國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計研究

王 帆，徐靈源， 姜 波

1.浙江工商大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018；2.審計署 審計科研所，北京 100000;3.湖州南潯新城投資發(fā)展集團有限公司，浙江 湖州 313000

自改革開放以來，國有企業(yè)持續(xù)改革，不斷朝著現(xiàn)代化、市場化的方向發(fā)展。由于不同時期的政治經(jīng)濟環(huán)境不同，國有企業(yè)改革的內(nèi)容也有所不同。國有企業(yè)改革的首要目標是實現(xiàn)國有資本的保值增值，但是“兩權(quán)分離”后，“內(nèi)部人控制”等問題有時會造成國有資產(chǎn)流失。因此，需要國家審計、國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)等監(jiān)管主體對國有企業(yè)的改革的過程和績效進行監(jiān)督。在政策落實跟蹤審計提出以前，國家審計通過經(jīng)濟責(zé)任審計或者專項審計的辦法對國有企業(yè)改革進行監(jiān)督。自政策落實跟蹤審計提出后，國有企業(yè)審計的范圍有所擴大，國有企業(yè)所承擔(dān)的各項重大決策部署和政策措施的落實任務(wù)也需要國家審計進行跟蹤監(jiān)督。目前，針對國有企業(yè)改革已有一系列政策出臺，國家審計應(yīng)該如何通過政策落實跟蹤審計促進這些與國有企業(yè)改革有關(guān)的政策落地，如何建立國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的評估體系，都是非常值得研究的問題。本文系統(tǒng)梳理國家審計在國有企業(yè)改革不同階段的作用，分析國有企業(yè)各監(jiān)督主體的職能和關(guān)系，找出適合進行國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的主體，構(gòu)建國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的評價體系，提出國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的評價流程。

一、國家審計在國有企業(yè)改革不同階段的作用

在改革開放前，國有企業(yè)一切生產(chǎn)經(jīng)營活動都需要列入政府計劃。國家針對國有企業(yè)的財務(wù)收支制定了詳細的規(guī)范，國家審計則依據(jù)這些規(guī)范對國有企業(yè)實施嚴格的法規(guī)審計。

1978年黨的十一屆三中全會作出了對權(quán)力過于集中的經(jīng)濟管理體制進行改革的決定[1]，開啟了國有企業(yè)改革發(fā)展的新篇章。1979—1992年屬于國有企業(yè)改革的摸索階段，主要著眼于國有企業(yè)的盈利分配問題，先后經(jīng)歷了利潤留成改革、利改稅改革、承包經(jīng)營責(zé)任制改革等階段。1992年黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制，1993年黨的十四屆三中全會第一次明確提出國有企業(yè)改革的方向是建立現(xiàn)代企業(yè)制度。因此，1993—2002年，建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度成為國有企業(yè)的主要改革方向。在這一階段，國有大中型企業(yè)通過資產(chǎn)重組、置換、改組、債轉(zhuǎn)股等方式進行改造；而國有中小企業(yè)則通過拍賣、轉(zhuǎn)讓、股轉(zhuǎn)債等形式成為非公有制企業(yè)[2]。隨著國有企業(yè)改革的推進，國家審計也面臨諸多新情況，需要調(diào)整原有的審計方法和工作重點。由于在國有企業(yè)建立現(xiàn)代企業(yè)制度的初衷是賦予企業(yè)自主經(jīng)營權(quán)，以提高企業(yè)經(jīng)濟效益，國家審計的工作重點不應(yīng)再停留于對企業(yè)的財務(wù)收支進行教條的審查，而是應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，將是否有利于促進社會主義生產(chǎn)力發(fā)展作為根本標準，只要是遵行現(xiàn)代社會化生產(chǎn)規(guī)律的經(jīng)營組織和形式，審計部門都應(yīng)該支持促進[3]。但是，現(xiàn)代企業(yè)制度“兩權(quán)分離”的制度環(huán)境中也存在“內(nèi)部人控制”的問題。某些國有企業(yè)經(jīng)營者會出于自利而作出一些損害企業(yè)財產(chǎn)所有者利益的行為，并且當(dāng)時的國有企業(yè)缺乏對國有資產(chǎn)所有權(quán)的有效管理和監(jiān)督機制，有的國有企業(yè)在改革過程中出現(xiàn)了國有資產(chǎn)流失的問題。因此，國家審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，須將維護國有資產(chǎn)權(quán)益作為第一要務(wù)。

2003—2013年，國有企業(yè)改革進入了以股份制為主要形式的現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)制度改革的新階段。2013年至今，國有企業(yè)改革則充分體現(xiàn)了黨的十八屆三中全會所確立的“全面深化改革”的要求：“要完善產(chǎn)權(quán)保護制度，積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟，推動國有企業(yè)完善現(xiàn)代企業(yè)制度，支持非公有制經(jīng)濟健康發(fā)展?！盵4]國有企業(yè)可以通過引進民營資本，轉(zhuǎn)換經(jīng)營機制，提高自身活力，民營資本可以通過與國有資本混合經(jīng)營得到一定的扶持；同時，國有企業(yè)的人事制度、分配制度等也朝著市場化的方向逐步改進[5]。2015年，《關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》發(fā)布，這是指明未來國有企業(yè)改革目標任務(wù)和重大舉措的綱領(lǐng)性文件。隨后，國家有關(guān)部門又分別就分類推進國有企業(yè)改革、完善現(xiàn)代企業(yè)制度、完善國有資產(chǎn)管理體制、發(fā)展混合所有制經(jīng)濟等方面相繼發(fā)布了方案、意見，逐步形成了國有企業(yè)改革“1+N”政策體系。進入“十四五”時期以后，中國開啟全面建設(shè)社會主義現(xiàn)代化國家的新征程，高質(zhì)量發(fā)展成為戰(zhàn)略導(dǎo)向，而深化國有企業(yè)改革對高質(zhì)量發(fā)展有重要助推作用。隨著國有企業(yè)改革逐步進入“攻堅期”“深水區(qū)”，貫徹全面深化改革要求、促進政令暢通成為國家審計的工作重點[6]。政策落實跟蹤審計的目的是保證國家重大決策部署的落實，國有企業(yè)改革作為國家提振市場經(jīng)濟活力的一種重大舉措，必須及時跟進。

現(xiàn)有文獻和理論大多討論了國家審計對國有企業(yè)改革的審計內(nèi)容、工作方向等，如審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)將審計目標確立為國有企業(yè)改革措施的完善程度和落實效果，在審計過程中關(guān)注混合所有制改革中的國有資產(chǎn)流失問題、混合所有制企業(yè)中民營資本與國有資本控制權(quán)之爭的公司治理問題等，少有研究明確提出在國有企業(yè)改革過程中政策落實跟蹤審計的范圍，即應(yīng)當(dāng)對哪些國有企業(yè)改革的政策落實進行審計。審計署濟南特派辦理論研究會課題組等關(guān)于國家審計對國有企業(yè)改革進行審計的研究指出，為了落實國有企業(yè)改革的各項決策部署，實現(xiàn)改革目標，其審計指標應(yīng)當(dāng)在國有資本保值增值等經(jīng)濟性指標的基礎(chǔ)上，擴充政策性指標和功能性指標，并且按照“一企一策”的原則開展績效評價[7]。但是，這個研究仍然沒有明確國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計本身的審計范圍和審計要求。此外，目前的政策跟蹤審計所發(fā)現(xiàn)的仍是資金管理使用方面的問題，審計范圍較窄，尚未深入體制機制、政策本身層面。在實踐中，審計機關(guān)主要選擇范圍明確、便于實施的政策開展審計，反而對一些復(fù)雜、涉及面廣的政策落實情況關(guān)注不夠[8]；然而，以監(jiān)督促政策落實、助推國有企業(yè)改革才是政策跟蹤審計的初衷。因此，本文旨在厘清國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計在整個國有企業(yè)改革監(jiān)督體系中的機制，提出更具系統(tǒng)性、全面性的審計范圍和審計流程，以更有力地對國有企業(yè)改革政策落實開展跟蹤審計，對國有企業(yè)的整改情況進行全面監(jiān)督。

二、國有企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)督主體

本文通過分析國有企業(yè)內(nèi)外部監(jiān)督主體的職能和關(guān)系，來厘清國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計在整個國有企業(yè)改革監(jiān)督體系中的機制。根據(jù)2015年印發(fā)的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加強和改進企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督防止國有資產(chǎn)流失的意見》[9]，國有企業(yè)監(jiān)督體系可分為內(nèi)部監(jiān)督、外部監(jiān)督和社會監(jiān)督3個方面。其中，內(nèi)部監(jiān)督主體包括董事會、企業(yè)內(nèi)設(shè)監(jiān)事會、企業(yè)職工、企業(yè)黨組織等，外部監(jiān)督主體包括國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)、外派監(jiān)事會、審計機關(guān)/部門、紀檢監(jiān)察和巡視等，社會監(jiān)督主體包括媒體、公眾、社會中介機構(gòu)等。國有企業(yè)監(jiān)督體系內(nèi)各主體有各自監(jiān)督的側(cè)重點(如表1所示)。

表1 各監(jiān)督主體的職能

資料來源：根據(jù)《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加強和改進企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督防止國有資產(chǎn)流失的意見》[9]整理。

從各個監(jiān)督主體的職能梳理來看，除國家審計及紀檢監(jiān)察外，對國有企業(yè)實施內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督的其他監(jiān)督主體要么在國有企業(yè)中承擔(dān)一定的管理職能，要么具有一定的政策決策權(quán)。前者既具有管理權(quán)又具有監(jiān)督權(quán)，后者既制定政策又監(jiān)督執(zhí)行，兩者對國有企業(yè)監(jiān)督的獨立性都不足。政策落實效果的好壞往往與決策正確與否相關(guān)聯(lián)，若是完全讓政策制定者監(jiān)督政策的落實，當(dāng)出現(xiàn)因決策失誤而落實不力的情況，政策制定者可能會選擇瞞報。因此，需要一個獨立的主體代表資產(chǎn)所有者對諸如國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)等進行再監(jiān)督，而國家審計在審計監(jiān)督方面更具有專業(yè)性，可以代表國有企業(yè)所有者對其他監(jiān)督主體進行再監(jiān)督。所以，國家審計也應(yīng)當(dāng)最適合代表國有企業(yè)所有者對國有企業(yè)改革政策的落實進行審計監(jiān)督。

三、國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計評價體系

現(xiàn)階段國有企業(yè)改革“1+N”政策體系已成為中國國有企業(yè)改革的大框架，并且《國企改革三年行動方案(2020—2022年)》(以下簡稱《三年行動方案》)也隨之推出。國有企業(yè)改革“1+N”政策體系就分類推進國有企業(yè)改革、完善現(xiàn)代企業(yè)制度、完善國有資產(chǎn)管理體制、發(fā)展混合所有制經(jīng)濟等方面制定了具體的政策意見，《三年行動方案》則是指導(dǎo)國有企業(yè)將這些改革政策落地的施工圖。因此，國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的范圍應(yīng)當(dāng)聚焦于這些政策，發(fā)現(xiàn)政策在制定、執(zhí)行中的問題，以審計報告或者專報的形式向政府匯報，并相應(yīng)提出整改措施，以保證國有企業(yè)改革政策的順利實施。

為細化國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的范圍，本文進一步構(gòu)建審計國有企業(yè)改革政策落實情況的評價體系。本文參考王帆等的研究[10-11]，依據(jù)國有企業(yè)改革“1+N”政策體系、各級審計機關(guān)公布的國有企業(yè)財務(wù)收支及專項調(diào)查審計報告、重大政策跟蹤審計報告等，以國有資本保值增值、國有企業(yè)項目投資運營、國有企業(yè)改革政策規(guī)定落實、國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)、國有企業(yè)違法違規(guī)等方面的情況為關(guān)鍵維度構(gòu)建國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計評價體系。

第一，國有資本保值增值情況。國家作為國有財產(chǎn)所有者，首先需要保證的就是國有資本的保值增值。實施國有企業(yè)改革的部分原因也是想通過混合所有制改革、完善企業(yè)制度等手段更好地激發(fā)國有企業(yè)的活力，最大限度實現(xiàn)國有資本的保值增值。因此，國有資本保值增值情況是政策落實跟蹤審計的首要目標。一些經(jīng)濟指標，例如營業(yè)收入利潤率、資產(chǎn)負債率、研發(fā)投入強度、全員勞動生產(chǎn)率等，應(yīng)納入國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計評價體系之中。

第二，國有企業(yè)項目投資運營情況。出于國家宏觀規(guī)劃的需要，某些國有企業(yè)需要承擔(dān)國家發(fā)展戰(zhàn)略性產(chǎn)業(yè)的任務(wù)，這就涉及項目的投資與運營。若是這些重大項目沒有落實到位，可能就會影響到國家戰(zhàn)略規(guī)劃的實施。對一個項目的投資和運營情況的評價可以從項目各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制情況、項目資金的到位與使用情況、項目的運營效益等角度進行。因此，這一維度的評價體系應(yīng)當(dāng)評價包括投資項目從立項到運營各環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制、資金到位及時率、資金使用率和預(yù)算的差異情況等。

第三，國有企業(yè)改革政策規(guī)定落實情況。這一維度衡量的是各國有企業(yè)在改革時對于各項政策、規(guī)定的落實情況。例如，針對引入非國有資本的項目，國家相關(guān)部委根據(jù)不同類別的國有企業(yè)分類提出了要求：對于主業(yè)處于充分競爭行業(yè)的國有企業(yè)投資項目，支持非國有資本參股或控股；對于處于關(guān)系國家安全、國民經(jīng)濟命脈領(lǐng)域的國有企業(yè)投資項目，需要實行國有獨資或控股；對于公益類投資項目，支持非國有資本參股或控股[12]。因此，審計機關(guān)在對國有企業(yè)改革進行政策落實跟蹤審計時，就應(yīng)當(dāng)關(guān)注該國有企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)是否符合改革政策的規(guī)定，重點審查國有企業(yè)是否針對該項政策建立了組織工作的領(lǐng)導(dǎo)小組、制定了相應(yīng)的制度和規(guī)劃等。

第四，國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)情況。法人治理結(jié)構(gòu)是關(guān)系到國有企業(yè)改革成效的重要一環(huán)，混合所有制改革、完善現(xiàn)代企業(yè)制度等改革政策均會涉及公司治理問題。例如，某些國有控股公司在混合所有制改革以后存在著國有資本所有者缺位、控制權(quán)落入民營資本方的情況，如果這些企業(yè)處于關(guān)鍵性領(lǐng)域，這種混合所有制改革可能會對國家經(jīng)濟發(fā)展戰(zhàn)略部署的落實造成影響；再如，政策提倡的參股經(jīng)營投資是實現(xiàn)國有經(jīng)濟與各類所有制經(jīng)濟加強合作、取長補短、共同發(fā)展的重要方式，但是某些國有企業(yè)存在著無效或低效參股的情況，可能不利于國有資本的保值增值。所以，對于這類高風(fēng)險低效益的業(yè)務(wù)，審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)督促國有企業(yè)加速清退。因此，對國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的評價應(yīng)當(dāng)納入政策跟蹤審計的審查范圍。

第五，國有企業(yè)人員違法違紀情況。違紀違法情況的評價指標設(shè)置為違法違紀人數(shù)、關(guān)鍵崗位違紀率、涉及金額等，對于國有企業(yè)負責(zé)人等騙取套取、虛假申報、腐敗貪污的重大問題，若經(jīng)查實，審計人員需要將相關(guān)涉案人員移交紀檢監(jiān)察部門進行問責(zé)處理。

四、國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計評價流程

對國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的各項評價內(nèi)容進行審計，需要有一定的評價流程。國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計評價流程見圖1：

圖1 國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計評價流程

第一步，建立審計項目組。審計人員應(yīng)當(dāng)與其他部門進行審前溝通，建立以國家審計為主的國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計項目組。在審計實踐中，國家審計需要組織財政部門、國有資產(chǎn)監(jiān)管機構(gòu)等開展聯(lián)合審計，即國家審計與部門內(nèi)部審計聯(lián)合展開監(jiān)督，以促進國有企業(yè)嚴格執(zhí)行經(jīng)濟政策，項目組成員需要增加溝通交流，以了解政策實施現(xiàn)狀及各監(jiān)督部門的職責(zé)界定[13]。

第二步，確定審計范圍。審計項目組須從國有資本保值增值情況、國有企業(yè)項目投資運營情況、國有企業(yè)改革政策規(guī)定落實情況、國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)情況、國有企業(yè)違法違規(guī)情況等國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計評價體系出發(fā)確定審計范圍，從而保障國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的全覆蓋。

第三步，進行審計評價。根據(jù)國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計評價體系，審計項目組對國有企業(yè)改革政策落實情況進行審計評價。

第四步，提供審計報告和整改建議。國家審計提供國有企業(yè)改革政策落實情況的審計報告及整改建議，以幫助國有企業(yè)解決改革中的障礙與問題。審計報告是審計結(jié)果最為直接的體現(xiàn)[14]。國家審計在審計過程中和審計報告的書寫過程中，要適當(dāng)提升報告的信息含量，并針對審計出的問題提出后續(xù)的整改建議，必要時撰寫審計專報向相關(guān)政府部門報告，充分發(fā)揮國家審計的預(yù)警作用。

第五步，進行表彰或問責(zé)。根據(jù)國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的評價結(jié)果，相關(guān)政府部門對國有企業(yè)或者國有資本投資運營公司等相關(guān)部門的責(zé)任人、監(jiān)管人進行表彰或問責(zé)，從而倒逼相關(guān)責(zé)任人的整改，為國有企業(yè)改革的政策落實效果提供保障。

結(jié) 論

本文基于國有企業(yè)改革和推進政策落實跟蹤審計的背景，就政策落實跟蹤審計推動國有企業(yè)改革的機制進行了研究。國家審計不負責(zé)政策的制定，也不參與被審計單位的管理，相比于其他監(jiān)管主體更具有獨立性，所以應(yīng)當(dāng)代表所有者對國有企業(yè)改革進行監(jiān)督。本文針對國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計應(yīng)當(dāng)著眼于國有企業(yè)改革“1+N”政策體系、《三年行動方案》等具體改革政策，從國有資本保值增值情況、國有企業(yè)項目投資運營情況、國有企業(yè)改革政策規(guī)定落實情況、國有企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)情況、國有企業(yè)人員違法違紀情況這五個維度構(gòu)建國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的評價體系，提出國有企業(yè)改革政策落實跟蹤審計的評價流程，形成從發(fā)現(xiàn)問題到整改問題的閉環(huán)，以推進國有企業(yè)改革政策的真正落實。