審計新領(lǐng)域：數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計

陸施予（博士） 程博（教授/博士） 樊柯馨

（1浙江理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 浙江杭州 310018 2南京審計大學(xué)會計學(xué)院 江蘇南京 211815 3中國財政雜志社 北京 100036）

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大力發(fā)展和數(shù)字化轉(zhuǎn)型的加速推進(jìn)，全社會范圍內(nèi)積累的數(shù)據(jù)資源將愈發(fā)豐富，數(shù)據(jù)要素在經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展中的重要性也將繼續(xù)提升。黨的十九屆四中全會以及《中華人民共和國國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃綱要》從頂層設(shè)計強(qiáng)調(diào)要加大培育發(fā)展數(shù)據(jù)要素市場，加速釋放數(shù)據(jù)要素市場紅利，進(jìn)而推動數(shù)字經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。企業(yè)數(shù)據(jù)資源作為新的生產(chǎn)要素，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資產(chǎn)的定義已具備確認(rèn)為資產(chǎn)的條件。為了激活數(shù)據(jù)要素潛能，利用數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計促推數(shù)據(jù)要素市場發(fā)展是亟待研究和解決的重要問題。

一、數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征及審計界定

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易活動或采集活動直接獲得，或由過去的內(nèi)部經(jīng)營活動間接獲得，以文字、圖片、影像、聲音等多種形態(tài)存在，可以記錄、分析和重組，并且由企業(yè)控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。與其他資產(chǎn)不同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益難以計量或短時間內(nèi)難以被迅速觀察和反映，這就加大了數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量的難度。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)化的過程中，若被審計單位無法在財務(wù)報表中公允反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值，會影響會計信息可靠性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計正是為強(qiáng)化數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可信度以減少交易各方的信息不對稱而產(chǎn)生。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計是指注冊會計師通過實施審計程序以確定企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在財務(wù)報表中確認(rèn)的各類交易、賬戶余額、披露層次的認(rèn)定是否恰當(dāng)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計是審計的一項新興業(yè)務(wù)，是審計適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的業(yè)務(wù)拓展，要求審計對象是可以量化的，存在的記錄是可驗證的。數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計具有以下特征：（1）審計主體是會計師事務(wù)所，依據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》和中國注冊會計師審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計。而國家審計和內(nèi)部審計因為其特有的審計屬性，并不適合進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計。（2）審計客體是接受審計主體進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者和履行者，即被審計單位。（3）審計對象是被審計單位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有非排他性、規(guī)模經(jīng)濟(jì)性、可再生性和強(qiáng)滲透性等特點，因而審計中需要利用數(shù)據(jù)專家協(xié)助注冊會計師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的思路與方法

數(shù)據(jù)資產(chǎn)是企業(yè)一項重要而計量復(fù)雜的資產(chǎn)，其審計難度較大。在進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計時，需要解決的問題是梳理被審計單位擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，明確其現(xiàn)狀及存在狀態(tài)，包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)的類型、數(shù)量、存放、價值及其生產(chǎn)者和管理者等相關(guān)信息。

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的步驟

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計包括制定審計計劃、明確審計目標(biāo)、識別數(shù)據(jù)資產(chǎn)、執(zhí)行審計程序和形成審計結(jié)論等步驟。

1.制定審計計劃。數(shù)據(jù)管理方式、存儲方式、服務(wù)方式的差異使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計較一般業(yè)務(wù)審計更為復(fù)雜，會計師事務(wù)所在制定審計計劃時，應(yīng)根據(jù)審計對象和數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點，指定專門的審計人員、制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計實施方案、預(yù)調(diào)研以及利用數(shù)據(jù)專家的相關(guān)工作。

2.明確審計目標(biāo)。審計目標(biāo)包括確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否存在（存在認(rèn)定）、屬于被審計單位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否均已記錄入賬（完整性認(rèn)定）、確定記錄的數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否屬于被審計單位（權(quán)利和義務(wù)認(rèn)定）、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本計量是否準(zhǔn)確（計價和分?jǐn)傉J(rèn)定）、確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定在財務(wù)報表中作出恰當(dāng)列報（列報和披露認(rèn)定）。

3.識別數(shù)據(jù)資產(chǎn)。審計人員可通過現(xiàn)場觀察、模擬測算、問卷調(diào)研、重點訪談等方式收集數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息、識別被審計單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)及相應(yīng)生產(chǎn)者和管理者、對被審計單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)按照價值或重要性進(jìn)行分類處理，進(jìn)一步確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計范圍和粒度，與被審計單位管理層進(jìn)行溝通，獲取訪問數(shù)據(jù)的權(quán)限，確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的順利開展。

4.執(zhí)行審計程序。審計人員通常會針對被審計單位的不同數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特點和審計具體目標(biāo)采取合理的實質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測試，并將采取的審計程序的工作記錄寫入相應(yīng)的審計工作底稿中。

5.形成審計結(jié)論。審計人員就數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計中相關(guān)事項與被審計單位管理層進(jìn)行必要的溝通，并根據(jù)前幾個步驟的結(jié)果和審計工作底稿中的相應(yīng)記錄撰寫審計報告，經(jīng)項目復(fù)核后形成最終審計結(jié)論。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)項目審計的具體流程

數(shù)據(jù)資產(chǎn)項目審計的具體流程主要包括編制數(shù)據(jù)資產(chǎn)明細(xì)表，執(zhí)行實質(zhì)性分析程序，確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)數(shù)據(jù)的合理性，數(shù)據(jù)資產(chǎn)細(xì)節(jié)檢查，檢查本期數(shù)據(jù)資產(chǎn)的增加和減少額，評價數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的適當(dāng)性，檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否已正確入賬、數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否已按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定在財務(wù)報表及其附注中作出恰當(dāng)列報和披露等。具體的審計程序及其對應(yīng)的審計工作底稿和審計目標(biāo)如表1所示。

表1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計程序及對應(yīng)的審計底稿與審計目標(biāo)

（三）RPA技術(shù)在數(shù)據(jù)資產(chǎn)項目審計中的應(yīng)用

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的復(fù)雜性使得審計耗時長、工作量大以及人工成本較高，而財務(wù)機(jī)器人的出現(xiàn)可以逐步實現(xiàn)審計業(yè)務(wù)自動化。機(jī)器人流程自動化（RPA）是在人工智能概念基礎(chǔ)上建立起的軟件機(jī)器人流程自動化技術(shù)，依據(jù)預(yù)先審定的業(yè)務(wù)流程規(guī)則和操作行為，自動完成一系列特定的工作流程和預(yù)期任務(wù)，有效降低數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)成本，提高數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計效率。在數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計過程中，依據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的具體目標(biāo)和實質(zhì)性程序的步驟，結(jié)合數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計過程的具體分析要求，設(shè)定數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計機(jī)器人的規(guī)則以及應(yīng)用關(guān)鍵點，如表2所示。

表2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)實質(zhì)性程序的審計應(yīng)用關(guān)鍵點描述

由表2可以看出，數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計實質(zhì)性程序流程包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)明細(xì)表機(jī)器人、數(shù)據(jù)資產(chǎn)分析程序機(jī)器人、數(shù)據(jù)資產(chǎn)細(xì)節(jié)機(jī)器人、數(shù)據(jù)資產(chǎn)替代測試機(jī)器人、數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備檢查機(jī)器人以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)列報檢查機(jī)器人等六個機(jī)器人。具體而言，明細(xì)表機(jī)器人自動復(fù)核數(shù)據(jù)資產(chǎn)明細(xì)表加計是否正確，將過程中識別到的異常情況記錄在數(shù)據(jù)資產(chǎn)明細(xì)表中；分析程序機(jī)器人自動復(fù)核數(shù)據(jù)資產(chǎn)余額、發(fā)生額是否合理，自動計算數(shù)據(jù)資產(chǎn)與營業(yè)收入之間的勾稽關(guān)系，與歷年數(shù)據(jù)進(jìn)行對比，并將分析結(jié)果記錄在數(shù)據(jù)資產(chǎn)明細(xì)表中；細(xì)節(jié)機(jī)器人根據(jù)預(yù)先設(shè)定好的規(guī)則進(jìn)行穿行測試，通過建模模擬計算數(shù)據(jù)資產(chǎn)帶來的預(yù)期收益，并編制細(xì)節(jié)測試結(jié)果表；替代測試機(jī)器人對細(xì)節(jié)機(jī)器人測試的結(jié)果與賬目結(jié)果相差較大的項目進(jìn)行替代測試，編制替代測試結(jié)果表；減值準(zhǔn)備檢查機(jī)器人計算資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額，檢查計提和沖銷是否正確，并編制數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計算表；列報檢查機(jī)器人檢查數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否按照相關(guān)規(guī)定在財務(wù)報表中做出恰當(dāng)?shù)牧袌蠛团?。通過以上機(jī)器人的相互配合和分工協(xié)作，協(xié)助審計人員完成數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計工作底稿的編制。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計相關(guān)建議

（一）建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的規(guī)范與標(biāo)準(zhǔn)

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為全新的生產(chǎn)要素，通過參與企業(yè)運營直接或間接地為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益，在一些特定行業(yè)或特定企業(yè)已成為不可或缺的重要資產(chǎn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和數(shù)字化轉(zhuǎn)型的推進(jìn)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)化是一個必然趨勢。但是由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性，使得其確認(rèn)、計量和報告的準(zhǔn)確性具有一定的難度；同時，現(xiàn)有的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《審計準(zhǔn)則》對數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)、計量和報告并沒有明確的規(guī)定。為了數(shù)據(jù)資產(chǎn)交易的公平性，夯實數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的市場基礎(chǔ)，提高資源的配置效率，應(yīng)探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計準(zhǔn)則的建設(shè)，建立一套數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，以期指導(dǎo)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計工作。

（二）積極探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計方法

數(shù)據(jù)是新的關(guān)鍵性生產(chǎn)要素，是基礎(chǔ)性資源和戰(zhàn)略性資源。由于其具有可復(fù)制、共享、可再生性等特征，從源頭上打破了稀缺性的制約，使得數(shù)據(jù)資產(chǎn)計量較為復(fù)雜而困難，從而也增加了數(shù)據(jù)資產(chǎn)的審計難度；同時，數(shù)據(jù)資產(chǎn)與新技術(shù)息息相關(guān)，使得原有的審計技術(shù)方法難以適應(yīng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計業(yè)務(wù)的需求，亟需探索與數(shù)據(jù)資產(chǎn)特征相適宜的審計技術(shù)方法。而借助信息技術(shù)是提高審計工作效率和審計質(zhì)量的重要路徑，如數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計中可以利用計算機(jī)、人工智能、云計算等信息技術(shù)，使用網(wǎng)絡(luò)爬蟲等文本挖掘技術(shù)，抓取海量信息，從海量信息中檢索和抽取，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的用戶進(jìn)行識別、采集和統(tǒng)計，并進(jìn)行穿行測試，通過數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)被審計單位疑點，進(jìn)而延伸審計取證模式來確定被審計單位的數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計量和后續(xù)計量是否準(zhǔn)確、數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否發(fā)生相應(yīng)的減值、數(shù)據(jù)資產(chǎn)的列報是否準(zhǔn)確等。

（三）培養(yǎng)復(fù)合型的數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人才

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的復(fù)雜性和審計的“跨學(xué)科”的特點，對審計人才培養(yǎng)體系創(chuàng)新改革提出了新的挑戰(zhàn)。就數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計而言，要求審計人員具備審計專業(yè)知識的同時，還需要審計人員具有計算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)、人工智能等綜合性知識。為了適應(yīng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計需要，培養(yǎng)單位可以采用靈活、多元、多途徑來創(chuàng)新培養(yǎng)方式，具體可從以下兩條路徑培養(yǎng)復(fù)合型數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計人才：一方面，高校應(yīng)以“審計知識+信息技術(shù)”的培養(yǎng)理念，在強(qiáng)化審計專業(yè)理論與實踐教育的同時，在課程體系中植入計算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)、人工智能等綜合知識模塊。另一方面，應(yīng)積極探索企業(yè)、高校、會計師事務(wù)所和科研院所等共同參與的產(chǎn)學(xué)研合作教育模式，利用各自不同的教育環(huán)境和資源，解決審計專業(yè)人才與社會需求脫節(jié)的問題，增強(qiáng)學(xué)生對數(shù)字經(jīng)濟(jì)、新的商業(yè)模式和數(shù)據(jù)資產(chǎn)等方面的認(rèn)知；同時，高校應(yīng)邀請審計行業(yè)組織、會計師事務(wù)所相關(guān)人員等參與到教學(xué)實踐過程中來，專業(yè)實務(wù)課由校內(nèi)優(yōu)秀教師和校外行業(yè)專家、實務(wù)精英共同承擔(dān)，并且共同開發(fā)適應(yīng)審計行業(yè)領(lǐng)域的變化和需求的教學(xué)資源，培養(yǎng)適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)下的復(fù)合型審計人才。

（四）考量審計資源配置的適當(dāng)性

數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計需要專業(yè)的審計人才采用適當(dāng)?shù)膶徲嫾夹g(shù)方法，遵照數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行審計并發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。在進(jìn)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計時，會計師事務(wù)所應(yīng)考量審計資源配置的適當(dāng)性，主要表現(xiàn)在以下兩方面：一方面，在組建數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計隊伍時需配置具有計算機(jī)技術(shù)、通訊技術(shù)、人工智能等綜合性知識的審計人員，增強(qiáng)審計人員專業(yè)知識的互補(bǔ)性；另一方面，對不熟悉的領(lǐng)域需要利用其他專家的工作（如IT專家、律師、精算師、工程師等），但審計師應(yīng)當(dāng)對專家的勝任能力和客觀性進(jìn)行評估，評價專家工作的適當(dāng)性以及專家的工作范圍是否可以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，滿足數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計的需要。

（五）建立以數(shù)據(jù)倫理為導(dǎo)向的風(fēng)險評估流程

風(fēng)險評估流程是現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤?，旨在了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估重大錯報風(fēng)險。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代，傳統(tǒng)的風(fēng)險評估流程與現(xiàn)代企業(yè)商業(yè)模式的不適應(yīng)性將日益凸顯。數(shù)據(jù)這一新興生產(chǎn)要素改變了全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，重塑了企業(yè)商業(yè)模式，使用過程中的數(shù)據(jù)倫理問題也逐漸成為監(jiān)管部門和社會公眾關(guān)注的焦點。如2021年6月，《中華人民共和國數(shù)據(jù)安全法》正式頒布；2021年7月，網(wǎng)信辦發(fā)布了關(guān)于下架“滴滴出行”“運滿滿”“貨車幫”等APP提供訪問和下載服務(wù)，這是監(jiān)管部門對我國企業(yè)數(shù)據(jù)倫理與數(shù)據(jù)安全監(jiān)管的里程碑事件。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的倫理問題這一外部性風(fēng)險不僅會影響被審計單位的持續(xù)經(jīng)營情況，而且對相應(yīng)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量會產(chǎn)生較大影響。因此，在對被審計單位數(shù)據(jù)資產(chǎn)審計時，應(yīng)建立以數(shù)據(jù)倫理為導(dǎo)向的風(fēng)險評估流程。