作業(yè)成本法在高職校教育成本中的核算應(yīng)用

田 峰

自《高職擴招專項工作實施方案》三年以來，各高職校在提高品牌特色職業(yè)教育資源使用效率，整體提升辦學(xué)水平等方面都在不斷前進。高職校的職業(yè)教育承載著培養(yǎng)高技術(shù)、強技能多樣化人才的職能，是強化教育改革的重要抓手。依據(jù)現(xiàn)行職業(yè)教育投資渠道，高職校的全部勞動投入主要來源有國家財政撥款、學(xué)校自籌資金、收費、社會投資、社會捐贈、銀行貸款等。職業(yè)教育具有準公共物品的性質(zhì)，職業(yè)教育的“產(chǎn)品”主要包括了職業(yè)教育服務(wù)和職業(yè)教育對象（學(xué)生、人才），其成本是在職業(yè)教育教學(xué)活動過程形成的具有特定歸屬對象的所有勞動投入,主要應(yīng)由受益者即國家和學(xué)生來分攤。全國各級各類行政事業(yè)單位執(zhí)行新的《政府會計制度》已有三年，由于各種因素的制約，目前我國高職校教育成本核算體系還不具備系統(tǒng)性、科學(xué)性，成本又是每時每刻存在發(fā)生的，所以，強化教育成本核算工作是一項重要、迫切的工作。

一、高職校的教育成本

高職校的教育成本是高職校在教育和培養(yǎng)學(xué)生中所耗費資源的總量，包括直接成本和間接成本（不包括機會成本）。直接成本是指高職校直接用于培養(yǎng)學(xué)生，在教育教學(xué)環(huán)節(jié)耗費的資源，主要包括教學(xué)、教輔、科研等耗費了教師工資、實驗材料、實訓(xùn)材料等成本；間接成本是指未直接用于培養(yǎng)學(xué)生，間接用于為保障教育教學(xué)活動而耗費了的資源，涉及黨政管理、學(xué)工管理、后勤管理等經(jīng)費。高職校教育成本核算中首先要區(qū)分何為“支出”，何為“費用”。從會計的角度分析，支出和費用既有聯(lián)系又有區(qū)別。成本核算的關(guān)鍵點是將支出轉(zhuǎn)化為費用，在此基礎(chǔ)上，再把費用對象化為成本。如何能清晰地核算出教育成本，合理地將相關(guān)支出和費用歸集至教育成本，下面將目前企業(yè)中運用的作業(yè)成本法在高職校教育成本核算中的應(yīng)用進行探討。

二、作業(yè)成本法

作業(yè)成本法產(chǎn)生于美國，在上世紀80 年代末由哈佛大學(xué)商學(xué)院Kaplan 教授和賓夕法尼亞大學(xué)的Cooper教授提出。這種方法的核算思路是先把企業(yè)在經(jīng)營過程中的各種活動劃分成一系列作業(yè)，通過對作業(yè)成本的計量，間接計算出產(chǎn)品的成本。該方法的理論基礎(chǔ)：生產(chǎn)產(chǎn)品即會消耗作業(yè)，作業(yè)的產(chǎn)生是來源于資源的消耗；生產(chǎn)引致作業(yè)的產(chǎn)生，作業(yè)引致成本的產(chǎn)生。成本管理的重點就是作業(yè)，成本的分配應(yīng)從成本的來源方面考慮，這實質(zhì)是成本動因理論。將成本的分配與促使成本產(chǎn)生的原由關(guān)聯(lián)起來，按成本產(chǎn)生的原由進行成本控制、匯總和分配，并在此基礎(chǔ)上進行預(yù)算、分析和決策等。而傳統(tǒng)成本法的核算思路是將單一的工時作為分配基礎(chǔ)，不能完全反映成本與其產(chǎn)生原由之間的關(guān)聯(lián)，會導(dǎo)致成本分析及成本控制失效或延遲的弊端。相較傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法的核算優(yōu)勢就突顯了很多。

三、作業(yè)成本法在高職校教育成本的核算思路

（一）分析和確定資源

高職校在執(zhí)行人才培養(yǎng)方案的教育教學(xué)科研活動過程中耗費的人工費用、資產(chǎn)采購、設(shè)備損耗、能源消耗等各類各項費用皆為資源。通常，一個單位會計科目分類足夠細，其明細分類科目是完全可以辨識出所產(chǎn)生費用的歸屬性。依據(jù)高職校教育成本項目能否從產(chǎn)品成本中分離出來，還是混在產(chǎn)品成本內(nèi)，按照會計記錄中已設(shè)置好的相應(yīng)明細科目，如：資金來源、部門（系部、處室）、項目、經(jīng)濟內(nèi)容等，把相關(guān)輔助核算項目計入黨政后勤管理、教學(xué)活動、科研活動、學(xué)生管理活動等的成本對象中去。屬于高職校各個系部的，且在會計記錄中可以直接取得的費用，如：專業(yè)系1、系2、系3 的在職人員工資、學(xué)生獎助學(xué)金等直接計入校內(nèi)部各個系部所產(chǎn)生的直接成本。而對于由校方統(tǒng)一支付的物業(yè)管理費、網(wǎng)絡(luò)通訊費、水費、電費等保障日常運行的公用經(jīng)費計入間接成本。在這里要說明的是校辦企業(yè)、附屬教育機構(gòu)、離退休人員經(jīng)費、對外捐贈，資產(chǎn)盤虧等產(chǎn)生的支出費用，因為與高職校培養(yǎng)教育學(xué)生沒有直接關(guān)系，在進行教育成本核算時應(yīng)剔除。

（二）分析和確定教育作業(yè)

把高職校日常運行過程中耗費資源、教育教學(xué)一系列的具體活動稱為作業(yè)。一般情況下，實際發(fā)生的活動不是簡單單一的作業(yè)活動，而是較為復(fù)雜、多樣、綜合的作業(yè)活動，需要依據(jù)不同的規(guī)范和組織層次要求分類排列，通?？梢苑诸惻帕谐鰯?shù)十種，甚至上百種。具體做法可將高職校各職能部門的業(yè)務(wù)活動按照為完成某項特定教育教學(xué)業(yè)務(wù)所要求的各種作業(yè)步驟歸類為作業(yè)活動，根據(jù)每一個系部、教學(xué)輔助部門的作業(yè)來選定教育作業(yè)。在核準作業(yè)范圍時，劃分的尺度要把握好，既不能太詳細又不能過于籠統(tǒng)，太多太細會導(dǎo)致計算繁雜，信息混淆，可能會徒增教育成本的核算范圍；太少太廣又會影響核算的精準性，導(dǎo)致數(shù)據(jù)信息不具有真實、科學(xué)、完整性，注重掌握好作業(yè)合并和作業(yè)分解的平衡（作業(yè)合并是將所有相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)歸集起來，合并組成一個具有特定功能的作業(yè)的分析過程）。因此，在確定高職校作業(yè)時，依據(jù)教育教學(xué)活動的重要性、次要性、一貫性和相關(guān)性等原則，合理核定作業(yè)數(shù)量，以確保成本核算的可操作性，提高教育成本核算的高效性。具體核算過程中，可以充分結(jié)合學(xué)生的被培養(yǎng)環(huán)節(jié)，劃分出多個部門，再結(jié)合校內(nèi)的行政機構(gòu)、黨群組織和教學(xué)系部的部門職責，確定主要的教育作業(yè)活動，劃分成本中心。具體情況見表1 中的第2、3、4 列內(nèi)容。

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（三）確定資源動因，分配資源成本至作業(yè)成本庫

資源的消耗是受資源動因的推動。接受教育的高職學(xué)生可以按照入學(xué)的年度、所學(xué)的專業(yè)、所受的教育階段進行區(qū)分?；诓煌哪昙墶⒉煌膶I(yè)和不同的受教育階段所需要耗費的教育資源差別是存在的，有的差別還很大。因為不同專業(yè)、不同年級的每年實際招生人數(shù)就會出現(xiàn)差別，所以，具體核算時可以把高校教育成本的核算對象指定為某一學(xué)年、某一專業(yè)、某一受教育階段的高職生。把該系培養(yǎng)他們自己系學(xué)生過程中發(fā)生的直接費用即這部分資源耗費直接歸集到這個系的教育成本里，稱為直接資源動因。對于大量不能直接歸屬于某個系內(nèi)部的費用，確認為不能直接分配的間接資源動因，按照資源動因分配率等于資源耗費除以資源動因的總量這一分配原則，將耗費資源歸集到作業(yè)中心后再進行成本分配。作業(yè)成本庫又被稱為“作業(yè)中心”，由相近或相像的不同作業(yè)活動歸并合成，這種合并作業(yè)活動的方法，有利于資源動因的歸集，能準確地核算出資源的耗費情況。建議采用如下核算方法:1.作業(yè)成本動因分配率=某作業(yè)的成本/某作業(yè)提供的作業(yè)量；2. 作業(yè)成本動因分配率=作業(yè)中心發(fā)生的作業(yè)成本/作業(yè)中心提供的作業(yè)量；3.某成本計算對象應(yīng)分攤的某項作業(yè)成本=該對象耗費的此項作業(yè)的成本動因數(shù)*成本動因分配率；4. 某成本計算對象的教育作業(yè)成本=∑該成本計算對象應(yīng)分配的各項作業(yè)成本。核定好作業(yè)成本動因分配率之后，一般采用兩階段作業(yè)成本計算方法分配作業(yè)成本至成本計算對象；作業(yè)量多，作業(yè)環(huán)節(jié)多，則需要采用多階段作業(yè)成本計算方法，完成核算某成本計算對象的教育成本。

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（四）確定作業(yè)動因

按照《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的補充規(guī)定中的原則歸集完各個教育資源項目后，接下來將資源分配到作業(yè)。高職校可以根據(jù)各系部教育過程業(yè)務(wù)的實際情況，確定作業(yè)動因，即確定教育作業(yè)需要消耗教育成本的因由，從而將各項教育成本進行核算，分配到相應(yīng)教育作業(yè)中去。在具體核算時，分以下三種情況：1. 確認為該資源只為這個指定對象服務(wù)的，直接計入教育成本；2.確認為該資源是作業(yè)專項耗費的資源，直接計入相應(yīng)的教育作業(yè)。在具體核算過程中，可以依據(jù)成本對象消耗作業(yè)的原因和方式來確定作業(yè)動因的，如：教學(xué)作業(yè)中心，作業(yè)動因可以以專業(yè)（群）建設(shè)、課程建設(shè)、授課課時、教學(xué)改革、實訓(xùn)（實驗）時數(shù)、實習(xí)時數(shù)、考試（考核）人次等教學(xué)工作量為依據(jù)。教輔作業(yè)中心，作業(yè)動因為在校學(xué)生人數(shù)、督學(xué)督導(dǎo)次數(shù)、圖書網(wǎng)絡(luò)、社團課時、社會實踐次數(shù)、心理咨詢時長等為依據(jù)?？蒲凶鳂I(yè)中心，作業(yè)動因為課題等級、課題數(shù)量、科研設(shè)施設(shè)備使用時間、科研平臺建設(shè)等依據(jù)；行政黨務(wù)作業(yè)中心，作業(yè)動因為黨建宣傳、財務(wù)人事管理、紀檢監(jiān)察、行政后勤人員數(shù)量、做班時間等為依據(jù)；后勤作業(yè)中心，作業(yè)動因為固定資產(chǎn)管理、維修維護工時、專業(yè)（一般）設(shè)備采購數(shù)量等為依據(jù)（具體情況見表1 中的第5、6列內(nèi)容）；3.除以上兩點外，剩余的各作業(yè)共同耗費的資源，根據(jù)作業(yè)動因分配率＝作業(yè)中心歸集成本/作業(yè)動因量這一公式計算出作業(yè)動因分配率，然后分配到相應(yīng)作業(yè)，分配到各作業(yè)中心的資源耗費還需要繼續(xù)按照作業(yè)動因分配至成本對象中去。

（五）歸集教育成本

構(gòu)成最終教育成本，需要考慮到作業(yè)成本庫中的成本分配，這樣才能得出每個專業(yè)、每個年級、每個學(xué)生的教育成本。具體核算時，優(yōu)先考慮教育間接費用分配的成本動因，例如：在高職校學(xué)生的日常教育教學(xué)過程的管理活動中，招生宣傳活動、校內(nèi)雙選會活動，就業(yè)培訓(xùn)活動等均與學(xué)生自身關(guān)聯(lián)，那么在選取作業(yè)動因時需要重視以上因素。然后依據(jù)間接費用的分配公式核算出動因分配率；在完成間接成本的分配后，分析不同作業(yè)中心對于直接成本的分配，最后合并匯總直接成本和間接成本，繼而得到每一名學(xué)生的教育成本數(shù)據(jù)。

四、作業(yè)成本法的優(yōu)點、局限性及適用條件

（一）作業(yè)成本法的優(yōu)點

傳統(tǒng)成本法核算生均培養(yǎng)成本時，核算較為簡單，一般用該校的教育資源耗費資源總量除以在校學(xué)生數(shù)，這樣只能反映平均數(shù)，即生均培養(yǎng)成本，無法區(qū)分不同專業(yè)的培養(yǎng)成本差異。作業(yè)成本法相較傳統(tǒng)方法計算更精準些，根據(jù)教育教學(xué)經(jīng)濟業(yè)務(wù)情況，運用數(shù)理統(tǒng)計分析方法，注重成本發(fā)生的因果關(guān)系，著重關(guān)注成本產(chǎn)生的重點和一般原因。選用多種教育成本動因作為間接成本的分配標準，剖析分配標準與被分配成本的依存度，使得成本控制與成本管理更有科學(xué)價值性，相應(yīng)的決策者或是管理人員能獲知成本發(fā)生的源頭，結(jié)合成本動因這一因素，從成本產(chǎn)生的主因上對成本控制優(yōu)化，減少不必要的成本開銷，甚至消除一些運營活動中產(chǎn)生的非必要增值作業(yè)，提高重要性、必要性增值作業(yè)的效率，促進連續(xù)降低成本，甚至消除不必要的成本浪費。

（二）作業(yè)成本法的局限性

劃分教育成本的作業(yè)中心存在著一定難度，與成本動因沒有直接關(guān)聯(lián)的間接費用還需選取一定的標準才能分配計入各作業(yè)中心，同時存在成本耗時較長、計算過程較為繁瑣等缺陷，教育成本的動因數(shù)量越大，作業(yè)成本法的開發(fā)和維護費用越高，需在完善的數(shù)字校園信息系統(tǒng)的支持，專業(yè)財會人員知識和職業(yè)能力結(jié)合下，才能較好地完成。

（三）作業(yè)成本法的適用條件

理論上講，學(xué)校的經(jīng)營周期是按照學(xué)年劃分，但這與會計主體進行核算時統(tǒng)一會計分期的要求不太一致，在實際操作中不具有切實性。所以，高職校教育成本的會計核算期間還是應(yīng)與預(yù)算年度保持一致。同時，該方法需要單位作業(yè)流程較清晰、教育教學(xué)科研相關(guān)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)齊備、具有一定數(shù)字校園網(wǎng)絡(luò)信息化工作，智慧校園的數(shù)字信息共享平臺的建設(shè)比較完善，且分析教育成本信息具有較大價值，適宜采用作業(yè)成本法。

教育教學(xué)過程中作業(yè)成本的最終產(chǎn)物是服務(wù)學(xué)生這個產(chǎn)品或教育教學(xué)業(yè)務(wù)活動的。由于高職校培養(yǎng)學(xué)生的過程復(fù)雜，環(huán)節(jié)繁多，作業(yè)成本法能對全培養(yǎng)過程中各個環(huán)節(jié)的成本進行明確系統(tǒng)的劃分，可以反映不同專業(yè)的學(xué)生培養(yǎng)成本存在的差異，不同年級的教育成本存在的差異，不同系部在培養(yǎng)學(xué)生時耗費資源的差異。綜上所述，建立長效的作業(yè)成本核算體系，能推動高職校對每一個教育教學(xué)培養(yǎng)環(huán)節(jié)的成本進行嚴格控制，詳細地從成本核算方面分析高職校總資源的占用、使用，明晰總資源成本細化到各個系部、專業(yè)、處室，包括人員經(jīng)費、學(xué)生的服務(wù)費用、固定資產(chǎn)折舊、公用經(jīng)費、其他相關(guān)費用等成本的具體耗費。在高職校成本管理中開展作業(yè)成本法的核算工作，根據(jù)細分的教育成本項目，能對教育成本的數(shù)據(jù)信息進行合理的搜集和歸整，而且能夠?qū)ψ鳂I(yè)本身信息進行準確取得，對成本動因?qū)嵤┥顚哟翁骄浚軌蛲瑫r兼顧剖析教育環(huán)節(jié)的作業(yè)情況與明確教育成本的動因，進而掌握教育成本信息的詳盡內(nèi)容。同時，能減少非必要的教育資金投入和成本支出，更加高效地利用教學(xué)資源,提升高職校財務(wù)管理能力和教育成本的管理績效。