審計各關(guān)系網(wǎng)絡(luò)間的聯(lián)系，進(jìn)一步實現(xiàn)信息的共享與交流，提高人本審計治理的工作質(zhì)量與效率。

（五）拓寬數(shù)智化環(huán)境下人本審計的業(yè)務(wù)范圍

數(shù)智化環(huán)境和大數(shù)據(jù)技術(shù)為我們拓展審計領(lǐng)域、實施人本審計提供了可能。如今，人本審計業(yè)務(wù)已經(jīng)不限于對財務(wù)報表的鑒證工作，拓展人本審計的業(yè)務(wù)范圍有助于人本審計治理實現(xiàn)全覆蓋。審計人員只有不斷探索新環(huán)境下的人本審計業(yè)務(wù)，才能進(jìn)一步突出人本審計的不可替代性?；诶嫦嚓P(guān)者理論，人本審計是以人為本、面向利益相關(guān)者的審計，可概括為廣義資本配置審計、綜合價值創(chuàng)造審計、公平權(quán)益分配審計，主要涉及社會、環(huán)境、人力、物質(zhì)、經(jīng)濟(jì)、權(quán)益分配等要素。因此，人本審計業(yè)務(wù)不應(yīng)局限在對財務(wù)報表的審計，而應(yīng)多角度、多維度、深層次地進(jìn)行挖掘。審計范圍包括但不限于人力資源審計、社會責(zé)任審計、環(huán)境保護(hù)審計、產(chǎn)權(quán)審計、企業(yè)文化審計、戰(zhàn)略管理審計等領(lǐng)域。此外，人本審計業(yè)務(wù)的創(chuàng)新還可以圍繞“重要、難點、新興、熱點”四個方面進(jìn)行探究。面對新環(huán)境、新形勢、新要求，黨的政策、決策部署和國家重大決策作為人本審計業(yè)務(wù)關(guān)注的重大方面和業(yè)務(wù)開展的重要依據(jù)。比如，垃圾分類的倡導(dǎo)、河長制的推進(jìn)、“碳達(dá)峰”和“碳中和”的提出讓眾多專家學(xué)者聚焦于環(huán)境審計研究。所以，在數(shù)智化環(huán)境下，人本審計不只是提高了速度，更應(yīng)不斷拓寬其業(yè)務(wù)范圍，有深度、有廣度去思考審計業(yè)務(wù)的未來發(fā)展趨勢。

（六）加強(qiáng)人本審計治理的人才隊伍建設(shè)

數(shù)智化環(huán)境下，實施人本審計治理對審計人員要求會更高，主要表現(xiàn)在審計平臺操作、信息系統(tǒng)審計、數(shù)據(jù)庫處理技術(shù)和數(shù)據(jù)分析技術(shù)等方面。被審計單位可能存在內(nèi)部控制固化于信息系統(tǒng)的現(xiàn)象，隨著對被審計單位業(yè)務(wù)活動、財務(wù)活動逐漸實現(xiàn)數(shù)據(jù)全覆蓋，人本審計治理的應(yīng)用型人才緊缺成為難題。數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的人才培養(yǎng)具體可分為管理型人才與業(yè)務(wù)型人才。前者能以數(shù)據(jù)審計思維去考慮問題，用戰(zhàn)略的眼光進(jìn)行審計統(tǒng)籌，有條不紊地溝通、協(xié)調(diào)與組織審計團(tuán)隊開展審計工作；后者則兼具數(shù)智化技術(shù)、財務(wù)分析與審計的專業(yè)勝任能力，對審計風(fēng)險與疑點具備察覺分析能力等。審計人才的培養(yǎng)應(yīng)當(dāng)基于數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的需求，進(jìn)行有針對性的專業(yè)培訓(xùn)，如管理型人才注重審計思維模式的轉(zhuǎn)變與戰(zhàn)略指導(dǎo)訓(xùn)練等，業(yè)務(wù)型審計人才則強(qiáng)化數(shù)據(jù)挖掘能力與職業(yè)判斷能力等。只有將“人”的層次提上來并且通過合理分工，才能為數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理提供強(qiáng)而有力的支持，保證審計工作的順利開展。同樣地，審計人員之間的溝通交流與團(tuán)隊協(xié)作也是建設(shè)重點。將人本審計人員與數(shù)據(jù)分析人員之間的知識技能密切聯(lián)系起來，審計人員以審計目標(biāo)為根本，強(qiáng)化團(tuán)隊整體的專業(yè)勝任能力，真正實現(xiàn)審計人才資源的有效整合。人本審計專業(yè)團(tuán)隊的完善，不僅提升了審計工作中的默契度，還能進(jìn)一步確保數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的可持續(xù)性與科學(xué)性，從而有效提升審計質(zhì)量，充分發(fā)揮人本審計的治理效能。

六、研究結(jié)論與展望

本文基于大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、云計算等技術(shù)的發(fā)展，結(jié)合人本審計及其相關(guān)理論，提出了人本審計治理“三維”框架，分別從人際、空間、時間三個維度進(jìn)行全面闡述，以推進(jìn)數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的發(fā)展進(jìn)程，積極探索了數(shù)智化環(huán)境下人本審計治理的實現(xiàn)路徑?？傊?，隨著國家、社會對審計治理的日益關(guān)注和推動，以及數(shù)智化技術(shù)在審計領(lǐng)域的運(yùn)用愈加廣泛，數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理也必將穩(wěn)步發(fā)展前進(jìn)。

本文構(gòu)建的人本審計治理“三維”框架是一個全新、統(tǒng)一的審計框架，并提出人本審計與數(shù)智化技術(shù)相結(jié)合的審計流程。完善人本審計治理框架是一個繁瑣而艱巨的動態(tài)過程，構(gòu)建數(shù)智化環(huán)境下的人本審計治理框架還需要進(jìn)一步細(xì)分研究領(lǐng)域和展開更為深入細(xì)致的討論，例如：數(shù)智化環(huán)境的持續(xù)演化對人本審計治理的影響及其嵌入機(jī)制，尚需要作進(jìn)一步的研究。另外，國家審計結(jié)合國家治理、內(nèi)部審計結(jié)合公司治理、社會審計結(jié)合組織治理，以及在人本審計治理框架下，三種審計在數(shù)智化環(huán)境下如何實現(xiàn)協(xié)同、提升綜合治理效能，也是未來的重要研究方向。