審計依據(jù)引用偏差問題

■任智勇 林琳 劉俊廷

審計依據(jù)是指查明審計客體的行為規(guī)范，據(jù)以判斷審計發(fā)現(xiàn)問題(以下簡稱“審計發(fā)現(xiàn)”)，并作出審計結論、提出處理意見和建議的客觀尺度。引用審計依據(jù)時必須遵循可靠性、準確性、時效性、有效性、針對性、辯證性等原則。在實際工作中，審計人員由于對審計依據(jù)不熟悉或引用原則掌握不透徹，可能出現(xiàn)審計依據(jù)引用偏差問題。

一、審計依據(jù)引用中常見問題及表現(xiàn)形式

1.可靠性偏差。主要是指不引用依據(jù)或依據(jù)引用不足。一是審計方案或審計發(fā)現(xiàn)問題完全不引用任何依據(jù)。二是審計項目需要對責任人進行處理處罰的，沒有同時引用處理處罰依據(jù)。三是審計項目在實施從輕或減輕處罰時，不引用法定情節(jié)輕重的區(qū)分依據(jù)，而是根據(jù)所謂“會議研究”“集體決定”。四是在同一份審計報告或結論中，對于情節(jié)較重的公款旅游、違規(guī)采購等違紀問題引用批評教育或責令整改處理依據(jù)，而對于情節(jié)較輕的超標準接待、勞動紀律等一般性問題引用行政處分或經濟處罰的處理依據(jù)。五是有的審計項目通知書只引用審計主體的審計計劃，沒有引用《審計法》關于審計職責的規(guī)定，導致法律效力不足。

2.準確性偏差。主要是指引用的審計依據(jù)不準確或不適當。一是應當引用專用法規(guī)時卻引用了通用法規(guī)。一般情況下，專用條款的效力優(yōu)于通用條款的效力，如確實需要引用通用條款時，應當同時引用專用條款。二是僅將原則性規(guī)定作為定性依據(jù)引用。比如某公用事業(yè)建設項目未進行招標的問題，只引用了《招標投標法》第三條，要求公用事業(yè)項目必須進行招標的原則性條款，未引用包括招標范圍、額度、規(guī)模、標準等界限的具體條款。三是將處理處罰依據(jù)作為定性依據(jù)引用。四是同內容不同名稱的法規(guī)過多引用，形成堆砌法規(guī)。

3.時效性偏差。除了法律規(guī)定的法定時間效力以外，自然時間效力問題不容忽視。一是“審計期限內已整改的問題”屬于自然時間效力。在審計期限內審計客體已經通過自查自糾完全整改到位的一般性問題，經常被反映在審計報告。比如，審計客體在審計期限內的上半年存在“三重一大”會議記錄不規(guī)范問題，但審計客體自當年下半年始所有會議記錄已經完全規(guī)范到位。對此，審計人員應當以此為重要線索，進一步查明“會議記錄不規(guī)范期間是否堅持民主決策或是否存在決策失誤等問題”，而不能僅停留在會議記錄不規(guī)范問題本身。二是審計發(fā)現(xiàn)不受審計期限制約。雖然有的法規(guī)對違法行為設定了追責時效，比如《行政處罰法》設定了二年或五年的法律時效，但《審計法》沒有設定責任追究時效。為此，如果審計發(fā)現(xiàn)問題的責任人已經觸犯黨紀紅線時，即使在審計期限之外，仍應啟動審計線索移送程序。

4.有效性偏差。部分法規(guī)中有“參照執(zhí)行”“可以參照執(zhí)行”的條款。比如，《黨政機關國內公務接待管理規(guī)定》第二十四條規(guī)定，“國有企業(yè)、國有金融企業(yè)和不參照公務員法管理的事業(yè)單位參照本規(guī)定執(zhí)行”。又如，《專利法實施細則》第六章規(guī)定了國有企業(yè)事業(yè)單位的獎金和報酬的最低標準，同時規(guī)定“本章關于獎金和報酬的規(guī)定，集體所有制和其他企業(yè)可以參照執(zhí)行”?！皡⒄請?zhí)行”一般用于沒有直接納入法律調整范圍，但是又屬于該范圍邏輯內涵自然延伸的事項。“參照執(zhí)行”是約束性條款，具有強制效力，但法律另有規(guī)定的除外。“可以參照執(zhí)行”為指導性條款，不具有強制性，但在無上位法規(guī)定的前提下，原則上要求執(zhí)行；如果不執(zhí)行必須有充分的理由。但在實際工作中，有的審計客體在“參照執(zhí)行”時制定明顯違背“上位法”基本條款的實施細則，但也被審計主體作為定性依據(jù)引用。有的審計人員把“參照執(zhí)行”“可以參照執(zhí)行”的條款簡單理解為“可以執(zhí)行，也可以不執(zhí)行”。有的在不排除特例的情況下把“可以參考執(zhí)行”直接作為定性依據(jù)。

5.針對性偏差。即適用性，主要是指引用依據(jù)不匹配、不適當，主要表現(xiàn)為兩個方面的偏差。一是內外偏差。主要是指外部依據(jù)和內部依據(jù)的偏差。外部依據(jù)是指法規(guī)制度、政策文件、準則標準、權威意見、良好實務等；內部依據(jù)是指審計客體制定的經營方針、任務目標、計劃預算、各種定額、經濟合同、各項指標和內部管理制度等。有的審計人員拒絕引用準則標準、權威意見、良好實務等外部依據(jù)。有的在審計現(xiàn)場只單獨引用內部依據(jù)，未同時引用更高層級、更具權威的外部依據(jù)。二是行業(yè)偏差。每個行業(yè)都會有一些行業(yè)內通行的規(guī)定、標準、慣例、指導意見等，這些行業(yè)規(guī)則并不都在法規(guī)序列，甚至有的規(guī)則與現(xiàn)行法規(guī)存在沖突。當行業(yè)規(guī)則與現(xiàn)行法規(guī)沖突時，審計人員由于缺乏對法規(guī)的深度思考和理解，可能會考慮審計客體的生存和發(fā)展訴求，在審計工作底稿或審計報告刪除審計發(fā)現(xiàn)。

6.辯證性偏差。主要表現(xiàn)為審計人員對審計依據(jù)的解析和分辨能力的缺乏。一是過度強調法規(guī)依據(jù)。中央八項規(guī)定精神，中共中央制定頒布的政策，均可作為審計定性依據(jù)。但在實際工作中，有的審計人員要求定性依據(jù)必須是明確的法規(guī)制度條款，從而忽視“政策”“精神”等審計依據(jù)。二是過度強調客體意志。審計定性過度依賴審計客體本級制度，將明顯違背立法意志或歪曲中央政策的內部決定作為審計定性依據(jù)。有的單位通過內部會議決定的“不得接受政府財政資金”“不得對外出租現(xiàn)有房產”“不得發(fā)放月餅（粽子）”被引用為工作底稿的依據(jù)。中央紀委的制度只指向“違法違規(guī)違紀”，即，“可以發(fā)月餅，但不得違規(guī)發(fā)月餅”。三是對政策理解有偏差。一些法規(guī)依據(jù)中有“人數(shù)較多時，可以分設……”的描述，個別審計人員由于缺乏基本邏輯能力，無法區(qū)分絕對值和相對值的內涵和外延，把“人員占比較多”也理解為“人員總數(shù)較多”，導致引用依據(jù)錯誤。

二、思考和建議

在審計報告中，如果問題依據(jù)引用偏差過大，將帶來一系列后續(xù)的整改難題，同時也直接影響對發(fā)現(xiàn)問題的責任追究。正確地運用審計依據(jù)，將增加內部審計的權威性和專業(yè)性，更有效地服務審計客體的良性發(fā)展。

1.精準掌握審計依據(jù)。熟悉審計發(fā)現(xiàn)所涉及的法律、法規(guī)、規(guī)章、制度等，準確解析審計依據(jù)的立法本意，嚴謹把握審計依據(jù)與客體行為的對應邏輯。在引用審計依據(jù)時，盡可能引用更權威性、令人信服的依據(jù)；盡可能引用更高層次的依據(jù)，引用客體本級內部、本地區(qū)、本行業(yè)依據(jù)不得與“上位法”沖突。注意引用適用于被審計事項發(fā)生時的最有效依據(jù)，以及與被審計事項最契合且有利于作出審計判斷、審計意見和審計決定的依據(jù)。

2.辯證引用審計依據(jù)。審計人員應切實提升問題思辨能力，要能夠辯證地看待和引用法規(guī)制度和通則慣例。越是成熟的行業(yè)或組織，其規(guī)章制度越健全越規(guī)范，審計人員也越容易找到審計依據(jù)。辯證分析審計客體本級的內部依據(jù)，對于符合查明事項的依據(jù)應與其對應的“上位法”復合引用；對于明顯違背“上位法”或政策精神的內部依據(jù)，應一并作為審計發(fā)現(xiàn)反饋給審計客體并建議立行立改。審計人員在與審計客體溝通時，要淡化權力意識，不能直接搬出法規(guī)條款指出問題的存在，而是要把審計依據(jù)和審計發(fā)現(xiàn)有機結合，指出問題的風險和影響。審計人員引用參照執(zhí)行的相關條款時，應當首先判斷是“參照執(zhí)行”還是“可以參照執(zhí)行”，然后準確判斷參照執(zhí)行的條件并結合被審計客體的實際情況進行綜合研判，謹慎使用。如果應當參照執(zhí)行的相關條件不符合，比如對象范圍不匹配、時間范圍不對應、內容范圍不明確或前提條件不符合則不能隨意引用。針對違反內部控制原則的經濟事項，審計人員要通過合理分析、辯證思考、準確判斷，揭示潛在風險，為今后健全和完善法規(guī)制度提供立法依據(jù)。

3.立足發(fā)展看待問題定性。規(guī)范經營，并不是阻礙審計客體發(fā)展的剎車器。審計的目的是通過了解客體業(yè)務或財務的真實性、合法性和效益性，以維護秩序、防控風險、保障發(fā)展。市場經濟環(huán)境下，外部因素變化很快，需要不斷創(chuàng)新變革以適應外部變化。問題是動態(tài)的，依據(jù)是靜態(tài)的?，F(xiàn)行審計依據(jù)未必全部或完全符合當時市場環(huán)境。審計人員在引用審計依據(jù)和提出整改建議，應充分考慮審計客體的的實際困難和整改難度。同時，作為內部審計人員還要站在審計客體的整體利益上，為審計客體避免外部監(jiān)管風險。

4.立足實踐揭示問題本質。影響經濟活動的因素是多方面的。經濟環(huán)境瞬息萬變，審計客體內部的經濟活動也是錯綜復雜，存在的問題可能多種多樣?？赡苡袣v史遺留問題、體制改革問題、政策實施問題。有主要矛盾和次要矛盾，有矛盾的主要方面和次要方面。只有抓住主要矛盾和矛盾的主要方面，才能把握問題本質，才能引用適當?shù)膶徲嬕罁?jù)，并據(jù)以做出準確判斷、提出適當合理的意見和作出令人信服的審計決定。要從是否合法合規(guī)合紀、是否侵權、是否損害國家利益等角度辯證問題性質。如果在審計中發(fā)現(xiàn)的重大問題但確實沒有明確的審計依據(jù)時，應當請示上級審計部門或咨詢權威機構的意見。