關(guān)于林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算問題的研究

周宇冬 賀州市林業(yè)科學(xué)研究所

根據(jù)我國(guó)林業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀來看，我國(guó)林業(yè)再生產(chǎn)的資金來源主要是通過提取林育費(fèi)來獲得的，但實(shí)際情況是育林費(fèi)的提取標(biāo)準(zhǔn)過低，提取的費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能夠滿足我國(guó)林業(yè)再生產(chǎn)的資金需求，加之目前我國(guó)并不能將森林資源發(fā)揮的生態(tài)效益及時(shí)轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金收益以及商品化，所以林業(yè)產(chǎn)業(yè)過程中的資金與成本消耗沒有辦法在社會(huì)中獲得相應(yīng)的補(bǔ)償，消耗的林業(yè)資源沒有得到及時(shí)有效的更新和填補(bǔ)，最終導(dǎo)致我國(guó)林業(yè)資源的采育失調(diào)。林業(yè)的性質(zhì)、任務(wù)和管理體制的變化決定了林業(yè)財(cái)務(wù)核算制度應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的改革。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，生態(tài)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的矛盾日益加深。日益惡化的生態(tài)環(huán)境使得人們逐步提高對(duì)森林的關(guān)注程度。森林是一種非常寶貴的自然資源，森林資源能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，可促進(jìn)人口、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境和資源的協(xié)調(diào)發(fā)展，因此，有關(guān)林業(yè)核算問題的重要性不言而喻。然而，我國(guó)現(xiàn)行的林業(yè)核算體系不夠完善，對(duì)林業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)問題的監(jiān)管缺失，不可避免地影響了林業(yè)企業(yè)的發(fā)展。

一、林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算的理論基礎(chǔ)

（一）林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算的相關(guān)定義

林地資產(chǎn)是森林資源資產(chǎn)的主要構(gòu)成之一。在林地的相關(guān)研究中，可以看出，由于分類標(biāo)準(zhǔn)不同，林地的概念也不同。但是，從經(jīng)濟(jì)角度來看，林地有兩個(gè)特點(diǎn)：一是廣義上的土地，二是直接關(guān)系到林業(yè)的內(nèi)容。隨著現(xiàn)代林業(yè)的發(fā)展和社會(huì)林業(yè)的興起，林地不再是傳統(tǒng)的概念，它的概念變得越來越普遍。

（二）林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算的原則

1.林地資產(chǎn)價(jià)值依附性

林地是自然和人類的產(chǎn)物，但最重要的是，它們是自然本身的資源。林地資產(chǎn)是企業(yè)的基本資產(chǎn)，其價(jià)值取決于自身。傳統(tǒng)意義上來看，林地價(jià)值的估算幾乎完全基于林木與實(shí)際林地的轉(zhuǎn)換價(jià)值。因此，林地資產(chǎn)價(jià)值的確定離不開林地的樹木和其他林產(chǎn)品。經(jīng)營(yíng)林業(yè)和其他林產(chǎn)品的收入狀況對(duì)林地價(jià)格具有決定性作用，所有與林業(yè)收入有關(guān)的因素都直接或間接地影響林地價(jià)格。

2.林地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的永續(xù)性和收益長(zhǎng)期性

林業(yè)生產(chǎn)周期一般比農(nóng)業(yè)生產(chǎn)周期長(zhǎng)，林地資產(chǎn)的價(jià)值也取決于土地附屬物和其他植被的生長(zhǎng)、開發(fā)和利用周期，從資產(chǎn)投入到資產(chǎn)收益，收益時(shí)間比普通資產(chǎn)的收益周期長(zhǎng)數(shù)倍，資產(chǎn)流動(dòng)性較差，相應(yīng)地資產(chǎn)收益減少。獨(dú)特的屬性會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)部門的核算和披露困難。

3.林地資產(chǎn)的定位性和地域的差異性

林地的位置固定在特定的地理坐標(biāo)中，林地具有不同的土壤強(qiáng)度、光照、溫度、濕度和降水，這些元素的特殊性為林地資產(chǎn)的評(píng)估和應(yīng)用提出了不同的要求。

（三）林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算的框架

傳統(tǒng)的林業(yè)財(cái)務(wù)核算制度是根據(jù)林業(yè)企業(yè)和國(guó)有農(nóng)場(chǎng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)的不同，以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的不同，財(cái)政部門和林業(yè)主管部門分別制定了林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度。規(guī)范國(guó)有農(nóng)場(chǎng)財(cái)務(wù)核算制度，天然林保護(hù)基金核算制度，森林培育、采伐、繁育，天然林經(jīng)營(yíng)保護(hù)成本核算，反映和規(guī)范森林再生資金循環(huán)。林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金核算，形成了反映林業(yè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益和生態(tài)利益的綜合體系，具有社會(huì)效益的林業(yè)核算體系。國(guó)有農(nóng)林企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度規(guī)范了木材種植、采伐和利用的會(huì)計(jì)核算，充分體現(xiàn)了森林資產(chǎn)更新資金的流動(dòng)規(guī)律，體現(xiàn)了森林資源的經(jīng)濟(jì)效益。天然林保險(xiǎn)基金的財(cái)務(wù)核算制度從財(cái)務(wù)資金方面規(guī)范會(huì)計(jì)核算，這種財(cái)務(wù)核算制度在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金和財(cái)務(wù)資金方面相互補(bǔ)充，形成了完整的森林再生資金流轉(zhuǎn)，提供了充足的經(jīng)濟(jì)效益，力求實(shí)現(xiàn)全過程、全方位生態(tài)保護(hù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的雙重性，促進(jìn)林業(yè)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

（四）林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算的程序

林業(yè)生產(chǎn)都是以經(jīng)營(yíng)為基礎(chǔ)，實(shí)行收支兩條線的預(yù)算核算制度，推動(dòng)形成以分類管理為核心的管理體制和經(jīng)營(yíng)組織。商品林應(yīng)實(shí)行經(jīng)濟(jì)組織獨(dú)立運(yùn)作、盈虧負(fù)責(zé)的經(jīng)營(yíng)體制，按照投入產(chǎn)出法進(jìn)行經(jīng)營(yíng)，計(jì)算森林資產(chǎn)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)總成本，以此設(shè)計(jì)相關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表和編制方法、成本核算方法。公益林采取專項(xiàng)資金原則，按收支平衡管理，建立嚴(yán)格的預(yù)算結(jié)算制度，健全林業(yè)資金體系。創(chuàng)建編制方法、林業(yè)資金使用的核算方法和費(fèi)用的征收等。

二、林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金發(fā)展情況分析

（一）林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金的設(shè)立

新中國(guó)成立以來，林業(yè)企業(yè)實(shí)行企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度，以森林資源采伐和利用為重點(diǎn)，國(guó)有林場(chǎng)和苗圃屬于生產(chǎn)組織，大多需要國(guó)家財(cái)政資助，但仍按企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度設(shè)計(jì)財(cái)務(wù)核算制度。我國(guó)正在建立和完善森林資源恢復(fù)和開發(fā)的森林基金體系。造林資金核算的內(nèi)容主要包括育林費(fèi)和按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)從木材銷售或購(gòu)買環(huán)節(jié)收取的林地補(bǔ)償費(fèi)、投入林業(yè)專項(xiàng)資金等罰款、罰沒木材轉(zhuǎn)化收入等。由國(guó)家專項(xiàng)基金和基本建設(shè)基金資助，造林費(fèi)用是政府批準(zhǔn)的專項(xiàng)資金，按銷售收入的一定比例提取和持有，屬于國(guó)家預(yù)算。我國(guó)從1998 年開始在主要林區(qū)推進(jìn)天然林保護(hù)項(xiàng)目。隨著林業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金投入逐年增加，林業(yè)企業(yè)林業(yè)專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)核算逐年完善，從統(tǒng)一核算向單獨(dú)核算轉(zhuǎn)化。

隨著國(guó)家對(duì)林業(yè)的專項(xiàng)扶持政策以及林業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金規(guī)模的逐年擴(kuò)大，林業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金已成為林業(yè)企業(yè)的主要資金來源，從非經(jīng)營(yíng)性支出擴(kuò)大到林業(yè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性支出。對(duì)此，在林業(yè)企業(yè)從以經(jīng)濟(jì)效益為中心向生態(tài)效益為中心轉(zhuǎn)變的重要時(shí)期，深入研究林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金專項(xiàng)核算問題，將建立科學(xué)的林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金核算體系，加強(qiáng)林業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金核算，更多地利用收益來促進(jìn)森林發(fā)展是至關(guān)重要的。

（二）林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金的發(fā)展

新中國(guó)成立后，國(guó)家在國(guó)有林區(qū)陸續(xù)建立了一批林業(yè)企業(yè)，同時(shí)建立了一批國(guó)有林場(chǎng)和苗圃，用于開荒退耕還林。隨著林業(yè)企業(yè)的建立，林業(yè)會(huì)計(jì)也應(yīng)運(yùn)而生，它是一種反映經(jīng)濟(jì)管理和經(jīng)濟(jì)信息的，對(duì)林業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)過程進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的核算、監(jiān)督和預(yù)測(cè)。我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)根據(jù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)建立了林業(yè)企業(yè)和國(guó)家林場(chǎng)苗圃兩種財(cái)務(wù)核算制度。為加強(qiáng)天然林保護(hù)基金的核算，我國(guó)正式確立了天然林保護(hù)基金的核算辦法，采用事業(yè)單位核算制度，形成了林業(yè)企業(yè)多種核算制度并存的局面。近些年，我國(guó)對(duì)于林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金投入力度持續(xù)增加，投入的范圍和規(guī)模也在不斷擴(kuò)大。2017 年，我國(guó)大面積禁止天然林業(yè)中的商業(yè)性采伐，促使我國(guó)迅速步入了林業(yè)管護(hù)的新時(shí)代，林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金在我國(guó)林業(yè)企業(yè)的資金來源中的比例進(jìn)一步增加，由此可見，林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金成為林業(yè)會(huì)計(jì)核算的核心是必然的趨勢(shì)。但是我國(guó)目前仍然有林業(yè)企業(yè)在沿用之前的企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度，這嚴(yán)重阻礙了國(guó)家在我國(guó)林業(yè)企業(yè)投入的林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金的核算工作。國(guó)有場(chǎng)圃規(guī)定2019 年開始正式執(zhí)行政府財(cái)務(wù)核算制度，不再執(zhí)行場(chǎng)圃財(cái)務(wù)核算制度，但是政府財(cái)務(wù)核算制度在短時(shí)間內(nèi)無法對(duì)對(duì)自然資源會(huì)計(jì)核算作出具體的規(guī)范與細(xì)則，因此以森林資源會(huì)計(jì)核算為主的國(guó)有場(chǎng)圃缺乏核算的可操作性。在傳統(tǒng)的林業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)核算制度中，森林資源的會(huì)計(jì)核算方法和成本核算方法比較全面，為一些標(biāo)準(zhǔn)或應(yīng)用指南公式奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。政府財(cái)務(wù)核算制度的具體標(biāo)準(zhǔn)或應(yīng)用指南應(yīng)完全吸收傳統(tǒng)林業(yè)財(cái)務(wù)核算制度的精髓，國(guó)有農(nóng)場(chǎng)財(cái)務(wù)核算制度可以為林業(yè)種植提供會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。通過對(duì)天然林木材采伐利用核算體系的進(jìn)一步升華、加工和整合，盡快提供林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金和森林經(jīng)營(yíng)保護(hù)成本核算數(shù)據(jù)，制定政府核算的具體標(biāo)準(zhǔn)或應(yīng)用指南。

（三）林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金成為林業(yè)企業(yè)的主要資金來源

通過推進(jìn)“退耕還林”的基本政策，積極推進(jìn)林業(yè)生態(tài)建設(shè)。我國(guó)的生態(tài)林業(yè)主要包括生態(tài)林的日常管理和保護(hù)、再造林活動(dòng)和大型生態(tài)林業(yè)工程等等。林業(yè)往往被認(rèn)為是一般的經(jīng)濟(jì)部門，只關(guān)注森林的短期經(jīng)濟(jì)效益，而忽視了作為陸地生態(tài)系統(tǒng)參與者的林地生態(tài)和環(huán)境效益，項(xiàng)目投資嚴(yán)重不足是主要的原因之一。維持生態(tài)林業(yè)可持續(xù)發(fā)展的籌資機(jī)制的關(guān)鍵是生態(tài)林業(yè)生產(chǎn)過程中解決市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下林業(yè)產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)漏洞。目前，國(guó)家林場(chǎng)和苗圃的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不能通過出售森林產(chǎn)品來維持，主要依靠國(guó)家財(cái)政資金來降低森林資源管護(hù)成本。

三、林業(yè)企業(yè)財(cái)政資金會(huì)計(jì)核算的發(fā)展沿革

（一）統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算體制，建立與完善育林基金制度

森林基金計(jì)劃是為確保林地采伐狀況的及時(shí)更新、森林經(jīng)營(yíng)的有計(jì)劃發(fā)展和森林資源的不斷擴(kuò)大而設(shè)立的一項(xiàng)特殊的森林生產(chǎn)基金計(jì)劃。林業(yè)基金制度建立以來，經(jīng)過多次修改完善，形成了自給自足、相對(duì)規(guī)范的管理運(yùn)行體系。育林基金，是指培育、保護(hù)和管理森林資源，維持林業(yè)再生產(chǎn)的政府性基金、專用基金、補(bǔ)償基金。育林基金依法征收，不得重復(fù)征繳，統(tǒng)一憑證；使用范圍明確，?？顚Ｓ?；實(shí)行財(cái)政專戶，收支兩條線管理，預(yù)決算管理，分級(jí)管理，育林基金從征收、使用到管理已經(jīng)形成一整套比較完善的管理制度。

（二）單獨(dú)核算，建立和實(shí)施天保資金會(huì)計(jì)核算體制

天然林保護(hù)基金實(shí)行專戶統(tǒng)一管理，天然林保護(hù)基金的核算辦法根據(jù)不同林業(yè)企業(yè)的具體情況，分別為林業(yè)組織、林業(yè)企業(yè)和國(guó)家制定核算辦法。但由于天保資金仍局限于投資天然林保護(hù)項(xiàng)目，并未涵蓋所有森林財(cái)政資金，因此天然林資金核算方法是一種不完整的森林財(cái)政資金核算方法。

（三）政府財(cái)務(wù)核算制度改革，天保資金會(huì)計(jì)核算辦法無法繼續(xù)實(shí)施

作為森林專項(xiàng)資金的重要組成部分，天然林保護(hù)基金占比超過60%。自然保護(hù)項(xiàng)目本身具有一定的局限性，隨著項(xiàng)目的實(shí)施，項(xiàng)目資金逐漸減少，實(shí)現(xiàn)天然林資源恢復(fù)是一個(gè)長(zhǎng)期性的標(biāo)準(zhǔn)。天保資金財(cái)務(wù)核算制度以事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算制度為基礎(chǔ)。新的政府財(cái)務(wù)核算制度將行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)核算制度有機(jī)地結(jié)合起來，實(shí)行全新的財(cái)務(wù)核算制度，不再將行政事業(yè)單位分開，建立全新的財(cái)務(wù)核算制度體系。天保資金財(cái)務(wù)核算制度是根據(jù)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)核算制度設(shè)計(jì)的，但隨著新的政府財(cái)務(wù)核算制度的實(shí)施，其作用逐漸消失。

四、結(jié)語

針對(duì)當(dāng)前森林資源來源逐漸減少、天然林保護(hù)基金核算范圍狹窄的現(xiàn)狀，現(xiàn)代專項(xiàng)資金核算制度為林業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金核算工作的順利開展、明確林業(yè)基金和天然林保護(hù)基金的核算標(biāo)準(zhǔn)提供了參照。在以往傳統(tǒng)的林業(yè)會(huì)計(jì)核算問題的研究上，人們更多地將注意力放在經(jīng)濟(jì)效益會(huì)計(jì)核算上，更加愿意研究林業(yè)的投入產(chǎn)出比，卻忽略了森林生態(tài)效益這一重要課題的探討。對(duì)林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算問題的研究更是不夠重視或者研究方法相較于當(dāng)下較為落后。并沒有從林業(yè)產(chǎn)業(yè)的整體對(duì)我國(guó)林業(yè)企業(yè)的財(cái)政資金進(jìn)行詳細(xì)的研究和探討，只是單純地從專項(xiàng)應(yīng)付款的角度出發(fā)，將財(cái)政資金作為非經(jīng)營(yíng)性資金進(jìn)行研究和探討，很少有人切實(shí)有效地將林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算問題納入到林業(yè)會(huì)計(jì)核算的核心問題中。因此，基于我國(guó)林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金的投入問題，重新回顧林業(yè)單位財(cái)務(wù)部門的資金會(huì)計(jì)核算的發(fā)展沿革、重新構(gòu)建我國(guó)林業(yè)會(huì)計(jì)核算體系已經(jīng)成為我國(guó)林業(yè)財(cái)政的重要課題之一。同時(shí)，優(yōu)化現(xiàn)有林業(yè)保護(hù)基金核算體系，將林業(yè)財(cái)政專項(xiàng)資金納入核算機(jī)制和林業(yè)財(cái)政基金。通過健全林業(yè)專項(xiàng)資金核算辦法，可以有效提高林業(yè)專項(xiàng)資金的使用效率，為我國(guó)林業(yè)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造更好的覆蓋效益。