注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計探析

周曙光（副教授）

一、引言

審計署于2020年9月發(fā)布了《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》，對政府財務(wù)報告審計工作做出框架性安排，邁出了全面推進政府財務(wù)報告審計工作的堅實一步。在實施政府財務(wù)報告審計成為剛性需求的情境下，探討如何高質(zhì)量地推進政府財務(wù)報告審計工作，成為擺在理論研究者和實務(wù)工作者面前的一項重要課題。隨著我國政府會計改革的持續(xù)深入，會計與審計領(lǐng)域掀起了關(guān)于政府財務(wù)報告審計問題的研究熱潮，并且取得了較為豐碩的研究成果。總體而言，已有文獻(xiàn)主要圍繞國外政府財務(wù)報告審計制度建設(shè)與實施經(jīng)驗、政府財務(wù)報告審計機制構(gòu)建、政府財務(wù)報告審計制度設(shè)計與實施、政府財務(wù)報告審計與企業(yè)財務(wù)報表審計的比較、政府財務(wù)報告審計主體的界定與選擇等方面展開探討，產(chǎn)生了一系列具有代表性的觀點，夯實了政府財務(wù)報告審計研究的基礎(chǔ)，對該領(lǐng)域的后續(xù)研究具有較高的參考價值。

全面推進政府財務(wù)報告審計工作，需要政府審計和注冊會計師審計的相互協(xié)作，政府審計和注冊會計師審計在實施政府財務(wù)報告審計的過程中分別扮演著不同的角色。在國外政府財務(wù)報告審計實施層面，雖然政府財務(wù)報告審計工作由政府審計機關(guān)主導(dǎo)，但注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計是一種普遍現(xiàn)象，注冊會計師成為實施政府財務(wù)報告審計不可或缺的補充力量。針對我國政府財務(wù)報告審計，雖然個別文獻(xiàn)的研究內(nèi)容涉及注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的問題，并且已經(jīng)認(rèn)識到注冊會計師審計對于推進政府財務(wù)報告審計工作的重要性，但對這一問題的分析還較為淺顯，僅僅停留在初步構(gòu)思或政策探討層面，并未形成體系化的研究成果，這也使得相關(guān)研究對政府財務(wù)報告審計實踐工作的指導(dǎo)性不強?；谝延醒芯?，本文沿著“理論溯源——現(xiàn)實需求——模式選擇”的思路，嘗試對注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的相關(guān)問題進行系統(tǒng)探析。

二、注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的理論溯源

厘清注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的理論依據(jù)，有助于從理論層面深化對政府財務(wù)報告審計的認(rèn)知，進而為高質(zhì)量推進政府財務(wù)報告審計實踐工作提供指導(dǎo)。因此，本文嘗試綜合運用審計基礎(chǔ)理論、競爭優(yōu)勢理論、協(xié)同理論、交易成本理論等理論，剖析注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的內(nèi)在邏輯，以夯實注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的理論基礎(chǔ)。

（一）審計基礎(chǔ)理論

審計基礎(chǔ)理論的目的在于揭示審計活動的內(nèi)在規(guī)律，反映審計活動共有的特征。作為審計體系的組成部分，政府財務(wù)報告審計受審計基礎(chǔ)理論的指導(dǎo)。結(jié)合政府財務(wù)報告審計的特性，下文從審計主體和審計獨立性兩個維度，梳理注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的可能線索。

1.審計主體。審計主體是審計理論體系中的重要內(nèi)容，它是審計關(guān)系的一個基本構(gòu)成要素?；镜膶徲嬯P(guān)系涉及審計委托人、審計主體（也稱“審計人”）、被審計人。其中，審計主體是指“由誰來審計”，也即執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的機構(gòu)和人員。確定審計主體是開展審計活動的基礎(chǔ)和前提。

從審計組織體系來看，審計主體分為政府審計、注冊會計師審計和內(nèi)部審計，三類審計主體各有特點且不可相互替代。限于內(nèi)部審計的定位與特征，其不便于開展獨立性較強的政府財務(wù)報告審計工作，否則就會產(chǎn)生“自我審計”的悖論。與內(nèi)部審計相比，政府審計和注冊會計師審計均處于外部審計的位置。相對于作為被審計人的政府財務(wù)報告編制者而言，政府審計機關(guān)和注冊會計師在形式上是獨立的第三方，均可以對政府財務(wù)報告進行審計。就審計關(guān)系來看，政府審計機關(guān)和注冊會計師均可以作為政府財務(wù)報告審計的審計主體?，F(xiàn)有文獻(xiàn)從不同角度論證了政府審計機關(guān)或注冊會計師作為政府財務(wù)報告審計主體的可行性，雖然在學(xué)術(shù)觀點上存在著政府審計機關(guān)與注冊會計師由誰來主導(dǎo)政府財務(wù)報告審計工作的爭論，甚至存在著兩種相互“對立”的觀點，但其本質(zhì)在于政府財務(wù)報告審計的“審計主導(dǎo)權(quán)”之爭，兩種觀點均未否定政府審計機關(guān)或注冊會計師實施政府財務(wù)報告審計工作的可行性。實際上，注冊會計師無論是作為輔助力量實施政府財務(wù)報告審計工作，還是作為實施政府財務(wù)報告審計工作的主導(dǎo)者，都顯示出其可以作為政府財務(wù)報告審計工作的實施者。

2.審計獨立性。審計是一項具有獨立性的監(jiān)督活動。獨立性是審計行為的約束條件，它是形成客觀公正審計意見或?qū)徲嫿Y(jié)論的保證。審計主體以第三方的中立身份存在，獨立于審計委托人和被審計人，不受外來力量的控制或支配，這是保障審計質(zhì)量的基礎(chǔ)。獨立性是審計的靈魂所在，甚至可以說，審計主體保持獨立性比遵循審計準(zhǔn)則或?qū)徲嬕?guī)范更為重要。

獨立性可以分為形式獨立和實質(zhì)獨立，其中形式獨立是達(dá)到實質(zhì)獨立的前提。從形式上講，政府審計機關(guān)和注冊會計師作為不同的外部審計類型，兩者均能夠獨立于本級政府及其部門（被審計人）。然而，按照我國現(xiàn)行的審計管理體制，政府審計機關(guān)是行政管理體系中的一個職能部門，對本級人民政府和上一級審計機關(guān)負(fù)責(zé)，在性質(zhì)上是本級政府的“內(nèi)審”部門，并且政府審計機關(guān)與本級政府的其他部門具有同一隸屬關(guān)系和共同的利益。雖然政府審計機關(guān)在形式上獨立于被審計人，但容易受到利益沖突方面的壓力和影響（如部門經(jīng)費、人員編制等），從而會削弱政府審計機關(guān)所做出審計判斷或提出審計結(jié)論的客觀性，因此很難在實質(zhì)上實現(xiàn)完全獨立。相對而言，注冊會計師受獨立性威脅的影響要小于政府審計機關(guān)，使得其在形式上和實質(zhì)上均能夠獨立于被審計人。由于注冊會計師相對于政府財務(wù)報告編制主體具有天然的獨立性，這就使得其在實施政府財務(wù)報告審計的過程中更容易保持中立和做出客觀判斷，進而提升政府財務(wù)報告潛在錯弊被揭示的概率，促進政府財務(wù)報告審計工作的高質(zhì)量開展。

（二）競爭優(yōu)勢理論

競爭優(yōu)勢泛指企業(yè)相對于競爭對手的有利條件和戰(zhàn)略優(yōu)勢。競爭優(yōu)勢源自于企業(yè)、組織或個人所擁有的稀缺、獨特的資源或能力，這種資源的多少或能力的強弱在很大程度上決定了企業(yè)、組織或個人競爭優(yōu)勢的大小。充分發(fā)揮自身的競爭優(yōu)勢，有利于為主體創(chuàng)造更多的價值，這其實也是企業(yè)、組織或個人相對于其他競爭者更容易取得成功的關(guān)鍵所在。競爭優(yōu)勢理論具有廣泛的適用性，它能夠為分析注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計問題提供理論支撐。

從審計業(yè)務(wù)類型上看，政府財務(wù)報告審計屬于典型的財務(wù)報表審計，對政府財務(wù)報告進行審計并發(fā)表意見是政府財務(wù)報告審計的基本任務(wù)，這與一般意義上的財務(wù)報表審計具有內(nèi)在一致性。注冊會計師的傳統(tǒng)核心業(yè)務(wù)是財務(wù)報表審計，相對于政府審計機關(guān)而言，注冊會計師實施政府財務(wù)報告審計具有明顯的競爭優(yōu)勢。雖然企業(yè)財務(wù)報表與政府財務(wù)報告在內(nèi)容、格式等方面存在諸多差異，但兩者在本質(zhì)上都是被審計單位財務(wù)狀況、運行結(jié)果的綜合性信息載體，因此在企業(yè)財務(wù)報表審計中已經(jīng)被證明的成熟審計程序、技術(shù)和方法，同樣可以運用到政府財務(wù)報告審計領(lǐng)域。從競爭優(yōu)勢理論的角度看，如果注冊會計師能夠以更好的技術(shù)完成政府財務(wù)報告審計工作，那么就具有了相對于政府審計機關(guān)的競爭優(yōu)勢。在這一意義上，注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計工作，將有利于發(fā)揮注冊會計師在財務(wù)報表審計方面的優(yōu)勢，進而提升政府財務(wù)報告審計效率。

（三）協(xié)同理論

協(xié)同學(xué)是20世紀(jì)70年代發(fā)展起來的一門交叉學(xué)科。協(xié)同具有“協(xié)作、合作”的含義，其基本邏輯在于：兩個或兩個以上相互關(guān)聯(lián)的系統(tǒng)，通過協(xié)同將可能產(chǎn)生大于單個系統(tǒng)功能之和的整體效應(yīng)。雖然協(xié)同理論最初發(fā)端于自然科學(xué)領(lǐng)域，但在社會科學(xué)領(lǐng)域也得到了廣泛應(yīng)用。協(xié)同理論的普適性特征使其能夠為探討注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計問題提供有益的線索。

從邏輯上講，政府審計機關(guān)和注冊會計師都可以作為政府財務(wù)報告審計的實施者，其中：政府審計機關(guān)是本行政區(qū)、本級政府的政府財務(wù)報告審計的責(zé)任主體，是實施政府財務(wù)報告審計的主導(dǎo)者；注冊會計師則能夠為全面實施政府財務(wù)報告審計提供必要補充。由于職責(zé)分工不同，在審計實踐中政府審計機關(guān)和注冊會計師形成了各自的審計專長，其中：財政財務(wù)收支審計是政府審計機關(guān)較為擅長的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，而財務(wù)報表審計則是注冊會計師審計的重要業(yè)務(wù)范疇。作為財政資金運行情況和結(jié)果的綜合反映，政府財務(wù)報告是財政財務(wù)收支審計的對象；此外，由于財務(wù)報表是政府財務(wù)報告的主要組成內(nèi)容，因此政府財務(wù)報告審計是典型的財務(wù)報表審計。不難看出，政府財務(wù)報告審計兼具財政財務(wù)收支審計和財務(wù)報表審計的“雙重”特征，這也為政府審計機關(guān)和注冊會計師協(xié)同實施政府財務(wù)報告審計創(chuàng)造了基礎(chǔ)條件。概言之，政府審計與注冊會計師審計的特點和功能各有不同，由政府審計機關(guān)和注冊會計師協(xié)同實施政府財務(wù)報告審計工作，將有助于優(yōu)化審計資源配置、形成審計合力，產(chǎn)生“1+1＞2”的整體效應(yīng)。

（四）交易成本理論

“交易成本”的概念及理論由科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中提出，之后經(jīng)過阿羅、威廉姆森等人的傳承和發(fā)展，成為新制度經(jīng)濟學(xué)的核心理論和重要分析工具。交易成本理論認(rèn)為，交易成本最小化是其核心，組織向外部購買商品或服務(wù)是降低交易成本的主要方式。交易成本理論的強大解釋力使其成為政府向社會力量購買服務(wù)的重要理論依據(jù)，其基本邏輯在于：當(dāng)政府自行提供某項服務(wù)的成本超過由社會組織提供服務(wù)的成本時，政府可以通過購買服務(wù)的方式讓社會組織來承接該項服務(wù)，從而降低服務(wù)成本、提高服務(wù)效率。按照這一邏輯，如果政府審計機關(guān)自行提供政府財務(wù)報告審計服務(wù)的成本，大于向會計師事務(wù)所購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)的成本，那么政府審計機關(guān)將會做出向會計師事務(wù)所購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)的決策；反之，則政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)自行提供政府財務(wù)報告審計服務(wù)。

一般來說，會計師事務(wù)所具有規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)和專業(yè)化經(jīng)營優(yōu)勢，在市場競爭機制的驅(qū)動下，會計師事務(wù)所能夠以相對較低的價格提供同等質(zhì)量甚至更高質(zhì)量的審計服務(wù)。實際上，交易成本是政府審計機關(guān)做出是否向會計師事務(wù)所購買審計服務(wù)決策的一個參考因素，政府審計機關(guān)購買審計服務(wù)的動力之一就是對降低審計實施成本的需求。會計師事務(wù)所是注冊會計師依法承辦各項業(yè)務(wù)的組織，政府審計機關(guān)向會計師事務(wù)所購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)，是注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的表現(xiàn)形式。因此，從交易成本的角度來看，降低審計實施成本是促進注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的驅(qū)動因素之一。

三、注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的現(xiàn)實需求

由上文的理論分析可知，由于不同的審計主體有著各自的職責(zé)分工，其對注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的需求有所差異。因此，可以從審計主體的角度梳理注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的現(xiàn)實需求?；诖耍疚牧⒆阌谡畬徲嫏C關(guān)和注冊會計師的視角，分別剖析不同審計主體對注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的現(xiàn)實需求，以便為注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的模式選擇提供可能的思路。

（一）基于政府審計機關(guān)的視角

審計署發(fā)布的《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》規(guī)定了政府審計機關(guān)對于推進政府財務(wù)報告審計工作的責(zé)任。不可否認(rèn)，編制政府財務(wù)報告是本級政府及其下屬部門的責(zé)任，那么對政府財務(wù)報告的審計就應(yīng)該由政府審計機關(guān)主導(dǎo)。所謂審計主導(dǎo)，其本質(zhì)是統(tǒng)領(lǐng)審計制度各個方面的審計決定權(quán)。然而，在政府審計需求持續(xù)增加而政府審計供給面臨不足的情境下，政府審計機關(guān)具有引入注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的內(nèi)在動機。其主要原因在于：

1.受審計資源和審計力量的制約，政府審計機關(guān)難以實現(xiàn)政府財務(wù)報告審計工作的全覆蓋。從職責(zé)角度來看，凡是與國家資金使用相關(guān)的事項都屬于政府審計機關(guān)監(jiān)督的范圍。然而，隨著公共資金總量的持續(xù)增加以及審計全覆蓋要求的提出，政府審計機關(guān)所涉及的業(yè)務(wù)范圍和職能范疇不斷拓展，再加上政府審計人員的編制無法大幅增加，政府審計供給不足與政府審計期望持續(xù)提高的矛盾逐步顯現(xiàn)出來，導(dǎo)致審計資源緊張成為各級政府審計機關(guān)普遍面臨的問題，這一現(xiàn)象在縣級層面的政府審計機關(guān)中更為嚴(yán)重。尤其是在政府財務(wù)報告審計這一“剛性”任務(wù)提出之后，政府審計機關(guān)的工作壓力明顯增加，必然會導(dǎo)致政府審計機關(guān)本已“相對短缺”的審計資源更為緊張，在有限的審計時間內(nèi)很難覆蓋所有的政府財務(wù)報告。不難看出，僅僅依靠現(xiàn)有的政府審計力量，政府審計機關(guān)難以承擔(dān)針對所有政府財務(wù)報告主體的政府財務(wù)報告審計工作。為了緩解審計供給不足的壓力、彌補審計力量不足，政府審計機關(guān)在條件允許的情況下吸納注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計工作，成為一種可行的選擇。

2.政府審計機關(guān)缺乏實施財務(wù)報表審計的知識儲備和經(jīng)驗積累，需要注冊會計師在審計技術(shù)方面給予一定的支持。從審計實踐的角度來看，財政財務(wù)收支審計是政府審計機關(guān)的傳統(tǒng)業(yè)務(wù)類型，其審計程序、技術(shù)和方法與財務(wù)報表審計之間存在諸多差異。相對于財政財務(wù)收支審計，政府財務(wù)報告審計是一個全新的審計業(yè)務(wù)領(lǐng)域，其審計復(fù)雜程度明顯高于傳統(tǒng)的財政財務(wù)收支審計，再加上政府審計機關(guān)缺乏實施財務(wù)報表審計所需的知識儲備和經(jīng)驗積累，可能會對政府財務(wù)報告審計質(zhì)量產(chǎn)生不利影響?？紤]到注冊會計師在財務(wù)報表審計方面具有較大的技術(shù)優(yōu)勢，政府審計機關(guān)可以在適當(dāng)情況下引入注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計工作，以便充分利用注冊會計師在財務(wù)報表審計方面的技術(shù)優(yōu)勢和實踐經(jīng)驗，彌補其在政府財務(wù)報告審計方面的劣勢，進而保障政府財務(wù)報告審計質(zhì)量、提升審計工作效率。

（二）基于注冊會計師的視角

我國的注冊會計師制度于1980年恢復(fù)重建，四十多年來我國注冊會計師行業(yè)的整體規(guī)模持續(xù)增長、服務(wù)范圍不斷拓展，在專業(yè)化、標(biāo)準(zhǔn)化、市場化等方面取得了長足進步。在政府審計資源緊張的情況下，注冊會計師作為實施政府財務(wù)報告審計的補充力量，具有參與政府財務(wù)報告審計的內(nèi)在動機。其主要原因在于：

1.注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計工作有助于拓展注冊會計師行業(yè)的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，促進注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。面對數(shù)量大、類型多、分布廣的審計對象，僅僅依靠政府審計機關(guān)的力量可能難以實現(xiàn)政府財務(wù)報告審計的全覆蓋，這其實也為注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計工作創(chuàng)造了條件。注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計工作，不僅有助于發(fā)揮注冊會計師在財務(wù)報表審計方面的專業(yè)特長，還有助于拓展注冊會計師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，提升注冊會計師的收益空間，打造會計師事務(wù)所的品牌聲譽，進而促進注冊會計師行業(yè)的良性競爭與穩(wěn)步發(fā)展。

2.注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計工作有助于發(fā)揮注冊會計師在國家治理中的價值，提升注冊會計師的影響力。從制度建構(gòu)的邏輯來看，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告制度、推進政府財務(wù)報告審計工作是契合國家治理現(xiàn)代化的綜合考量，政府財務(wù)報告審計是國家治理引導(dǎo)下的一項重要制度安排，它預(yù)期能夠在國家治理中發(fā)揮監(jiān)督與制約公共權(quán)力的治理作用。注冊會計師行業(yè)是智力型服務(wù)行業(yè)，如果注冊會計師行業(yè)在開展傳統(tǒng)財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的同時，能夠?qū)I(yè)務(wù)范圍拓展到政府財務(wù)報告審計領(lǐng)域，并持續(xù)提供高質(zhì)量的政府財務(wù)報告審計服務(wù)，將有助于實現(xiàn)政府財務(wù)報告審計對于推進國家治理現(xiàn)代化的價值。從這一意義上而言，注冊會計師行業(yè)能夠以實施政府財務(wù)報告審計工作為重要著力點，提升其服務(wù)國家治理的能力，從而使注冊會計師行業(yè)成為推進國家治理現(xiàn)代化進程中不可或缺的角色。

四、注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的模式選擇

從審計服務(wù)提供方的角度來看，注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計，在本質(zhì)上屬于注冊會計師為政府提供審計服務(wù)；從審計服務(wù)購買方的角度來看，注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計，是政府購買審計服務(wù)的重要實踐方式，其購買主體就是政府審計機關(guān)或政府部門。結(jié)合前文的理論梳理和需求分析，本部分以政府購買審計服務(wù)為分析線索，提出注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的兩種可能方式，即：政府審計機關(guān)購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)和政府部門購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)。

（一）政府審計機關(guān)購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)

按照注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計工作的具體方式，政府審計機關(guān)購買審計服務(wù)分為以下兩種情況。

1.政府審計機關(guān)選聘注冊會計師參與審計項目組。這一模式可以表述為：在組建政府財務(wù)報告審計項目組時，政府審計機關(guān)結(jié)合審計資源配置情況，從審計專家?guī)熘羞x聘符合條件的注冊會計師作為審計項目組成員，以充實審計項目組的力量，彌補政府審計機關(guān)在人員配置、技術(shù)、經(jīng)驗等方面的不足。政府財務(wù)報告審計項目以政府審計機關(guān)的名義實施，審計項目組成員由政府審計人員和注冊會計師構(gòu)成，其中：政府審計人員是實施政府財務(wù)報告審計工作的主要力量，負(fù)責(zé)統(tǒng)籌政府財務(wù)報告審計工作的開展；注冊會計師是實施政府財務(wù)報告審計的補充力量，其按照審計項目組確定的分工實施審計工作。在審計責(zé)任方面，政府審計機關(guān)對政府財務(wù)報告審計工作負(fù)責(zé)，注冊會計師只對自身所實施的審計工作承擔(dān)責(zé)任。

該模式的優(yōu)點在于：第一，政府審計機關(guān)直接負(fù)責(zé)政府財務(wù)報告審計實施工作，其權(quán)威性較高，便于被審計單位的配合；第二，政府審計機關(guān)能夠準(zhǔn)確掌握審計動態(tài)，有效控制政府財務(wù)報告審計質(zhì)量。當(dāng)然，該模式也存在一定的缺點，主要體現(xiàn)為：第一，受審計資源和審計力量的制約，政府審計機關(guān)在較短時間內(nèi)可能難以組建大量的審計項目組，從而會影響政府財務(wù)報告審計工作的全面開展；第二，由于注冊會計師只是參與一部分審計工作，且不獨立發(fā)表審計意見，這就可能導(dǎo)致其責(zé)任意識和參與意愿不夠強烈，同時還可能會增加政府審計人員和注冊會計師之間的協(xié)調(diào)成本，使得注冊會計師審計的優(yōu)勢難以充分發(fā)揮。

綜合考慮該模式的優(yōu)缺點，本文建議：在實踐層面，該模式不易于在所有的政府財務(wù)報告審計項目中應(yīng)用，但可以將其運用于各級政府的綜合財務(wù)報告審計以及針對特殊政府部門（如國防部門、公安部門）的部門財務(wù)報告審計，從而使政府審計機關(guān)可以集中審計資源有選擇性地開展政府財務(wù)報告審計工作。

2.政府審計機關(guān)選聘會計師事務(wù)所實施政府財務(wù)報告審計工作。會計師事務(wù)所是注冊會計師行業(yè)的市場主體，注冊會計師以會計師事務(wù)所為依托提供審計服務(wù)和承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。這一模式可以表述為：政府審計機關(guān)選聘符合條件的會計師事務(wù)所來開展政府財務(wù)報告審計工作，政府審計機關(guān)是審計委托方，會計師事務(wù)所則是審計受托方，會計師事務(wù)所向政府審計機關(guān)提交審計報告，政府審計機關(guān)在對審計報告進行復(fù)核之后，最終簽署并發(fā)布審計報告。

該模式的優(yōu)點在于：第一，政府審計機關(guān)可以在較短時間內(nèi)實現(xiàn)政府財務(wù)報告審計全覆蓋；第二，有利于充分發(fā)揮注冊會計師審計在財務(wù)報表審計方面的特長，提升審計效率。該模式的缺點在于：第一，雖然政府審計機關(guān)可以對會計師事務(wù)所的審計工作進行指導(dǎo)和監(jiān)督，但由于政府審計機關(guān)并未直接參與政府財務(wù)報告審計工作，其難以及時掌握審計情況，也不易于對潛在的審計風(fēng)險進行有效控制；第二，如果由會計師事務(wù)所對一些特殊政府部門（如國防部門、公安部門）進行審計，則可能存在涉密信息泄露的風(fēng)險。

結(jié)合這一模式的優(yōu)缺點，本文建議：在實踐層面，該模式可以應(yīng)用于政府部門財務(wù)報告審計（非特殊政府部門），以促進政府部門財務(wù)報告審計的全覆蓋。需要強調(diào)的是：該模式在本質(zhì)上屬于政府審計業(yè)務(wù)外包，雖然政府審計機關(guān)購買了注冊會計師審計服務(wù)，但政府審計機關(guān)的審計責(zé)任并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，注冊會計師只是對其實施的審計工作和發(fā)表的審計意見負(fù)責(zé)，審計報告最終由政府審計機關(guān)簽署并發(fā)布，因此政府審計機關(guān)仍然需要對政府財務(wù)報告審計工作承擔(dān)最終責(zé)任。這就要求政府審計機關(guān)在選聘會計師事務(wù)所時進行嚴(yán)格把關(guān)，同時要對會計師事務(wù)所實施的審計工作進行必要的指導(dǎo)和監(jiān)督。

（二）政府部門購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)

從上述分析可以看出，在政府審計機關(guān)購買審計服務(wù)模式下，無論是政府審計機關(guān)吸納注冊會計師參與審計項目組，還是政府審計機關(guān)選聘會計師事務(wù)所實施政府財務(wù)報告審計工作，政府審計機關(guān)都仍然承擔(dān)了大量的審計工作（如選聘注冊會計師或會計師事務(wù)所、簽訂審計合同、指導(dǎo)和監(jiān)督審計工作、審核并發(fā)布審計報告等），并且均需要對審計報告承擔(dān)責(zé)任。就此而言，雖然注冊會計師有限度地參與了政府財務(wù)報告審計，但仍可能難以實現(xiàn)政府財務(wù)報告審計的全覆蓋。因此，有必要從政府部門購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)的角度來進一步探討注冊會計師參與政府財務(wù)報告審計的問題。

根據(jù)現(xiàn)有審計制度，政府審計機關(guān)對本行政區(qū)、本級政府的政府財務(wù)報告審計工作負(fù)責(zé)，是政府財務(wù)報告審計工作的責(zé)任主體。為了緩解審計壓力，政府審計機關(guān)可以將“委托”會計師事務(wù)所的權(quán)力賦予政府部門，由政府部門根據(jù)實際情況直接選聘會計師事務(wù)所來實施政府財務(wù)報告審計工作。雖然政府審計機關(guān)仍然具有審計權(quán)，但并不直接開展政府財務(wù)報告審計，只是對會計師事務(wù)所實施的審計工作進行必要的監(jiān)督。進一步地，政府部門在具備選聘會計師事務(wù)所的權(quán)力之后，可以獨立與符合條件的會計師事務(wù)所簽訂審計合同，由會計師事務(wù)所具體實施政府財務(wù)報告審計工作并出具審計報告。其中：政府部門是審計委托方，會計師事務(wù)所是審計受托方。對于這一審計模式，本文稱為“政府部門購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)模式”。在該模式下，政府財務(wù)報告審計工作由政府部門選聘的會計師事務(wù)所負(fù)責(zé)實施，會計師事務(wù)所需要向政府部門（審計委托方）和政府審計機關(guān)提交審計報告，并獨立承擔(dān)審計責(zé)任；同時，政府審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)實施必要的監(jiān)督和審核，以保障政府財務(wù)報告審計工作的規(guī)范性。實際上，目前這一模式已經(jīng)在高等學(xué)校、醫(yī)院等事業(yè)單位的財務(wù)報表審計中得到應(yīng)用。

綜合上述分析，本文認(rèn)為：在實踐層面，政府部門購買政府財務(wù)報告審計服務(wù)模式可以應(yīng)用于政府部門財務(wù)報告審計。