多維視角下提高政府工程審計(jì)質(zhì)量的策略思考

■何健萍

一、引言

所謂“政府工程審計(jì)”是指：為確保政府投資建設(shè)工程資金的規(guī)范管理、合規(guī)使用，為節(jié)約財(cái)政建設(shè)資金，提高資金使用效益方面進(jìn)行審計(jì)。就審計(jì)職能而言，其不僅需關(guān)注政府工程建設(shè)中的資金使用狀況，還需對政府工程在決策、立項(xiàng)、實(shí)施中的環(huán)境保護(hù)效力、政府意圖在工程中的貫徹程度作出評價，所以這就需要在多維視角下來提高政府工程審計(jì)的質(zhì)量。這里的“多維視角”可以解構(gòu)為：政府工程的預(yù)算管理視角、使用價值視角、外部性視角。其中，預(yù)算管理視角下的審計(jì)重點(diǎn)為預(yù)算資金的使用狀況，使用價值視角下的審計(jì)重點(diǎn)為工程在建設(shè)中的變更問題，外部性視角下的審計(jì)重點(diǎn)則為工程決策和建設(shè)對環(huán)境保護(hù)原則的遵從效果。而且，以上多維視角下所構(gòu)成的審計(jì)重點(diǎn)，它們之間又形成了一種有機(jī)聯(lián)系，并以合力的形態(tài)對政府工程審計(jì)質(zhì)量提出了要求?；谝陨纤?，筆者將就文章主題作以下討論。

二、相關(guān)研究述評

1.相關(guān)研究概述

宋福亭，彭麗佳（2021）對政府投資工程項(xiàng)目從立項(xiàng)到竣工交付使用各階段可能影響安全與效益的隱患進(jìn)行了評估、分析和評價。查勝賦（2022）通過對當(dāng)下政府投資工程項(xiàng)目造價審計(jì)重難點(diǎn)與發(fā)展現(xiàn)況的分析，探討了工程造價審計(jì)的有效策略。賴建文（2021）介紹，隨著政府固定資產(chǎn)投資規(guī)模的擴(kuò)大，審計(jì)機(jī)關(guān)加大了對固定資產(chǎn)投資的審計(jì)監(jiān)督力度，這在促進(jìn)社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展、加強(qiáng)反腐倡廉建設(shè)、提高政府投資績效等方面發(fā)揮了重要作用。同時，也指出了基層審計(jì)機(jī)關(guān)由于各種客觀原因，投資審計(jì)在審計(jì)廣度和深度上與新時代投資審計(jì)要求存在一定的差距。翟士凱（2021）以《中華人民共和國審計(jì)法》為制度背景，提出由于政府投資項(xiàng)目深入底層，跨區(qū)域廣、跨時間長，不確定因素隨著工程施工的深入開展逐漸積累，而最終造成工程造價結(jié)算資金遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于項(xiàng)目立項(xiàng)預(yù)算資金。故而對投資項(xiàng)目進(jìn)行造價結(jié)算審計(jì)的工作意義重大，將有助于加快項(xiàng)目竣工結(jié)算進(jìn)度，提高預(yù)算執(zhí)行時效性和準(zhǔn)確率。劉愛東，趙金玲（2010）在對公共工程績效審計(jì)評價理論進(jìn)行分析并借鑒國內(nèi)外相關(guān)研究成果的基礎(chǔ)上，提出了15 個由多維度層級結(jié)構(gòu)組成的公共工程績效審計(jì)評價指標(biāo)。作者研究表明，所設(shè)計(jì)的評價指標(biāo)具有良好信度和效度，評價模型具有較好擬合優(yōu)度。劉光忱（2014）從我國政府投資工程審計(jì)信息化的現(xiàn)狀入手，指出了目前存在的問題，并根據(jù)實(shí)際情況構(gòu)建了政府投資工程審計(jì)信息數(shù)據(jù)庫。史曉京（2016）在分析了政府工程建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)監(jiān)管過程中存在的審計(jì)法規(guī)和實(shí)踐工作中的問題的前提下，提出了發(fā)展和強(qiáng)化全過程審計(jì)監(jiān)管模式。張竹林（2013）對政府投資工程舞弊問題進(jìn)行了探討，從審計(jì)的視角提出了解決工程舞弊問題的對策和建議。

2.相關(guān)研究評析。

上述研究所形成的觀點(diǎn)構(gòu)成了當(dāng)前學(xué)界和業(yè)界的主流思想，其中也不乏值得本文借鑒之處。但在這里筆者仍需指出：（1）當(dāng)前主流研究仍以單一視角考察政府工程審計(jì)問題，即由本文所提出的預(yù)算管理視角下的研究邏輯。這樣一來，不僅無法契合審計(jì)的職能要求，也因研究視角的狹隘化而無法滿足政府工程審計(jì)的實(shí)際需要。（2）當(dāng)前已有主流研究提出了審計(jì)信息化建設(shè)議題，但在普遍存在信息不對稱和信息不充分的現(xiàn)狀下，在審計(jì)信息化建設(shè)中也需保留傳統(tǒng)工作模式。正如上文所提到的那樣，以三類視角所組成的多維視角，在其視角下所形成的審計(jì)過程存在一種有機(jī)聯(lián)系，即應(yīng)在使用價值視角下考察預(yù)算管理問題，并在預(yù)算管理視角下約束使用價值的不合理變更，并結(jié)合外部性視角綜合考察政府工程建設(shè)的效益。

三、影響政府工程審計(jì)質(zhì)量提高的因素分析

在多維視角下，影響政府工程審計(jì)質(zhì)量提高的因素分析如下：

1.政府工程審計(jì)受到信息偏在因素的影響。

在預(yù)算管理視角下開展審計(jì)活動，時常受到信息偏在（信息不對稱）因素的影響，該影響主要發(fā)生在項(xiàng)目建設(shè)中的預(yù)算執(zhí)行過程。由于政府工程存在建設(shè)周期長、施工規(guī)模大的特點(diǎn)，所以針對階段性竣工所開展審計(jì)活動十分必要。然而，常態(tài)下的審計(jì)活動主要以施工方的會計(jì)憑證為依據(jù)，這就可能產(chǎn)生形式要件滿足要求，但卻難以充分把握其背后資金往來活動的真實(shí)性和合規(guī)性（重點(diǎn)為基建材料的采購和使用環(huán)節(jié)）。在政府工程層層外包模式下，這就使信息不對稱因素形成了疊加效應(yīng)，從而嚴(yán)重影響政府工程審計(jì)質(zhì)量的提高。

2.政府工程審計(jì)受到知識壁壘因素的影響。

立足于會計(jì)師事務(wù)所所開展的政府工程審計(jì)活動，在使用價值視角下審計(jì)還受到知識壁壘因素的影響。其中的邏輯為，政府作為政府工程項(xiàng)目的發(fā)包方，實(shí)則完成了一類政府采購活動。施工方作為乙方在開展工程建設(shè)時，政府方面則委托第三方監(jiān)理機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)督導(dǎo)施工進(jìn)程。施工方和監(jiān)理方都具備政府工程建設(shè)所需的專門知識，而審計(jì)團(tuán)隊(duì)并不具備該項(xiàng)專門知識，這就在審計(jì)中產(chǎn)生了另一類信息不對稱現(xiàn)象。在面對政府工程建設(shè)中的方案變更問題時，政府方面往往莫衷一是，而施工方和監(jiān)理方又存在構(gòu)成攻守同盟的可能。從而，最終將使該項(xiàng)審計(jì)活動陷入拉鋸戰(zhàn)，而影響審計(jì)質(zhì)量的提高。

3.政府工程審計(jì)受到累積因果因素的影響。

在外部性視角下，政府工程審計(jì)受到累積因果因素的影響，其主要反映在環(huán)境保護(hù)行為失范所造成的不可逆性。根據(jù)政府工程審計(jì)原則，審計(jì)團(tuán)隊(duì)需就施工單位是否遵循了環(huán)保要求，以及施工方案是否貫徹了環(huán)保方案作出評價，在不考慮審計(jì)團(tuán)隊(duì)是否具備該項(xiàng)專門知識的情況下，若是環(huán)保問題在工程施工中由量變演變?yōu)橘|(zhì)變，即使作出了正確的審計(jì)結(jié)論，但也無法彌補(bǔ)因此所導(dǎo)致的負(fù)外部性效應(yīng)。這里就隱含著一種價值取向，即政府工程審計(jì)應(yīng)為防止出現(xiàn)負(fù)外部性提供過程監(jiān)管與控制職能，但在累積因果因素下則只能是事后評價了。

四、多維視角下的問題思考

基于以上所提出的三類影響因素，筆者在多維視角下對問題作出以下思考：

1.對解決信息偏在問題的思考。

政府工程審計(jì)的核心功能為，規(guī)范資金使用和提升資金的使用效益。這就要求，在對施工方的預(yù)算執(zhí)行情況開展審計(jì)時，需確認(rèn)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性和合理性。由于存在信息偏在問題，這就需要從獲取信息來源、放大已有數(shù)據(jù)信息的基礎(chǔ)上，努力消減該問題所帶來的影響。獲取經(jīng)濟(jì)活動的信息來源，可從交易方和財(cái)務(wù)信息共享中實(shí)現(xiàn)。放大已有數(shù)據(jù)信息意在從中尋找規(guī)律，以定性分析審計(jì)對象背后的經(jīng)濟(jì)活動是否滿足真實(shí)性和合理性的要求，這就需要以大數(shù)據(jù)分析為支撐。如同“金三系統(tǒng)”那樣，在大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的支撐下，便能在現(xiàn)金流數(shù)據(jù)中獲取有價值的信息，以識別主體經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性與否。

2.對解決知識壁壘問題的思考。

政府工程發(fā)揮著特定的使用價值，該使用價值根植于政府對當(dāng)?shù)厣鐣?jīng)濟(jì)發(fā)展的考量，所以在工程招標(biāo)階段就已經(jīng)確認(rèn)了該工程設(shè)計(jì)方案。在政府工程審計(jì)中需保證工程施工沿著既定的建設(shè)方案展開，但面對客觀存在的內(nèi)外變量若需調(diào)整建設(shè)方案，那么在審計(jì)原則中也應(yīng)予以支持。那么這里就存在一個問題，審計(jì)團(tuán)隊(duì)如何識別建設(shè)方案調(diào)整的客觀必要性呢。顯然，這就需要完善和優(yōu)化審計(jì)團(tuán)隊(duì)的組織架構(gòu)，以解決知識壁壘問題。全面預(yù)算管理為防止政府工程使用價值的偏離提供了約束機(jī)制，所以可引入第三方專家委員會為審計(jì)團(tuán)隊(duì)提供咨詢和意見。

3.對解決累積因果問題的思考。

前面已經(jīng)提到，需依靠在審計(jì)活動過程中防止政府工程建設(shè)對環(huán)境的影響，即動態(tài)消減工程建設(shè)所帶來的負(fù)外部性。然而，這種負(fù)外部性在實(shí)施量變的過程中并不容易被發(fā)覺，這就對審計(jì)團(tuán)隊(duì)帶來了難題。筆者認(rèn)為，這里的難題根源于審計(jì)團(tuán)隊(duì)的“有限理性”，即他們在動態(tài)考察環(huán)境保護(hù)問題時存在精力上的限制，也面臨主觀認(rèn)知偏好的影響。為此，借助存在利益關(guān)聯(lián)的社會公眾的力量，則成為了解決累積因果問題的思路。

五、提高政府工程審計(jì)質(zhì)量的策略

根據(jù)以上所述，提高政府工程審計(jì)質(zhì)量的策略構(gòu)建如下：

1.在多維視角下動態(tài)確定審計(jì)重點(diǎn)。

在多維視角下展開政府工程審計(jì)，需動態(tài)確定審計(jì)重點(diǎn)以促進(jìn)相互間有機(jī)聯(lián)系的形成。具體的策略為：可以將政府工程建設(shè)分為三個階段，即事前設(shè)計(jì)和招投標(biāo)階段、事中施工和方案調(diào)整階段、事后竣工決算階段。其中，事中階段又需根據(jù)各建設(shè)模塊的施工進(jìn)度，細(xì)分為若干階段性竣工結(jié)算環(huán)節(jié)。在事前階段應(yīng)以工程使用價值確認(rèn)預(yù)算編制的合理性，并結(jié)合環(huán)保要求對方案作出綜合評價。在事中階段應(yīng)以采購資金審計(jì)為重點(diǎn)，并結(jié)合階段性竣工對工程模塊的使用價值匹配度作出評價。在事后階段則需以總的預(yù)算執(zhí)行情況作為審計(jì)重點(diǎn)的同時，還需將工程環(huán)保要求的貫徹程度作為評價重點(diǎn)。

2.以信息化技術(shù)助力資金審計(jì)活動。

政府工程設(shè)有專門的資金賬戶，其由指定的金融機(jī)構(gòu)委托代管，并承擔(dān)資金撥付和監(jiān)管職能。為此，審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)與上述金融機(jī)構(gòu)建立資金信息共享機(jī)制，以信息化技術(shù)作支撐能全過程跟蹤工程建設(shè)的資金使用情況。為了使基建材料采購的資金落到實(shí)處，建議政府以招標(biāo)的形式選擇基建材料供應(yīng)商，同時審計(jì)團(tuán)隊(duì)與所選定的供應(yīng)商實(shí)現(xiàn)信息共享，以全面掌握資金使用情況。審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)結(jié)合歷史同類審計(jì)活動建立施工成本數(shù)據(jù)庫，在大數(shù)據(jù)分析技術(shù)的支持下，為階段性竣工審計(jì)、全面竣工審計(jì)提供造價參考，以消減信息不對稱對審計(jì)質(zhì)量的影響。

3.建立專家數(shù)據(jù)庫以彌補(bǔ)審計(jì)短板。

在審計(jì)中應(yīng)允許政府工程建設(shè)方案在事中作出合理的調(diào)整，所謂“合理”是指，調(diào)整后的方案有助于資金的節(jié)約使用，并能進(jìn)一步減少負(fù)外部性的產(chǎn)生。為此，可建立專家數(shù)據(jù)庫以彌補(bǔ)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的知識短板。筆者建議，可以與高校、科研院所、造價咨詢機(jī)構(gòu)、基建企業(yè)建立業(yè)務(wù)聯(lián)系，從中甄選出造價控制、工民建設(shè)計(jì)、環(huán)境保護(hù)等方面的專家，并對他們實(shí)施電子化的建檔管理。在審計(jì)中一旦存在工程方案調(diào)整事項(xiàng)，審計(jì)團(tuán)隊(duì)可采取“德爾菲法”定向咨詢相關(guān)專家，并要求專家對調(diào)整方案的合理性作出定性判斷，并給出判斷理由。

4.與社區(qū)合作強(qiáng)化審計(jì)外部性職能。

政府工程建設(shè)始終所存在的環(huán)保問題，唯有對那些存在直接的利益相關(guān)方才能感同身受。為此，審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)與政府工程所在的社區(qū)合作，以社區(qū)管委會為具體的合作方，從社區(qū)居民中動態(tài)把握工程建設(shè)的外部性信息。筆者建議，可以在社區(qū)中選擇環(huán)境保護(hù)自愿者，自愿者應(yīng)主要來自退休人員。審計(jì)團(tuán)隊(duì)與這些自愿者組建工作群，以及時接收自愿者所提供的信息，為審計(jì)活動的外部性干預(yù)職能的發(fā)揮創(chuàng)造條件。

六、結(jié)束語

“多維視角”可以解構(gòu)為：政府工程的預(yù)算管理視角、使用價值視角、外部性視角。本文認(rèn)為，在多維視角下展開政府工程審計(jì)，需動態(tài)確定審計(jì)重點(diǎn)以促進(jìn)相互間有機(jī)聯(lián)系的形成。審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)與金融機(jī)構(gòu)建立資金信息共享機(jī)制，以信息化技術(shù)作支撐能全過程跟蹤工程建設(shè)的資金使用情況。可建立專家數(shù)據(jù)庫以彌補(bǔ)審計(jì)團(tuán)隊(duì)的知識短板。審計(jì)團(tuán)隊(duì)?wèi)?yīng)與政府工程所在的社區(qū)合作，以社區(qū)管委會為具體的合作方，從社區(qū)居民中動態(tài)把握工程建設(shè)的外部性信息。最后，期望本文的研究結(jié)論能為同行提供參考，也能充實(shí)當(dāng)前的相關(guān)研究。