后“營改增”時期關于增值稅改革及完善的構想

喬藝柯

（首都經濟貿易大學 北京 100070）

一、引言及文獻綜述

2016年5月1日，全面“營改增”推進，我國增值稅的課征范圍進一步擴展到建筑行業(yè)、金融業(yè)等行業(yè)，增值稅也取代了營業(yè)稅，我國基本確立了增值稅主體稅種的地位，同時營業(yè)稅與增值稅并行存在的諸多問題也得到了根本解決。在“營改增”完成后的這幾年，增值稅深化改革也一直在進行中，增值稅的公平性得到了顯著的提升。2017年增值稅稅率檔次簡并，由四擋稅率變?yōu)槿龘醵惵剩m用13%稅率的項目降低為11%稅率；2018年進一步降低稅率水平，將原17%和11%稅率下調為16%和10%，同時簡化了增值稅納稅人的認定標準；2019年大規(guī)模減稅降費持續(xù)推進，將增值稅16%的稅率調整為13%，10%的稅率下調為9%；同年，我國實行增值稅留底退稅制度和增值稅加計抵減制度，提高增值稅小規(guī)模納稅人免稅標準，以期減少納稅人稅負；此后的兩年間，增值稅也出臺了相當多的優(yōu)惠，比如疫情期間的過渡性政策等。增值稅作為我國的第一大稅種，其充分發(fā)揮了增加財政收入的作用。為實現(xiàn)經濟高質量發(fā)展，激發(fā)市場活力，增值稅的深化改革不只是針對自身稅制的完善，其更加注重稅負的降低。

“營改增”以來，我國增值稅改革方向主要是簡并增值稅稅率檔次和降低增值稅稅率兩方面。目前，針對我國“營改增”后增值稅進一步改革和完善的相關研究較少。增值稅稅率降低減少了征收成本，提高了稅收征管效率（Mello，2009）。多檔稅率不利于增值稅發(fā)揮稅收中性的作用，增值稅的最優(yōu)改革方案就是實行單一稅率（Charlet和Owens，2010）。近年來，我國增值稅改革方向正是簡并和降低稅率，國內學者也對后“營改增”時期如何完善增值稅制度進行了有益的探討。王蔚等（2016）研究認為，增值稅抵扣鏈條不完整，并提出可借鑒西方國家限制抵扣清單制度。朱江濤（2017）認為在后“營改增”時期，應運用信息化手段創(chuàng)新征管體制，建立高效的增值稅征管制度。馮秀娟等（2019）認為，在減稅降費的大背景下應簡并增值稅稅率，加強服務和跨境貿易制度建設。龐鳳喜等（2020）認為，應逐漸放寬增值稅留底退稅制度適用條件，完善增值稅留底退稅制度。劉敏（2019）研究認為，我國增值稅立法層級和效力均較低，應借鑒國際經驗完善增值稅立法。此外，增值稅制度還應與國際稅收協(xié)調，避免阻礙跨境貿易的發(fā)展。趙國慶（2015）提出，跨境勞務的增值稅征收原則應遵循生產地原則。蔣遐雛（2020）通過研究日本消費稅的改革，提出我國增值稅稅制的改革應注重公平與效率。國外較早實行增值稅制度，但國外的研究多集中在增值稅抵扣和增值稅的經濟職能等宏觀方面。而國內學者往往從宏觀上針對增值稅制度本身的建設進行研究，特別是在增值稅稅負、立法、增值稅抵扣鏈條等方面提出了有益的建議，但對于后“營改增”時期，如何深化改革增值稅制度，缺乏全面性的研究，并且研究集中在理論層面，缺乏實踐性。因此，本文通過文獻研讀法結合增值稅征管實踐，總結我國后“營改增”時期增值稅改革現(xiàn)狀和存在的一些問題，并提出相關建議，以期為增值稅深化改革建言獻策。

二、后“營改增”時期增值稅發(fā)展現(xiàn)狀

增值稅制度設計原理，是將前端已繳納的增值稅在下一環(huán)節(jié)進行抵扣，使中間環(huán)節(jié)不承擔增值稅稅負，增值稅由最終環(huán)節(jié)的消費者承擔繳納。增值稅對我國組織財政收入和稅收征管起著重要作用，營改增后增值稅制度基本上覆蓋了所有貨物、勞務和服務領域，目前增值稅已成為我國第一大稅種。2016年5月1日“營改增”的全面推開，增值稅取代營業(yè)稅，我國進入后“營改增”時期，在這個時期，我國增值稅改革方面可概括為“降低稅率和簡并稅率”。增值稅由最初的四擋稅率逐漸合并為三擋稅率，并且稅率明顯降低，表1展示了增值稅簡并稅率的過程。

增值稅是目前我國稅收收入中占比最大的稅種，且收入逐年上升，2016年增值稅收入達到40712.08億元，占全部稅收收入的31.23%，2017年和2018年該比例分別達到了39.1%和39.3%，在2019年增值稅收入為62347.36億元，占比達到了39.5%。后“營改增”時期隨著增值稅收入的不斷增加，既壯大了國家財政實力，又提高了中央的宏觀調控能力，對實現(xiàn)我國經濟高質量發(fā)展起著重要作用，為促進區(qū)域協(xié)調發(fā)展，實現(xiàn)產業(yè)均衡布局，提供了必要的物質基礎。后“營改增”時期增值稅改革也充分體現(xiàn)了信息化的特點，“金稅三期”工程的持續(xù)推進，為稅收治理現(xiàn)代化奠定了堅實的基礎，納稅人的基本情況、納稅申報表、稅款繳納等信息資料構成了龐大的數(shù)據(jù)庫，近年來也提出以票控稅向以數(shù)控稅發(fā)展。隨著“金稅四期”的進行，增值稅的運行更加公開透明，這對增值稅進一步完善，提出了更高要求。

表1增值稅稅率變化

三、后“營改增”時期增值稅制度設計存在的問題

在促進經濟高質量發(fā)展的背景下，我國增值稅制度仍存在一些尚待解決的問題，特別是“營改增”過程中出臺的一些過渡性政策導致我國增值稅制度復雜，與增值稅制度設計初衷相悖，全面“營改增”并不意味著增值稅改革的完成，仍存在以下問題。

（一）增值稅稅率檔次多，抵扣鏈條存在中斷

我國現(xiàn)行增值稅稅率主要有13%、9%、6%三檔，盡管與“營改增”初期相比稅率檔次有所簡并，但與許多采用一檔稅率的發(fā)達國家相比，我國增值稅稅率檔次仍然較多，影響了稅收中性作用的發(fā)揮，導致資源流向低稅率部門，增加了稅務部門的征管成本，不利于納稅人的稅收遵從，最終導致國家稅款的流失。這也對于偷逃稅后續(xù)的稅款追征問題提出了挑戰(zhàn)。

我國現(xiàn)行的增值稅已經覆蓋到了商品、勞務與服務等的生產與流通環(huán)節(jié)，但我國增值稅抵扣鏈條仍存在部分缺失。如增值稅部分業(yè)務不允許開具增值稅專用發(fā)票，導致下游企業(yè)無法抵扣進項稅額，是增值稅抵扣鏈條斷裂的一大原因。部分行業(yè)企業(yè)的減免稅也導致增值稅抵扣鏈條的中斷。小規(guī)模納稅人采用征收率計算應納稅額，導致部分業(yè)務無法開具專用發(fā)票，阻礙了增值稅專用發(fā)票在一般納稅人與小規(guī)模納稅人之間的運行，使得部分企業(yè)拒絕與小規(guī)模納稅人合作，一定程度上阻礙了小規(guī)模納稅人的發(fā)展。在經濟高質量發(fā)展的背景下，增值稅的完善對促進民營企業(yè)發(fā)展有著重要意義。

（二）減免稅優(yōu)惠條款較多且較為復雜

增值稅是我國目前的主體稅種，國家將其作為調控經濟運行的重要稅收手段，并針對特定的行業(yè)、地區(qū)、納稅人出臺了大量的稅收優(yōu)惠，以推動經濟高質量發(fā)展。增值稅稅收優(yōu)惠形式包括減免稅、先征后退、先征后返、即征即退、加計抵扣等，優(yōu)惠數(shù)量多達200多個。部分服務業(yè)仍延續(xù)了原營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠形式，并且稅款征收中存在差額計稅的政策，導致優(yōu)惠項目繁雜，并且增加了下游企業(yè)的稅收負擔。繁雜的增值稅優(yōu)惠政策易導致稅收不公平，違背了增值稅稅收中性與規(guī)范原則，增加了稅收征管成本與納稅人稅收遵從成本，不利于增值稅的進一步改革。部分過渡性稅收優(yōu)惠政策欠周全，比如疫情期間小規(guī)模納稅人原適用3%征收率的銷售收入減按1%征收，那么在換算為不含稅收入時（收入/1+1%），適用1%征收率時算出的不含稅收入要多于適用3%征收率時的收入，進而超過增值稅15萬元每月的起征點，使稅負增加。這使得增值稅優(yōu)惠政策的出臺違背了其初衷，不利于市場公平，使納稅人處于兩難的選擇。

（三）增值稅立法滯后，法律層級較低

我國現(xiàn)行增值稅主要依據(jù)《增值稅暫行條例》進行征收管理。該《條例》是國務院于1993年發(fā)布、2008年和2017年修訂的，并且增值稅的最高法律層級是行政法規(guī)，不是以立法形式出臺，法律層級較低，影響了增值稅的權威性。稅收法是稅法的基本原則之一，作為我國第一大稅種的增值稅仍未立法，導致其相關的政策不穩(wěn)定性，不利于稅收公平。并且關于增值稅發(fā)票的違法行為已經列入刑法，這導致增值稅本身的立法層級與其發(fā)票違法行為的處罰嚴重不符。增值稅收入已經占到全部稅收收入39.5%以上，對我國調控經濟起著重要作用，因此，加快增值稅立法步伐顯得尤為重要。只有在立法層面確立增值稅制度，才能確保增值稅的進一步發(fā)展。

（四）增值稅制度設計難以體現(xiàn)價外稅特征

價外稅是增值稅的基本特征，即計算增值稅時，要將收入中的增值稅剔除，但目前我國增值稅價外稅特征僅體現(xiàn)在發(fā)票上，群眾對增值稅的感知較弱。比如日常零售的商品都是含稅價格，不論是在標價還是結算時，基本未體現(xiàn)稅率及稅前價格，只有一個總價款。作為最終負稅人的消費者幾乎很難察覺增值稅的存在，即使增值稅稅率降低，消費者也很難在短時期內享受到減稅帶來的好處。盡管群眾對增值稅的改革感知程度較弱，不會影響增值稅的改革，但會影響到增值稅的減稅效果，如雖然降低增值稅稅率，但企業(yè)并不降低商品價格，則作為增值稅最終負稅人的消費者就很難享受到增值稅減稅帶來的好處，導致消費者扭曲消費行為，最終產生效率損失。

（五）“一稅兩制”征管模式有待統(tǒng)一

在“營改增”完成后，我國貨物、加工修理修配勞務適用《增值稅暫行條例》和《實施細則》；而服務、無形資產和不動產則適用《關于全面推開營業(yè)稅改增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）。兩套制度在納稅人、征稅對象、征稅范圍等方面存在差異，增加稅收征管難度，不利于增值稅的深化改革，并且一定程度上使市場分割，兩套征收辦法有待統(tǒng)一。

四、后“營改增”時期完善增值稅的構想

在后“營改增”時期，必須立足國情，堅持問題導向，推進依法治稅，完善增值稅制度。

（一）繼續(xù)簡并稅率，進一步完善增值稅抵扣鏈條

按照增值稅稅收中性原則，借鑒國際經驗，繼續(xù)簡并稅率。在全球大約有45%的國家實行增值稅一檔稅率，并且稅率普遍較低。實行增值稅三檔及以上稅率的國家較少。實行單一稅率既有利于稅款的征收保持稅收中性，又保持了增值稅抵扣鏈條的完整，便于前端稅款的抵扣。2018年《政府工作報告》指出要簡化稅率結構，但目前我國還不具備適用一檔稅率的條件，可先將三檔稅率并為兩檔，實行基本稅率加低稅率模式，并在以后的改革中逐漸降低增值稅稅率，最終實現(xiàn)一檔稅率。

增值稅稅款抵扣應依據(jù)“征抵一致”原則。目前我國增值稅抵扣鏈條出現(xiàn)斷裂，主要原因是不得開具增值稅專用發(fā)票的情形，導致下游企業(yè)無法抵扣進項稅額，比如稅收優(yōu)惠、增值稅小規(guī)模納稅人不得開具專用發(fā)票的情形、差額計稅情形等。據(jù)此，本文建議可將原適用免稅的項目改為零稅率，并允許開具增值稅專用發(fā)票；逐步降低增值稅一般納稅人認定標準，鼓勵并輔導小規(guī)模納稅人提高會計核算能力，鼓勵小規(guī)模納稅人信息化的使用，逐步減少小規(guī)模納稅人比重；完善差額計稅制度，逐步放寬差額計稅專用發(fā)票的開具等。堅持“征抵一致”原則，完善增值稅抵扣鏈條，減少鏈條的斷裂。

（二）簡并規(guī)范增值稅稅收優(yōu)惠政策體系

我國增值稅優(yōu)惠政策較為繁雜，可借鑒增值稅制度比較成熟的國家經驗，重新審核并減少增值稅優(yōu)惠項目。比如，德國只針對金融企業(yè)和醫(yī)療行業(yè)實行稅收優(yōu)惠等。將稅收優(yōu)惠集中于生活必需品和對消費者日常生活影響較大產品上。及時清理臨時性和過渡性的稅收優(yōu)惠政策，可考慮將增值稅中間環(huán)節(jié)的免稅改為最終消費環(huán)節(jié)的免稅，這也在一定程度上保持了增值稅抵扣鏈條的完整，保持稅收中性原則。對新興產業(yè)或確需扶持的行業(yè)企業(yè)，可采用財政補貼或所得稅減免的方式進行幫扶，保持增值稅與其他稅種的協(xié)調性，避免重復減免稅。通過清理簡化增值稅優(yōu)惠項目，完善增值稅優(yōu)惠政策體系。

（三）堅持依法治稅原則，推進增值稅立法工作

以稅收中性為導向、依法治稅為原則，推進增值稅立法。將增值稅的征稅范圍、稅基、稅率等要素以稅收立法的形式確定，提高增值稅法的穩(wěn)定性與權威性。提高增值稅的立法層級，將增值稅的立法權收歸全國人大及其常委會，制定增值稅單行法。增值稅是我國第一大稅種，其政策內容較多，除確立基本的增值稅法以外，還應出臺相關的規(guī)章規(guī)定，以規(guī)范增值稅的征管。通過增值稅立法，統(tǒng)一增值稅相關條例，避免后“營改增”時期“一稅兩制”的現(xiàn)象，提高增值稅的征管效率。加強增值稅與其他稅種的協(xié)調性和聯(lián)動性，同時應明確納稅人的涉稅規(guī)范，并以具體的法律條文確立。增值稅立法還應立足于我國國情，充分體現(xiàn)中國特色。

（四）增值稅制度設置應充分體現(xiàn)價外稅特征

在增值稅制度設計時應明確增值稅價外稅特征，所有定價都應是不含稅價格。引導消費者關注增值稅的價外稅特征。增值稅價外稅的特征，不光是在增值稅專用發(fā)票上將價稅分別標明，也要引導相關市場部門在定價、簽訂合同等方面體現(xiàn)增值稅價外稅特征。在居民日常消費中，標明增值稅稅率及稅額，讓消費者充分感知增值稅的征收。在增值稅改革中，避免政府對市場物價的干預，讓市場發(fā)揮定價機制，加快增值稅改革對市場主體影響的傳導機制，充分體現(xiàn)價外稅特征。

五、結語

營改增是我國稅制改革中影響較大的一次改革，營改增不是終點，增值稅制度還需繼續(xù)完善。營改增對我國經濟發(fā)展帶來了不可磨滅的作用，有力地推動了我國稅制的完善。營改增后增值稅公平性明顯增加，有效提高了企業(yè)生產投資的積極性，盤活了企業(yè)經濟；特別是長期企業(yè)發(fā)展中，增值稅中性作用更是不言而喻?，F(xiàn)階段增值稅已經是我國的主體稅種，并且以間接稅為主體稅種的這一現(xiàn)狀長時間內不會改變，因此在后續(xù)的改革中還應兼顧增值稅主體稅種的地位。增值稅也是我國宏觀調控的重要抓手，在經濟高質量發(fā)展的背景下，還應兼顧增值稅中性問題，充分發(fā)揮增值稅調節(jié)經濟的職能。完善增值稅還需要兼顧現(xiàn)在稅收制度的建立，必須統(tǒng)籌考慮增值稅在經濟發(fā)展中的作用，增值稅制度要有利于交易公平、市場統(tǒng)一，穩(wěn)步簡化增值稅稅率。在未來的經濟實踐中，增值稅改革仍是重要任務。