論我國會計改革的理論與實踐邏輯

黃秋菊（副教授），李連華（博士生導師）

一、引言

“改革”是描述事物發(fā)展狀態(tài)和過程的一個學術(shù)范疇。理論上通常把事物由一種狀態(tài)變?yōu)榱硪环N狀態(tài)的躍變過程稱為改革，以區(qū)別于事物之前的性質(zhì)和外在形態(tài)。中華人民共和國成立以來，我國的會計事業(yè)先后經(jīng)歷過三次無論是目標與手段還是過程與內(nèi)容都截然不同的改革過程。第一次是1957～1960年以“放權(quán)、簡化”為導向的改革；第二次是1965～1967年以財政部“二十四條會計改革綱要”為內(nèi)容、以加強社會主義經(jīng)濟核算為目標的會計改革；第三次則是自1980年至今尚在進行的以市場經(jīng)濟會計模式的建立與完善為主旨的會計改革。

與前兩次會計改革相比，第三次會計改革的范圍之廣、力度之大、內(nèi)容之多、過程之復雜，可謂前所未有，甚至可以說這是我國會計文明發(fā)展史中最具有鑒別意義與歷史標識作用的一段發(fā)展過程。本文旨在從理論邏輯與實踐邏輯的視角對這一改革過程進行事件化、結(jié)構(gòu)化的梳理與總結(jié)，目的是建立起一個從動機到手段、由過程到內(nèi)容的相互一致且邏輯連貫的理論分析框架，以更加系統(tǒng)地理解和認識當時的改革初心與改革過程，從而堅信改革的路線選擇與未來方向。

雖然我國第三次會計改革已取得重大成就，但目前對于如何認識和評價第三次會計改革，理論界與實務界尚有不同聲音，有些人懷念甚至主張回歸到原有的統(tǒng)一會計制度，認為以會計準則體系為核心的第三次會計改革走偏了方向，是中國會計的“美國化”或者“西方化”。而近期反全球化思潮的興起，更是為這種言論提供了實例與證據(jù)。其根本原因在于，迄今為止并沒有發(fā)展出一個用于闡釋我國四十多年來會計改革的理論邏輯體系，實踐成就未能理論化。其結(jié)果是，一旦在改革過程中遇到挫折、出現(xiàn)反例，就顯得茫然無措，懷疑改革的初衷與路線，甚至產(chǎn)生復辟與“走回頭路”的想法。比如，有人認為：我國的統(tǒng)一會計制度原本要先進于美國或西方國家的以產(chǎn)權(quán)為核心、以自由選擇為特征的靈活會計制度，即之前的會計改革就不應該借鑒美國或西方會計模式；如果當初我國不與國際財務報告準則接軌等效，也就不會有現(xiàn)在因接軌所衍生出來的被動跟隨與頻繁修訂的煩惱。

如何認識和評價四十多年來的會計改革及其成效，不僅僅是一個學術(shù)和理論問題，更是一個實踐和政策問題。如果認為之前的會計改革出現(xiàn)了偏誤，那么合乎道理的政策方向就應該是回歸舊途或者另尋他路。反之，如果認為會計改革路線正確、成效顯著，那么未來就應該堅持現(xiàn)行的政策和發(fā)展方向，心無旁騖，除非我國經(jīng)濟體制出現(xiàn)重大調(diào)整。對我國會計改革過程和改革成效的評價，理論邏輯和實踐邏輯無疑是最重要的兩個認識維度。因為，但凡進步意義的會計改革一定是理論上合理、實踐中有效的。也就是說，一個進步意義的會計改革在理論上應符合事理的邏輯性，在實踐上應滿足實踐檢驗的有效性，而理論邏輯和實踐邏輯應該在一個相同的改革過程中實現(xiàn)歷史上的邏輯統(tǒng)一。

二、我國會計改革的理論邏輯

在我國發(fā)端于20世紀80年代的會計改革，范圍廣、內(nèi)容多，既包括會計核算制度、會計管理體制及會計人員培養(yǎng)等要素，也涉及企業(yè)會計、事業(yè)單位會計及政府會計等多類主體。但是，這其中企業(yè)會計改革是中心，而企業(yè)會計改革中會計核算制度改革又是主線。因此，本文對我國會計改革的邏輯分析主要沿著會計核算制度改革（以下簡稱“會計改革”）而展開，沒有涉及諸如會計人才培養(yǎng)、會計電算化和總會計師設(shè)置等相關(guān)議題，況且這些內(nèi)容也不具有明顯的體制和制度屬性。

理論邏輯的功能是沿著理論脈絡去解釋我國為什么要進行會計改革。這是源于過往事實的現(xiàn)實投射以及從因果關(guān)系論、“手段—目的”論等不同視角所進行的主觀構(gòu)想和理論闡解。從因果關(guān)系論的視角解析，20世紀80年代初我國實施的結(jié)構(gòu)性會計改革主要源于原有會計制度或會計模式的落后以及進一步發(fā)展的現(xiàn)實需要?；仡櫄v史可以發(fā)現(xiàn)，這次會計改革其實是內(nèi)生于我國經(jīng)濟體制改革的，而與美國會計制度或國際會計準則的存在并無直接聯(lián)系。換言之，我國會計改革的導因既不是由于美國會計制度先進而迫使我國會計制度向其靠攏，也不是我們要主動地去學習美國或國際通行的會計制度；而是因為我國經(jīng)濟體制和經(jīng)濟制度發(fā)生了重大改變，相應地也要求會計制度必須進行適應性改革。所以，會計改革的性質(zhì)一開始就是內(nèi)源性的而非輸入性的。這是解釋我國會計制度改革的邏輯基礎(chǔ)與出發(fā)點。

在20世紀70年代末，我國經(jīng)濟體制改革和對外開放相繼展開，這一過程實際上直到我國正式加入世界貿(mào)易組織（WTO）后才基本告一段落。因此，以加入WTO這一事件作為窗口，有助于理解我國會計制度改革的前因后果與思路邏輯。在正式加入WTO之前，我國會計制度改革有如下兩條邏輯鏈。

1.與國際會計準則看齊接軌，即對外開放。這條邏輯鏈的基本思想與節(jié)點是“對外開放①→對外交流與會計信息溝通的需要②→原會計模式的結(jié)構(gòu)性缺陷③→以國際會計慣例為主體的新會計模式建立④”。其中，邏輯片段①②表明由于對外開放而形成了新的需求動因，邏輯片段③④則說明唯有通過會計的結(jié)構(gòu)性改革或會計模式的轉(zhuǎn)換才能滿足新的需求。理論上這種以國際會計慣例為標向的會計改革之所以成立，主要原因在于會計工作的技術(shù)性和會計信息的通用性。其中，技術(shù)性決定了它可以與政治體制和政治制度進行適當脫離，即可以把會計制度從政治制度中剝離出來而單獨存在和使用。這也就意味著，可以在保持我國社會主義制度不變的前提下去接受和采用與西方資本主義國家完全相同或相近的會計制度體系。在制度變遷上，技術(shù)性通常意味著制度的可復制性。而通用性則表明，會計作為國際通用的商業(yè)語言，是世界各國進行經(jīng)濟交往的基礎(chǔ)工具。一個與國際會計準則相同或相近的會計制度是保證我國吸引外資、使我國企業(yè)進入國際市場并贏得國際競爭優(yōu)勢的基本條件。

2.會計服務于已發(fā)生根本性改變的國內(nèi)經(jīng)濟體制及國內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展的需要，即經(jīng)濟改革。這條邏輯鏈的基本思想和節(jié)點是“經(jīng)濟改革①→新的經(jīng)濟形態(tài)②→新的經(jīng)濟調(diào)控方式③→新的會計信息結(jié)構(gòu)需求④→原有會計模式的缺陷⑤→會計改革⑥→與新經(jīng)濟形態(tài)和經(jīng)濟調(diào)控方式相適配的新會計模式建立⑦”。由邏輯片段①②③所形成的新的會計信息結(jié)構(gòu)及其管理需求，是推動會計改革的另一動力。在解釋會計改革的兩條邏輯鏈中，這一條是根本性的，具體可以從兩個維度加以詳解。

一是，隨著經(jīng)濟改革及新的經(jīng)濟性態(tài)與管理方式的出現(xiàn)，我國在20世紀50年代始建成型的統(tǒng)一會計制度已經(jīng)不能適應經(jīng)濟改革和經(jīng)濟管理的需要。因為當時的會計報表主要是資金平衡表、成本計算表和利潤表。會計的賬簿記錄和報表系統(tǒng)無法反映不同的投資主體及其權(quán)益構(gòu)成。這在改革開放前國有企業(yè)“一統(tǒng)天下”的計劃經(jīng)濟時代是沒有問題的。因為大家都是國營企業(yè)，歸屬于一個投資主體，在利益上不分彼此。但是改革開放后，隨著外資企業(yè)、中外合資企業(yè)、民營企業(yè)和股份制企業(yè)的產(chǎn)生及不斷發(fā)展，原有的會計制度體系顯然已經(jīng)不合時宜，其會計要素、賬表系統(tǒng)及信息結(jié)構(gòu)與整個國家的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟成分和利益主體明顯脫節(jié)，無法滿足宏觀層面上分主體、分性質(zhì)進行經(jīng)濟調(diào)控的管理需要。所以，我國在1983年印發(fā)了《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度（試行草案）》，1992年印發(fā)了《股份制試點企業(yè)會計制度》，而且自1986年之后就再也沒有單獨頒布過以“國營企業(yè)”或“國有企業(yè)”為專指對象的會計制度，而是將國有企業(yè)、合資企業(yè)、民營企業(yè)的會計制度歸并為一體，納入到一個統(tǒng)一的會計制度框架之內(nèi)，這不僅是大勢所趨，也是科學之舉。

二是，由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)變后，一些經(jīng)濟項目的性質(zhì)和意義以及相關(guān)的資源配置、宏觀調(diào)控手段也發(fā)生了實質(zhì)性改變，繼續(xù)采用原有的會計模式將導致會計信息失真及會計信息的不可比，其中比較典型的有價格的雙軌制、投融資的多元化、利稅分流、工資改革及折舊費用等。以折舊費用的會計處理為例，在計劃經(jīng)濟時代我國一直是以補償基金的性質(zhì)來計提、解釋和處理折舊，但在市場經(jīng)濟體制下折舊主要是一個利益分配問題而不是補償性質(zhì)的問題。再如，市場經(jīng)濟條件下的應收賬款可能存在壞賬，但是之前的會計制度對應收賬款是不計提壞賬準備的。

在構(gòu)成我國會計改革的理論邏輯鏈條中，上述兩條邏輯鏈缺一不可，否則無法形成對我國會計改革的完整解釋。第一條邏輯鏈雖然表明經(jīng)濟開放后我國的會計信息與國外的會計信息應該具有相同或相近的概念基礎(chǔ)和信息內(nèi)涵，以便于相互之間的交流、溝通和理解，但這未必一定要通過結(jié)構(gòu)性的會計改革來實現(xiàn)。因為還可以采用信息編譯的手段將我國會計制度下的信息轉(zhuǎn)換成符合國際會計慣例的信息，盡管這樣做信息轉(zhuǎn)換成本可能很高。同樣，第二條邏輯鏈表明我國需要建立與市場經(jīng)濟相適配的會計模式，但未必一定要與國際會計慣例接軌。因為理論上而言我們可以根據(jù)我國市場經(jīng)濟改革和經(jīng)濟發(fā)展的需要完全獨立自主地制定我國的會計模式，也不一定要借鑒、接軌于國際會計慣例。

不過需要指出的是，這兩條邏輯鏈雖然起點不同，但是最終在“市場經(jīng)濟—會計模式”相互適配的主邏輯上實現(xiàn)了統(tǒng)一。這是因為滿足國內(nèi)經(jīng)濟改革和經(jīng)濟發(fā)展的新會計模式與符合國際會計慣例的新會計模式，都是以市場經(jīng)濟為基礎(chǔ)的會計模式。也就是說，兩者殊途同歸，兩條邏輯鏈的最終追求都是要建立與市場經(jīng)濟相適應的會計制度。從這種意義上講，我國20世紀80年代的會計改革及所選擇的與國際會計慣例相趨同的改革之路，并非推崇美國模式或者“崇洋媚外”的產(chǎn)物，而是我國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟體制發(fā)展變化的必然結(jié)果。有什么樣的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟體制，就必然有什么樣的會計制度與之相適應。會計改革永遠是適應性的、服務于宏觀經(jīng)濟體制和經(jīng)濟發(fā)展的。這才是解釋我國會計改革的根本性理論邏輯。

三、我國會計改革的理論方案

從理論上講，我國的會計改革應該事先有一個預判與方案。比如改革的方向與目標如何設(shè)定、改革的內(nèi)容與項目如何選擇、改革的進程與時間如何安排等，都應該事先有一個規(guī)劃和設(shè)計。但實際上，由于會計改革在內(nèi)容與強度上一直被動地受制于宏觀經(jīng)濟體制改革的廣度與深度，而且經(jīng)濟體制改革又一直處于不斷的探索與變化之中，因此我國的會計改革很難提出一個具體的改革方案。根據(jù)相關(guān)文件和已有文獻，我國雖然公布過“十二五”“十三五”等多個五年的會計改革與發(fā)展綱要，但未見明確的會計改革理論方案與設(shè)計。不過，這并不代表我國的會計改革就處于盲動無措之中；相反，我國會計改革的目標方向、指導思想、改革步驟其實一直都是明確而有序的。根據(jù)相關(guān)文件和文獻資料的梳理分析，大體上可以從如下方面勾勒出我國會計改革的規(guī)劃框架及基本設(shè)想。

（一）會計改革的目標

會計改革的目標對會計改革進程、會計改革規(guī)劃具有統(tǒng)領(lǐng)作用。關(guān)于會計改革的目標，我國有不同表述，總體上是建立健全適應社會主義市場經(jīng)濟體制和國際化發(fā)展要求的會計體系。其中的核心是建立與市場經(jīng)濟發(fā)展要求相適應的企業(yè)會計核算模式。從改革方案設(shè)計上講，該目標從兩個方面厘定了我國會計改革的基本方向：其一，會計改革不是為了改革而改革，而是要服務于經(jīng)濟改革和經(jīng)濟發(fā)展的需要。這是會計改革之本。其二，會計改革要根據(jù)經(jīng)濟改革的進度、深度和經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實需要而進行適應性的規(guī)劃。這是選擇會計改革內(nèi)容、計劃會計改革步驟的基本依據(jù)。

（二）主動性改革與反應性改革

會計改革是主動進行的，還是被動服從進行的？這既是一個理論問題，也是一個會計改革的規(guī)劃問題。所謂主動性改革，是指會計根據(jù)自身發(fā)展的需要和對經(jīng)濟改革與經(jīng)濟發(fā)展的預期，主動地對已經(jīng)落后、不適應的會計制度進行改革。這種改革的自主性和獨立性比較強，較少受宏觀經(jīng)濟改革進程的掣肘。該觀點的基本思想是：既然我國經(jīng)濟體制改革的總體方向是建立完善的社會主義市場經(jīng)濟，而國際上本就有現(xiàn)成的、與市場經(jīng)濟體制相適應的會計準則體系可資參考，那么我們只需要根據(jù)會計與市場經(jīng)濟之間的匹配關(guān)系及其內(nèi)在聯(lián)系來確定會計改革的內(nèi)容，而不一定要拘泥于經(jīng)濟體制改革的具體進程與節(jié)奏。

被動服從性改革，又稱為反應性改革，是指會計改革完全跟隨經(jīng)濟體制改革和經(jīng)濟發(fā)展的節(jié)奏來進行。如此，整個會計改革的過程和節(jié)奏就會受制于經(jīng)濟體制的改革及經(jīng)濟實踐的發(fā)展，顯得較為被動，此時的會計改革是經(jīng)濟改革的直接或間接反應。這種思想下的會計改革，通常首先要調(diào)研、分析和研判經(jīng)濟改革與經(jīng)濟實踐對會計領(lǐng)域提出了哪些新挑戰(zhàn)、新需要，然后梳理和列出會計阻礙經(jīng)濟發(fā)展的問題清單，據(jù)此進行會計改革，以消除會計領(lǐng)域內(nèi)與經(jīng)濟改革和經(jīng)濟發(fā)展不適應、不匹配的核算制度和核算方法。

上述兩種改革思想和設(shè)計路線，在我國會計改革之初曾經(jīng)有過激烈論辯，因為這兩種路線都有其存在的合理性。主動性改革雖然看起來較為超前和激進，但是如果能夠做到事先預知、準確把握，也不失為一種主動作為而且有效的改革路線。相反，被動服從性改革盡管以經(jīng)濟改革和經(jīng)濟實踐為坐標來確定會計改革的進程和節(jié)奏，問題的瞄準度高，較為務實穩(wěn)妥，但在實務操作上很難及時跟上經(jīng)濟改革和經(jīng)濟發(fā)展的步伐，容易造成會計改革滯后于經(jīng)濟改革和經(jīng)濟管理的現(xiàn)實需要。對于這兩種競爭性的改革路線，我國最后選擇的實際上是綜合了兩種思想之后的“同步論”，即會計改革不超前也不落后，而是緊緊跟上經(jīng)濟體制改革的步伐。

（三）獨立性改革與配套性改革

會計改革是獨立進行，還是和其他改革協(xié)同進行？如果是協(xié)同進行的，那么“誰主誰次、誰先誰后”也是關(guān)系到會計改革事先規(guī)劃的重要問題。對此，學術(shù)界和實務部門都主張會計改革應與財政、稅務、金融、價格、工資、國資管理等領(lǐng)域的改革協(xié)調(diào)一致，而不能“各唱各的調(diào)”。這既是改革的總體性和系統(tǒng)性所要求的，也是保證會計改革能夠有效實施的前提；否則，會計改革不能得到其他部門的認可與配合，其改革舉措也就很難落地實施。

比如，在稅收政策上，改革前我國的情況是國營企業(yè)的財務會計與稅務會計完全一致。企業(yè)是國家的，稅務部門也是國家的，兩者的經(jīng)濟主體一致，因此在理論上就假設(shè)企業(yè)不會有偷漏稅等自利性行為。但是，經(jīng)濟體制改革后，伴隨中外合資企業(yè)、外資企業(yè)、民營企業(yè)、股份制企業(yè)等大量涌現(xiàn)，再加上國營企業(yè)也因?qū)嵭谐邪?、租賃制及稅后利潤存成等政策而有了自己的獨立利益，因此原有的財務會計與稅務會計完全統(tǒng)一的稅收計征方式顯然不再適用。此時，要么財務會計與稅務會計相互獨立，要么由稅務會計統(tǒng)一財務會計。而我國選擇了財務會計與稅務會計相互獨立的做法，即財務會計基于自己的原則進行價值的計量和報告，稅務會計基于自己的原則進行稅收的計算與征繳。由財務會計的利潤總額轉(zhuǎn)為稅務會計的應稅利潤總額時，則對一些項目進行必要的納稅調(diào)整。這看起來雖然是國際慣例，但是能夠在我國實行也是會計改革與稅務改革相互協(xié)調(diào)的結(jié)果，其中會計部門的主動作為及有效工作是顯而易見的。實際上，我國會計改革一直是走在經(jīng)濟體制改革前列的。

（四）自主性改革與引進性改革

自20世紀80年代開啟的由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的經(jīng)濟改革，對我國來說是一項全新的事業(yè)，但對世界來說并非新生事物；同樣地，在會計領(lǐng)域，由計劃經(jīng)濟體制下的會計模式向市場經(jīng)濟體制下的會計模式進行轉(zhuǎn)變，對我國來說是一項重要改革和挑戰(zhàn)，但對世界來說國際上也同樣存在著與市場經(jīng)濟體制相配套的會計體系。這種現(xiàn)實背景意味著，在我國進行會計改革之前國際上就已經(jīng)有可以參考、學習和引進的對象。而這個參照對象的存在，一方面可以為我國的會計改革提供一個藍本，節(jié)省改革的試錯成本；但另一方面也容易使我們陷入直接引進與自主設(shè)計的兩難選擇與爭論之中。而且這種爭論在我國會計制度改革和會計準則建立過程中表現(xiàn)得尤為激烈，特別是圍繞著會計的中國特色問題出現(xiàn)了嚴重的思想分歧。

自主論者認為，我國有自己的國情、特色和文化習慣，不管國際會計慣例如何，我們只需專注于自己的會計規(guī)范體系。引進論者則主張，既然我國會計改革的目標是建立與市場經(jīng)濟相適應的會計模式，那么國際上有現(xiàn)成的國際財務報告準則可以采用，就沒有必要另行一套。這兩種不同的會計改革思想直接影響著我國會計改革規(guī)劃的走向、進度和效率。在制度演化上，這也是兩種典型的制度演化路徑。如果單純從理論上分析，我國會計改革的核心目標是建立與市場經(jīng)濟體制相適應的會計模式，而國際財務報告準則所依據(jù)的也正是市場經(jīng)濟體制，兩者的經(jīng)濟基礎(chǔ)相同，因此直接引用未嘗不可。但問題在于，我國的市場經(jīng)濟是“轉(zhuǎn)軌”的市場經(jīng)濟，而西方國家是“發(fā)達”的市場經(jīng)濟，兩者在質(zhì)量、內(nèi)容與范圍上都存在著明顯的結(jié)構(gòu)性差異。比如，同樣是“市場+計劃”的經(jīng)濟運行結(jié)構(gòu)，我國是“計劃”多一點、“市場”少一些，而國外正好相反。如此，就使得國際財務報告準則很難在我國直接使用。也正是因為意識到了這一點，我國在會計改革之初就擬定了“以我為主、借鑒引用、逐步趨同”的基本策略。即在會計改革進程中，一方面研究我國經(jīng)濟體制和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的特點，使會計改革服務于經(jīng)濟體制改革和經(jīng)濟發(fā)展的現(xiàn)實需要；另一方面又有選擇、有步驟地借鑒和采用國際財務報告準則的內(nèi)容，使我國的會計制度與國際會計慣例“求同存異”，逐漸接軌，趨于一致。

（五）一步到位式改革與逐步漸進式改革

會計改革是一步到位還是逐步漸進，也是影響我國會計改革及其方案設(shè)計的一個重要問題。一步到位是指會計制度全部制定完成后統(tǒng)一發(fā)布，一次性地完成由舊核算體系向新核算體系的轉(zhuǎn)軌。其優(yōu)點是可以減少新舊制度之間的交替使用，以及舊制度對新制度實施所帶來的干擾；其缺點是改革的震動和不可預期性較大。逐步漸進則是指在會計制度改革中具體會計制度成熟一個就發(fā)布一個，避免集中發(fā)布帶來的壓力。從理論上講，如果能夠?qū)ξ覈?jīng)濟體制改革的進程和經(jīng)濟實踐所導致的會計問題做到準確預測，一步到位無疑是制度演化過程中最有效率的一種方式。但是，這個假設(shè)在實踐中很難成立。一方面，我國經(jīng)濟體制的改革過程是漸進性的，會計改革如果采用一步到位方式，勢必造成會計改革與經(jīng)濟體制改革之間的不同步；另一方面，由于認識與理性限制，不可能在經(jīng)濟體制改革尚未完成或尚未開始時就能夠百分之百地預知其在會計中的問題反應。所以，在權(quán)衡兩種方式的利弊之后，我國最終采用了“小步快跑、漸進改革”的穩(wěn)妥方式?，F(xiàn)在看來，這被證明是轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟國家中進行會計改革的一個成功經(jīng)驗。

四、我國會計改革的實踐邏輯

實踐邏輯既是實踐檢驗的邏輯，也是歷史的邏輯，這是基于實踐活動所構(gòu)成的時序過程的展現(xiàn)。完成的實踐或已結(jié)束的實踐已經(jīng)固化成歷史，因此實踐邏輯與歷史邏輯總是統(tǒng)一的，實踐的總結(jié)與檢驗也都是歷史回顧性的。歷史地看，我國四十多年來的會計改革之路并非勻速進行的，每一年度在會計改革進程中的顯示度和歷史標示意義都差別較大。在學術(shù)研究上，對過去歷史實踐的總結(jié)和理論化，既可以按年序逐年進行，也可以按五年或十年分段進行，本文按十年化期、以會計改革的典型事例為內(nèi)容分述我國四十多年的會計改革歷程。

（一）20世紀80年代：國際會計慣例的初步引進及局部應用

20世紀80年代我國會計改革的主題有兩個：一是針對中外合資企業(yè)和外商投資企業(yè)制定和發(fā)布了《外商投資企業(yè)會計制度（試行）》和《中外合資經(jīng)營企業(yè)會計制度》兩個規(guī)范文件，以滿足當時吸引外資的經(jīng)濟發(fā)展需要。雖然這兩個文件仍以“制度”冠稱，但其內(nèi)容已經(jīng)與之前的《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》大為不同，因為它們是采用國際會計慣例的概念與規(guī)范制定的全新會計制度，在會計要素、會計方程式、會計核算原則、制造成本法、加速折舊、收入確認、在建工程、無形資產(chǎn)核算等主要方面已經(jīng)與國際會計慣例基本接軌，在我國會計改革中具有承上啟下的開創(chuàng)性貢獻。二是在理論與思想上為全面性的會計改革做準備。比如，在1987年和1989年中國會計學會年會上對會計原則與會計制度之間的關(guān)系、會計原則的性質(zhì)、會計原則的結(jié)構(gòu)、會計原則由政府還是由民間機構(gòu)制定等問題進行了專題討論。但是，總體上整個80年代除了外商投資企業(yè)和中外合資企業(yè)采用與國際慣例接軌的新會計制度，其余大部分國營企業(yè)實行的仍然是《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》，國際會計慣例的理念、思想和專業(yè)性技術(shù)規(guī)范只是處于理論討論的思想啟蒙階段，并沒有大范圍地影響到我國的會計實務。

（二）20世紀90年代：中國特色會計準則的制定與試運行

20世紀90年代，我國會計改革的主要成就是“兩則”“兩制”（《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》、13項行業(yè)會計制度和10項行業(yè)財務制度）、《股份制試點企業(yè)會計制度》、《股份有限公司會計制度》，以及《企業(yè)會計準則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》等會計準則的頒布與實施。這些會計制度頒布之后，我國基本終結(jié)了之前計劃經(jīng)濟時代所建立起來并實行了四十多年的會計模式，確立了與市場經(jīng)濟相適應并與國際會計慣例初步協(xié)調(diào)的新的會計模式，標志著新舊會計模式的轉(zhuǎn)換基本完成。其中，以“兩則”“兩制”為基本支架的會計制度規(guī)范與之前的以《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》為主體的會計制度規(guī)范相比，至少有如下突破性改進：①實現(xiàn)了國有企業(yè)、民營企業(yè)、集體企業(yè)和外商投資企業(yè)在企業(yè)會計制度上的相互統(tǒng)一；②確立并貫徹了資本保全的基本原則；③以分配觀的理念為基礎(chǔ)，按照稅務會計與財務會計相分離的原則改革了固定資產(chǎn)折舊制度；④全面采用制造成本法；⑤引入競爭和商業(yè)秘密不示于人的市場經(jīng)濟理念，摒棄了傳統(tǒng)上披露成本報表的做法，全面采用符合國際慣例的會計報表體系。

（三）21世紀第一個十年：中國特色會計準則體系的建成

21世紀第一個十年的會計改革具有承前啟后的特征，其主要成就有三點：一是對我國之前不同時段、不同背景下制定與實施的會計制度體系進行系統(tǒng)性的總結(jié)與整理，從體系結(jié)構(gòu)、內(nèi)容邊界到功能作用等，對會計制度規(guī)范體系進行重新整合設(shè)計與體系重構(gòu)，制定和頒布《企業(yè)會計準則——基本準則》和38項具體準則及應用指南，其中的重點是解決了自20世紀80年代以來就一直困擾我國的關(guān)于會計準則與會計制度之間“替代論”與“并存論”的爭議，最終確立了由“會計準則+會計制度”所構(gòu)成的二元化會計規(guī)范體系（具體要求是上市公司采用會計準則、非上市公司實行會計制度）；同時對會計準則體系的內(nèi)部結(jié)構(gòu)進行重新架構(gòu)設(shè)計，建立起由“基本會計準則+具體會計準則+應用指南”所構(gòu)成的中國特色會計準則體系。二是啟動中國會計準則的國際趨同與等效工作。這項工作看似與國內(nèi)市場經(jīng)濟發(fā)展并無直接關(guān)聯(lián)，但卻是推動我國進一步開放、擴大我國在國際會計界的話語權(quán)及幫助我國注冊會計師行業(yè)參與國際會計市場競爭的重要舉措。三是借鑒美國經(jīng)驗，制定和實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，為會計信息質(zhì)量和企業(yè)經(jīng)濟效益的提升提供制度保障。

經(jīng)過這一階段的整合與調(diào)整，我國以《企業(yè)會計準則——基本準則》與38項具體會計準則、《企業(yè)會計制度》為主體的會計核算規(guī)范體系，以及以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和三個應用指引為主體的會計信息保障體系基本建成，也意味著以企業(yè)會計為對象的系統(tǒng)性、整體性地架構(gòu)會計制度新模式的改革已經(jīng)結(jié)束。之后我國的會計改革只是對上述規(guī)范體系的局部內(nèi)容進行適應性的修訂與改變。

（四）21世紀第二個十年：與國際財務報告準則持續(xù)趨同

經(jīng)濟發(fā)展和國際會計慣例的不斷變化，意味著我國的會計改革與開放將是一個持續(xù)的過程。自2006年我國建成與國際會計慣例相一致的會計規(guī)范體系后，未來改革發(fā)展的取向必然是與國際財務報告準則持續(xù)性地趨同，而且這也是國際趨勢。我國推動企業(yè)會計準則的持續(xù)性國際趨同，實際上也可以理解成是更高階的改革開放，其具有三個戰(zhàn)略含義：一是表明我國以市場經(jīng)濟為導向的會計轉(zhuǎn)軌已經(jīng)完成，我國的會計制度與市場經(jīng)濟要求是一致的；二是表明我國會計改革和對外開放會繼續(xù)進行；三是意味著我國企業(yè)會計準則體系與國際財務報告準則具有了某種掛鉤機制，即我國會計準則將與國際財務報告準則建立起某種聯(lián)動機制。我國會計準則的修訂和改革將會及時地反映國際財務報告準則在我國經(jīng)濟環(huán)境下的適應性改革與變化。

綜上，自1980年以來，我國企業(yè)會計改革的典型事實匯總?cè)绫?所示。

表1 我國企業(yè)會計改革典型事實的年序與匯總

五、對我國會計改革的評判與展望

（一）對我國會計改革的評判

理論上，成效評價的基本思想是目標完成論，即根據(jù)目標達成度來評判工作成效。但以此來評價我國四十多年來的會計改革成效顯然是困難且不適宜的。原因如下：一是我國在會計改革之初并沒有確定非常明確與量化的改革目標；二是整體上會計改革是與經(jīng)濟體制改革聯(lián)動進行的，其經(jīng)常處于被動性的調(diào)整與變化之中；三是會計改革的邊界不斷拓展，有些工作和成效遠遠超出了改革之初的設(shè)想。

因此，本文從“現(xiàn)在—過去”的比較角度來評判會計改革所帶來的進步與變化。其評判邏輯是“會計改革→會計改革給會計自身帶來的變化（自身效果）①→會計改革對經(jīng)濟的推動（經(jīng)濟效果）②→會計改革帶來的其他變化（衍生效果）③……”。其中自身效果主要體現(xiàn)在會計模式的變化與進步上，經(jīng)濟效果主要體現(xiàn)在經(jīng)濟指標的變化上，而衍生效果則主要體現(xiàn)在與會計改革具有相關(guān)性的其他領(lǐng)域的可觀測變化上。

1.會計規(guī)范體系有所優(yōu)化。我國會計改革之后所形成的以基本準則和具體準則為主體的會計規(guī)范體系，相比之前以《國營工業(yè)企業(yè)會計制度》等為主體的會計規(guī)范體系有著明顯進步：第一，會計規(guī)范體系的通用性增強，既適用于國有企業(yè)、民營企業(yè)、合資企業(yè)等不同性質(zhì)的企業(yè)，也適用于工業(yè)企業(yè)、商品流通企業(yè)等不同行業(yè)的企業(yè)；第二，會計規(guī)范體系體現(xiàn)出職業(yè)判斷實務精神，有利于發(fā)揮會計人員的能動性，使會計人員能夠臨機處理更復雜、多樣化的經(jīng)濟事項；第三，會計規(guī)范體系的內(nèi)部結(jié)構(gòu)更加完善，以準則為主體的新會計規(guī)范體系，從概念釋義到要素界定，再到計量原則、信息列報等，形成了一個完善的結(jié)構(gòu)體系，體現(xiàn)出在語義規(guī)范、邏輯嚴謹上的科學性。

2.會計改革為經(jīng)濟改革和經(jīng)濟發(fā)展提供了堅實的制度基礎(chǔ)。自改革開放以來，我國四十多年的經(jīng)濟發(fā)展歷史表明，我國經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌改革整體上是成功的，經(jīng)濟發(fā)展是高速的。就具體指標而言：我國GDP年均增長近9.4%；民營企業(yè)從無到有，發(fā)展到2019年的2726.28萬戶；2018年我國企業(yè)海外并購達10887宗，涉及金額6780億美元。這些都離不開會計改革所提供的系統(tǒng)性支持。會計改革所形成的新會計模式在如下方面為經(jīng)濟改革和經(jīng)濟發(fā)展提供了重要的制度基礎(chǔ)：一是各類投資者在企業(yè)中的權(quán)益得到確認、計量與保護；二是企業(yè)作為獨立的市場主體，其自負盈虧有了量化的標準；三是為評價企業(yè)經(jīng)營成果、考核和聘用企業(yè)管理人員提供了與市場經(jīng)濟相符的指標體系；四是為資本市場發(fā)展、國有企業(yè)改制及現(xiàn)代企業(yè)制度建立提供了有利條件；五是為我國企業(yè)參與國際資本市場融資、開展國際并購及進行產(chǎn)品市場的國際競爭提供了會計制度保證。

3.會計改革提升了我國會計界在國際會計界的影響力。我國會計界在國際會計界影響力的提升，應該屬于會計改革所帶來的衍生效果。在改革開放前，我國會計界在封閉的自循環(huán)狀態(tài)下存在，與國際會計界基本隔絕，對于國際會計界的影響力幾乎為零。但是改革開放后，隨著我國與國際會計界之間的雙向交流不斷增加，我國會計規(guī)范體系在與國際會計慣例日益接近或等效的同時，國際會計界對我國會計的了解和我國會計界對國際會計界的參與度及影響力也大大增加。目前，我國作為成功轉(zhuǎn)型的發(fā)展中國家獲得了國際會計界的高度評價，已經(jīng)是國際會計界的一支有生力量。我國在國際財務報告準則基金會的各個層面都派駐有代表，直接參與國際財務報告準則的制定和咨詢工作。

4.會計改革促進了我國會計學科的快速發(fā)展。我國會計學科的發(fā)展可視為會計改革的“副產(chǎn)品”，因為它并非會計改革的直接目的。但是，由于理論—實踐之間的雙向促進關(guān)系，會計學科也可能隨著會計實踐的改進而獲得相應的發(fā)展。會計改革為會計學科提供了兩種發(fā)展機制：一是會計改革為會計學術(shù)研究提供了新素材，進而為會計研究成果提供了用武之地。二是會計改革形成的新會計模式使得我國會計學術(shù)研究和國際會計同行具有了相同的研究背景、研究議題和研究范式，如盈余管理、審計定價、會計準則的經(jīng)濟后果等是中外會計界皆感興趣的研究話題。我國會計界在與國際會計同行的共同研究及參加國際學術(shù)交流活動中獲得了更多研究契機和發(fā)展機遇，不少研究成果在國外頂尖學術(shù)刊物公開發(fā)表，產(chǎn)生了廣泛的學術(shù)影響。

（二）我國會計改革的未來展望

未來我國會計發(fā)展之路取決于我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的性質(zhì)與市場經(jīng)濟的改革深度，只要我國市場經(jīng)濟體制不變、對外開放的基本國策不變，那么現(xiàn)行的會計模式和發(fā)展路徑就不會有大的調(diào)整。這是預測判斷我國會計未來發(fā)展方向的基本邏輯和依據(jù)。本文認為，目前在國企混改持續(xù)推進、金融及基礎(chǔ)領(lǐng)域不斷開放，以及我國對國際事務的介入不斷加深的背景下，上述判斷所依據(jù)的“兩個不變”的假設(shè)條件應該是成立的。據(jù)此，未來我國會計改革與發(fā)展的策略應該是：繼承過去四十多年會計改革所取得的成果，在此基礎(chǔ)上對現(xiàn)行會計模式進行增量性的改革與完善，使之與我國的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和管理需要更加匹配，同時與國際會計慣例更加趨于一致。反之，任何否認或推翻現(xiàn)行會計模式，試圖與國際會計慣例脫鉤，回歸舊模式或“另起爐灶”的想法，都是不現(xiàn)實的，也是違背制度演化與發(fā)展規(guī)律的。