企業(yè)股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)探析

王 婧

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué),甘肅 蘭州 730101)

大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)生態(tài)聯(lián)盟數(shù)據(jù)顯示,我國(guó)的大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)規(guī)模由2016年的2 840.8億元增長(zhǎng)到2020年的6 670.2億元,雖然增長(zhǎng)速度整體上有所下滑,但一直保持在20%以上的增長(zhǎng)速度。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展,市場(chǎng)也逐漸出現(xiàn)了戰(zhàn)略聯(lián)盟、股份回購(gòu)、分拆上市、資產(chǎn)剝離、破產(chǎn)重組、債轉(zhuǎn)股托管經(jīng)營(yíng)等多元化的資本運(yùn)作方式,對(duì)現(xiàn)行稅收征管制度構(gòu)成較大挑戰(zhàn)。股權(quán)代持也是其中一種較為常見(jiàn)的方式。如今,股權(quán)代持的實(shí)踐日益豐富,學(xué)術(shù)界對(duì)股權(quán)代持的研究也逐漸增多,但更多學(xué)者是對(duì)股權(quán)代持所存在的法律問(wèn)題進(jìn)行探究,較少學(xué)者對(duì)股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題展開(kāi)討論。目前，我國(guó)稅法對(duì)股權(quán)代持的規(guī)定較少且較為模糊,稅收實(shí)務(wù)工作中對(duì)該問(wèn)題的處理也缺乏明確的法律依據(jù),這不僅會(huì)提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn),也會(huì)給企業(yè)自身增加稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),不利于營(yíng)造公平穩(wěn)定的市場(chǎng)營(yíng)商環(huán)境,影響企業(yè)的持久發(fā)展?；诖?本文從稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度對(duì)當(dāng)前企業(yè)股權(quán)代持過(guò)程中存在的問(wèn)題進(jìn)行探析,以期為科學(xué)合理地規(guī)避企業(yè)股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)提供思路。

一、企業(yè)股權(quán)代持與稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)概念界定

(一)企業(yè)股權(quán)代持的定義

目前，我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)股權(quán)代持的定義并不統(tǒng)一。劉俊海(2021)認(rèn)為,股權(quán)代持就是隱名股東與顯名股東相互分離的法律關(guān)系,其中隱名股東不登記于公司登記機(jī)關(guān)但擁有實(shí)權(quán),顯名股東無(wú)實(shí)權(quán)但登記于股東名冊(cè)。顏蘭燕(2018)強(qiáng)調(diào)，股權(quán)代持是一種委托關(guān)系,是實(shí)際出資人委托他人實(shí)現(xiàn)股權(quán)代持。李麗萍(2017)則認(rèn)為，股權(quán)代持是指實(shí)際出資人與名義出資人訂立合同,并明確雙方權(quán)利義務(wù)的情形。以上學(xué)者對(duì)股權(quán)代持有不同見(jiàn)解,本文更傾向于劉俊海的觀點(diǎn),認(rèn)為股權(quán)代持是指隱名股東與他人約定,并以他人名義代表隱名股東履行股東權(quán)利義務(wù)的一種股權(quán)或股份處置方式,因此企業(yè)股權(quán)代持具體是指以企業(yè)為實(shí)際出資人,與其他企業(yè)或個(gè)人約定并代其履行股東權(quán)利義務(wù)的行為。

與正常的股權(quán)投資相比,股權(quán)代持主要有以下三個(gè)特征：一是名實(shí)分離,股權(quán)代持的行為使名與實(shí)兩者分離,名義主體與實(shí)際擔(dān)責(zé)主體不具有同一性,具有較大的風(fēng)險(xiǎn)且不易把控;二是股權(quán)結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜,由于股權(quán)代持涉及多個(gè)主體,各個(gè)主體之間又有不同的利益關(guān)系,因此更容易產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);三是隱名股東與顯名股東相互牽制,顯名股東替隱名股東行使權(quán)利,而顯名股東需要隱名股東的授意才能對(duì)公司事項(xiàng)進(jìn)行管理。

(二)企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的定義

企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是指由于企業(yè)內(nèi)部或企業(yè)外部原因,做出不符合法律規(guī)定的涉稅行為,從而存在未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益受損的可能性。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)作為風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)分支,一般具有以下特征：一是潛在性,企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)潛伏于企業(yè)日常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中,需要時(shí)刻警惕;二是普遍存在性,無(wú)論企業(yè)規(guī)模大小,都在不同程度上存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn);三是危害性,企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)給企業(yè)的利潤(rùn)或信用帶來(lái)一定的損失;四是誘發(fā)性,一旦出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),往往會(huì)引發(fā)企業(yè)一連串的風(fēng)險(xiǎn)和問(wèn)題,影響范圍廣。

二、我國(guó)企業(yè)股權(quán)代持現(xiàn)狀與稅務(wù)司法案例分析

(一)企業(yè)股權(quán)代持基本現(xiàn)狀

在實(shí)踐中,股權(quán)代持因其相對(duì)隱蔽的架構(gòu)模式,在一定程度上可使企業(yè)規(guī)避競(jìng)業(yè)限制,因此較多的企業(yè)選擇股權(quán)代持方式進(jìn)行資本運(yùn)作,如長(zhǎng)城汽車(chē)、康耐特等企業(yè)。洪泰資本控股有限公司對(duì)企業(yè)創(chuàng)業(yè)項(xiàng)目的調(diào)查報(bào)告顯示,19%的企業(yè)創(chuàng)業(yè)者都關(guān)心股權(quán)代持過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如圖1所示。從中可以分析出兩個(gè)問(wèn)題：一是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題是企業(yè)股權(quán)代持過(guò)程中十分重要的問(wèn)題；二是企業(yè)對(duì)股權(quán)代持過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)了解甚少,對(duì)如何規(guī)避股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有明確具體的思路,因此引發(fā)了較多的司法糾紛。

圖1 創(chuàng)業(yè)者關(guān)心的股權(quán)代持問(wèn)題

本文以如下案例進(jìn)一步詳細(xì)說(shuō)明。2002年6月，T公司完成設(shè)立,投資者為汝A。2004年11月,汝A將T公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給沈B。2004年12月,D家居股份公司的前身S公司成立,S公司為中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè),由中方T公司持51%的股權(quán),外方由德國(guó)籍周某持49%的股權(quán)。2005年12月,周某將所持股權(quán)的24%轉(zhuǎn)讓給T公司,此時(shí)T公司共持股75%,周某持股25%。2007年11月,沈B將T公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給汝Y(沈B與汝Y存在親戚關(guān)系,沈B是汝Y的舅舅)。2007年12月,T公司將所持的75%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D集團(tuán)公司,轉(zhuǎn)讓完成后,D集團(tuán)公司持股75%,周某持股25%。與此同時(shí),汝Y持有D集團(tuán)公司51%的股權(quán),即通過(guò)D集團(tuán)公司實(shí)際控制了S公司。2010年3月，周某將所持的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王某,S公司由中外合資企業(yè)轉(zhuǎn)變?yōu)閮?nèi)資企業(yè)。2010年11月，S公司整體變更為D家居股份公司，如圖2所示。

圖2 上述案例股權(quán)代持關(guān)系圖

根據(jù)律師與汝A、沈B、汝Y的訪(fǎng)談可知,沈B代汝Y持有T公司股權(quán)的動(dòng)機(jī)為沈B與汝Y為親戚關(guān)系,但并非直系親屬,由沈B作為T(mén)公司的名義股東,便于作為獨(dú)立的第三方,與D集團(tuán)公司及其名下公司相互提供融資擔(dān)保,使融資的程序簡(jiǎn)化。當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅為原則進(jìn)行調(diào)查,認(rèn)定該兩次股權(quán)轉(zhuǎn)讓雖在形式上產(chǎn)生了收益,但實(shí)質(zhì)上并未有經(jīng)濟(jì)收益產(chǎn)生,因此無(wú)須繳納個(gè)人所得稅。通過(guò)該案例可看出企業(yè)股權(quán)代持存在較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),具體表現(xiàn)在對(duì)隱名股東與顯名股東之間的股權(quán)形式轉(zhuǎn)移是否需要繳稅,很大程度取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)的判定,具有較大的不確定性。此外,該案例僅涉及了顯名股東與隱名股東之間股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),但在股權(quán)代持持有過(guò)程中,也存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),本文將以該案例為基礎(chǔ),在下文的企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題中對(duì)此做全面系統(tǒng)的探討。

(二)股權(quán)代持的稅務(wù)司法案例分析

1.股權(quán)代持稅務(wù)司法案例數(shù)量逐年遞增。在2021年9月19日前,以“股權(quán)代持”為關(guān)鍵詞在威科先行財(cái)稅信息庫(kù)進(jìn)行精確檢索,共檢索到7 763個(gè)結(jié)果,裁判年份為2001—2020年。再以“股權(quán)代持”“稅費(fèi)”等關(guān)鍵詞進(jìn)行檢索,共檢索到2 175個(gè)結(jié)果。從案例當(dāng)事人角度對(duì)檢索結(jié)果進(jìn)行分類(lèi),大致可分成四種類(lèi)型：一是企業(yè)代持企業(yè)股權(quán),如華懋公司與中小企業(yè)糾紛上訴案(2002年);二是企業(yè)代持個(gè)人股權(quán),如陳俊與明匠公司合同糾紛案(2019年);三是個(gè)人代持企業(yè)股權(quán),如盛明良與北京星葉奇跡文化傳媒有限公司等股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案(2019年);四是個(gè)人代持個(gè)人股權(quán),如沈玉將與陳林森股東資格確認(rèn)糾紛案(2020年)。由于前文將企業(yè)股權(quán)代持定義為以企業(yè)為實(shí)際出資人,與其他企業(yè)或個(gè)人約定并代其履行股東權(quán)利義務(wù)的行為。因此本文主要探討企業(yè)與企業(yè)、企業(yè)與個(gè)人兩種類(lèi)型的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

由2001—2020年股權(quán)代持稅務(wù)判例數(shù)量可知,股權(quán)代持稅務(wù)司法判例的數(shù)量在逐年遞增,判例數(shù)量由2001—2006年的207件增至2020年的766件,2020年較2019年同比增長(zhǎng)幅度為57.6%，如圖3所示。其中,股權(quán)代持稅務(wù)問(wèn)題占該信息庫(kù)所檢索到的全部股權(quán)代持司法判例的28%,可見(jiàn)在股權(quán)代持方面存在較多的稅務(wù)問(wèn)題。不難推斷，股權(quán)代持稅務(wù)問(wèn)題在實(shí)踐中日益凸顯,亟待給予更多的研究與關(guān)注。

圖3 2001—2020年股權(quán)代持稅務(wù)判例數(shù)量

2.股權(quán)代持稅務(wù)司法案例的糾紛內(nèi)容顯露稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)問(wèn)題進(jìn)一步細(xì)化深入,將關(guān)鍵詞定為“顯名股東”“隱名股東”“所得稅”在中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)站進(jìn)行檢索,共檢索到370個(gè)結(jié)果。370個(gè)案例的糾紛內(nèi)容主要為與公司、證券、保險(xiǎn)、票據(jù)等有關(guān)的民事糾紛(269例),合同、準(zhǔn)合同糾紛(85例),勞動(dòng)糾紛(6例),其他案例糾紛(10例)，如圖4所示。通過(guò)大致瀏覽發(fā)現(xiàn),370個(gè)案例中大部分存在稅費(fèi)承擔(dān)主體不明確、法律法規(guī)適用不明確、股權(quán)代持效力等問(wèn)題,導(dǎo)致在企業(yè)股權(quán)代持過(guò)程中產(chǎn)生利益歸屬糾紛、被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查以及重復(fù)征稅等稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題,需要進(jìn)一步深入分析研究。

圖4 股權(quán)代持類(lèi)案檢索糾紛類(lèi)型的占比情況

三、企業(yè)股權(quán)代持的類(lèi)型及原因

(一)企業(yè)股權(quán)代持的類(lèi)型

為進(jìn)一步深入探析股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題,企業(yè)股權(quán)代持的類(lèi)型可從兩方面進(jìn)行區(qū)分。一方面,從主體進(jìn)行區(qū)分。主體不同，在稅法上適用的稅率也大相徑庭,個(gè)人所得稅采用超額累進(jìn)稅率,企業(yè)所得稅采用比例稅率,在計(jì)算上存在差異,稅收負(fù)擔(dān)水平自然也存在差異,因此從主體類(lèi)型出發(fā)可以較好地對(duì)股權(quán)代持類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分。以該角度分析股權(quán)代持的行為,大致分為四種類(lèi)型,即企業(yè)與個(gè)人之間的股權(quán)代持、企業(yè)與企業(yè)之間的股權(quán)代持、個(gè)人與企業(yè)之間的股權(quán)代持、個(gè)人與個(gè)人之間的股權(quán)代持，如表1所示。表1以股息紅利的收入為例,具體說(shuō)明這四種類(lèi)型的不同以及其稅負(fù)情況。另一方面,從收入類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分。收入類(lèi)型不同,稅收待遇也不同。例如，在常州常申工程咨詢(xún)有限公司、時(shí)玉亭、彭敏股東資格確認(rèn)糾紛案中〔(2019)蘇04民終4341號(hào)〕,由于常州常申工程咨詢(xún)有限公司(顯名股東)取得的股息紅利等權(quán)益性投資收益可享受免交企業(yè)所得稅的稅收優(yōu)惠,因此時(shí)玉亭、彭敏(隱名股東)取得股息紅利只需繳納個(gè)人所得稅,尚不存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。但如果取得其他形式的收入如非貨幣性股息紅利,隱名股東分派股息紅利時(shí)，就存在重復(fù)征稅問(wèn)題。本文將結(jié)合上述兩個(gè)方面全面分析企業(yè)股權(quán)代持稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

表1 企業(yè)股權(quán)代持四種類(lèi)型稅負(fù)情況

(二)企業(yè)股權(quán)代持的原因

由上述對(duì)我國(guó)企業(yè)股權(quán)代持現(xiàn)狀的剖析,可推斷出目前我國(guó)企業(yè)股權(quán)代持的原因主要是出于以下三種考慮。

1.規(guī)避法律的限制性規(guī)定。由于各部門(mén)機(jī)構(gòu)對(duì)股權(quán)代持的態(tài)度不一,部分企業(yè)需要規(guī)避法律的限制規(guī)定以便上市，如規(guī)避《中華人民共和國(guó)公司法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《公司法》)第十六條、第二十一條、第一百二十五條中對(duì)股東表決必經(jīng)程序、股東人數(shù)及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的限制性規(guī)定,或是規(guī)避《上市公司收購(gòu)管理辦法》第二十四條中公司披露并公示義務(wù)等強(qiáng)制性行為。具體司法案例如曹曉琴與宜昌中交船業(yè)有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議糾紛上訴案中〔(2008)宜中民二終字第173號(hào)〕,船業(yè)公司為規(guī)避《公司法》關(guān)于禁止一人公司的規(guī)定,而讓曹曉琴作為船業(yè)公司的顯名股東。

2.正常商業(yè)活動(dòng)。前文稅務(wù)司法案例中一些企業(yè)出于具體經(jīng)營(yíng)情況的考慮,往往會(huì)采取不同的資本運(yùn)作方式以謀取更好的企業(yè)發(fā)展與盈利，具體表現(xiàn)如下：一是考慮到公司決策運(yùn)營(yíng)效率。當(dāng)股東人數(shù)過(guò)多時(shí),為節(jié)約多次舉辦會(huì)議的成本,隱名股東可能會(huì)委派代表(即顯名股東)參會(huì)表決。二是為了更高效、高質(zhì)量的融資。例如,企業(yè)以明股實(shí)債的方式使債權(quán)人成為隱名股東,企業(yè)通過(guò)這種方式可以保持良好的資產(chǎn)負(fù)債率,從而使公司財(cái)務(wù)報(bào)表十分可觀。

3.隱名股東出于自身情況的考慮。一是隱名股東出于對(duì)自身信息保密的考慮。部分隱名股東為社會(huì)公眾人物、公務(wù)員親屬或者記者等身份,不愿意將自己的真實(shí)財(cái)產(chǎn)情況公之于眾,就以股權(quán)代持的方式來(lái)隱瞞個(gè)人真實(shí)信息及財(cái)產(chǎn)現(xiàn)狀,如在周學(xué)平、宜賓市速安機(jī)動(dòng)車(chē)駕駛員培訓(xùn)有限公司股東資格確認(rèn)糾紛案中〔(2021)川15民終588號(hào)〕,周學(xué)平系公務(wù)員身份,因此由其女兒周曉作為公司的顯名股東。二是企業(yè)的商事安排。部分非關(guān)聯(lián)企業(yè)為了采取更加隱秘的方式來(lái)控制對(duì)方公司,使企業(yè)在商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中處于更有利的地位。

綜上所述,企業(yè)股權(quán)代持的原因繁多,如果在行為發(fā)生的初始,未明確其股權(quán)代持的動(dòng)機(jī),在日后經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生納稅問(wèn)題時(shí),隱名股東與顯名股東各持其詞,難以確定實(shí)際的納稅主體,容易引起稅務(wù)糾紛。因此,需要先明確納稅人股權(quán)代持行為背后真正的動(dòng)機(jī),才能初步判定股權(quán)代持行為是否符合法律規(guī)定,而后再綜合法律層面在股權(quán)代持效力認(rèn)定的基礎(chǔ)上,全面分析企業(yè)股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、企業(yè)股權(quán)代持稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

通過(guò)闡述對(duì)股權(quán)代持的現(xiàn)狀、原因及股權(quán)代持的類(lèi)型,本文從企業(yè)內(nèi)部與外部?jī)蓚€(gè)方面總結(jié)目前我國(guó)股權(quán)代持大致存在的五個(gè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。

(一)企業(yè)股權(quán)代持協(xié)議中委托事項(xiàng)不清楚,存在納稅主體不明確的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.企業(yè)股權(quán)代持協(xié)議委托事項(xiàng)中未明確雙方的權(quán)利與義務(wù)。假若股權(quán)代持協(xié)議中未明確稅費(fèi)承擔(dān)主體,可能會(huì)增加企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定因素,給企業(yè)帶來(lái)較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。又由于稅務(wù)部門(mén)對(duì)股權(quán)代持的納稅主體無(wú)明確規(guī)定,而且根據(jù)合同相對(duì)性,直接承擔(dān)責(zé)任的首先是顯名股東。因此存在顯名股東代替隱名股東履行納稅義務(wù),損害顯名股東權(quán)益的風(fēng)險(xiǎn)。例如，在駿騰公司與聯(lián)合公司股權(quán)代持合同糾紛案中,駿騰公司與聯(lián)合公司約定了按50%∶50%比例分配投資收益,但未在協(xié)議中約定納稅主體,最終法院判定由駿騰公司(顯名股東)承擔(dān)所有的納稅義務(wù)。

2.企業(yè)股權(quán)代持協(xié)議委托事項(xiàng)中未明確規(guī)定雙方的違約責(zé)任。企業(yè)股權(quán)代持協(xié)議是法院認(rèn)定股權(quán)代持關(guān)系的重要依據(jù),只有當(dāng)股權(quán)代持的違約責(zé)任得到證明,實(shí)際出資人的股東權(quán)利才可能得到保障。如果未提前做好違約責(zé)任的約定,不僅使股權(quán)代持糾紛處理存在不確定性,而且會(huì)提高企業(yè)隱名股東與顯名股東不按協(xié)議履行義務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

(二)企業(yè)股權(quán)代持結(jié)構(gòu)復(fù)雜,存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)以形式課稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.企業(yè)股權(quán)代持具有隱秘性,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以判斷商業(yè)實(shí)質(zhì)。部分企業(yè)股權(quán)代持協(xié)議明文規(guī)定了顯名股東負(fù)有保密義務(wù),因此在向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供材料時(shí)可能具有不實(shí)性,加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的難度。具體體現(xiàn)在:一是在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查時(shí),當(dāng)事人可能以合法合理的理由掩飾其真正的原因;二是當(dāng)事人提供的材料是否完備或真實(shí),是否存在偽造股權(quán)代持協(xié)議的行為等難以明確。在這種情況下,稅務(wù)機(jī)關(guān)以形式課稅的可能性較大。

2.企業(yè)股權(quán)代持具有名實(shí)分離的特點(diǎn),稅務(wù)機(jī)關(guān)以實(shí)質(zhì)課稅進(jìn)行征管難度大。股權(quán)代持相比正常的股權(quán)投資而言,股權(quán)結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜,稅務(wù)機(jī)關(guān)難以穿透股權(quán)代持結(jié)構(gòu)準(zhǔn)確判別經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),存在被形式課稅的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)不易確認(rèn)股權(quán)代持的實(shí)際納稅主體,便以形式上的受益人為納稅主體進(jìn)行課稅,提高稅收征管效率。

(三)企業(yè)工作人員稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱,存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.企業(yè)經(jīng)營(yíng)者稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱,簽訂規(guī)避稅費(fèi)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。由于立法不盡完善以及各地稅務(wù)機(jī)關(guān)征管口徑不一,當(dāng)股權(quán)歸位時(shí),可能會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。為避免該種情況的發(fā)生,部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)者未全面考慮股權(quán)代持過(guò)程中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),選擇簽訂“陰陽(yáng)合同”以平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)規(guī)避稅費(fèi)。而在實(shí)務(wù)中,股權(quán)的平價(jià)或低價(jià)轉(zhuǎn)讓可能會(huì)被第三人指認(rèn)為避稅或偷稅的行為,因此存在合同無(wú)效的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),甚至可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查處罰。

2.企業(yè)財(cái)務(wù)人員稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱,股權(quán)代持的會(huì)計(jì)核算不當(dāng)。在企業(yè)代持企業(yè)股權(quán)的類(lèi)型中,企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用不同的辦法處理顯名股東將股息紅利分配給隱名股東,也會(huì)影響當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納所得,存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。例如,學(xué)者姜德杰提到，顯名股東將股息紅利匯回隱名股東時(shí)有兩種財(cái)務(wù)處理方式,一是沖減名義出資人與實(shí)際出資人的往來(lái)款,二是股息紅利超出實(shí)際出資部分視為資金拆借利息,當(dāng)實(shí)際分紅時(shí)再計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)計(jì)科目。目前在稅法中并未明確規(guī)定企業(yè)將股息紅利匯回時(shí),應(yīng)視為資金拆借利息或是企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng),如果企業(yè)財(cái)務(wù)人員稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較薄弱,未能警惕股權(quán)代持中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),在實(shí)務(wù)中采用第二種方式記賬,計(jì)入其他應(yīng)付賬款,容易形成長(zhǎng)期掛賬,增加被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。

(四)企業(yè)股權(quán)代持過(guò)程中存在被重復(fù)征收的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.分配股息時(shí)可能存在重復(fù)征稅。以前文的案例為基礎(chǔ),假設(shè)汝Y代表N企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)N),沈B(以下簡(jiǎn)稱(chēng)B)與N各出資200萬(wàn)元共同成立Q企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)Q)。B與N簽訂股權(quán)代持協(xié)議,約定N在Q的股份由B代為持有,期間股權(quán)收益與風(fēng)險(xiǎn)全歸N所有,即B為顯名股東,N為隱名股東,由B代替N對(duì)外投資,以上企業(yè)均適用25%的稅率。2020年，Q獲得股息紅利50萬(wàn)元,按照B與N的出資比例,B與N都應(yīng)獲得25萬(wàn)元股息紅利。目前實(shí)踐中主要按照“形式重于實(shí)質(zhì)”與“實(shí)質(zhì)重于形式”兩種原則進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理。以下就兩種不同的處理原則分別分析其所導(dǎo)致的不同納稅結(jié)果。一是按照“形式重于實(shí)質(zhì)”的原則,顯名股東收到出資額或股息紅利時(shí)確認(rèn)為其他應(yīng)付款,即確認(rèn)為顯名股東的負(fù)債,顯名股東收到被投資企業(yè)分配的利潤(rùn)需要繳納20%的個(gè)人所得稅,應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額為25×20%=5萬(wàn)元,當(dāng)B將這部分收益匯回N,N應(yīng)確認(rèn)為其他應(yīng)收款,N應(yīng)就這筆收入繳納企業(yè)所得稅額為25×25%=6.25萬(wàn)元,重復(fù)征收5萬(wàn)元的稅額。二是按照“實(shí)質(zhì)重于形式”,即稅務(wù)機(jī)關(guān)將該行為視為B與N的分別投資,B所代持的部分并不視為B的股權(quán),分別就各自取得的股息紅利進(jìn)行繳稅,但該方式需要稅務(wù)機(jī)關(guān)做大量的核查工作,核對(duì)內(nèi)部決策程序、銀行收付款記錄、持股協(xié)議等文件,以確定該行為的真實(shí)性與合理性。因此該行為存在風(fēng)險(xiǎn),很可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為第一種情形,從而導(dǎo)致重復(fù)征稅。

2.股份所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)可能存在重復(fù)征稅。假設(shè)沈B個(gè)人代表M企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)M),汝Y代表N企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)N),M與N各出資200萬(wàn)元共同成立了Q企業(yè)(以下簡(jiǎn)稱(chēng)Q)。M與N簽訂股權(quán)代持協(xié)議,約定N在Q的股權(quán)由M代為持有,期間股權(quán)收益與風(fēng)險(xiǎn)全歸N所有,即M為顯名股東,N為隱名股東,由M替N對(duì)外投資,以上企業(yè)均適用25%的稅率。2020年，轉(zhuǎn)讓Q的股權(quán)給其他企業(yè),股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為800萬(wàn)元,則M與N都需要就股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入先繳納(800-400)×25%=100萬(wàn)元的企業(yè)所得稅額,再將該筆收入轉(zhuǎn)回N,N要再對(duì)該收益進(jìn)行重復(fù)繳稅,即對(duì)[(800-400)-100]/2=150萬(wàn)元的收入再繳納一次企業(yè)所得稅。若該過(guò)程都簽訂了股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,還有可能涉及到印花稅的重復(fù)征稅。由此可見(jiàn),對(duì)外股權(quán)轉(zhuǎn)讓只要是以高于股權(quán)歷史成本的價(jià)格轉(zhuǎn)讓都會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

3.隱名股東顯名時(shí)可能存在重復(fù)征稅。由《〈公司法〉司法解釋三》的相關(guān)規(guī)定可知,隱名股東可轉(zhuǎn)為顯名股東。為了規(guī)避稅費(fèi),其顯名的途徑一般采用顯名股東以無(wú)償或與初始持有股權(quán)的成本相等的價(jià)格平價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán),該行為往往會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)所察覺(jué),極有可能被要求核定征收,在核定征收之前顯名股東可能已經(jīng)支付相關(guān)稅費(fèi),所以可能會(huì)導(dǎo)致雙重征稅,即使之后可以申請(qǐng)退稅,但也影響了納稅人資金的時(shí)間效益。

(五)稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)缺乏約束,企業(yè)股權(quán)代持存在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.稅法規(guī)定不夠明確,缺乏對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的必要約束。在我國(guó),稅法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán),只要未違反稅法規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)具體情況彈性執(zhí)法,有權(quán)根據(jù)自己的判斷對(duì)納稅人的行為進(jìn)行認(rèn)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)使企業(yè)股權(quán)代持存在很大的不確定性。例如，目前稅法對(duì)股權(quán)代持的納稅主體等具體問(wèn)題并未有統(tǒng)一規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)自己對(duì)具體情形的判斷認(rèn)定股權(quán)代持的納稅主體,稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)提高了企業(yè)股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

2.企業(yè)獲取和學(xué)習(xí)新的稅務(wù)文件不夠全面,缺乏對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的外部約束。由于稅法時(shí)效性極強(qiáng),需要企業(yè)經(jīng)常性地關(guān)注,而企業(yè)很可能忽視一些地方性法規(guī)或補(bǔ)充政策,缺乏對(duì)稅收機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)的外部監(jiān)督。此外,企業(yè)未充分利用當(dāng)前稅務(wù)部門(mén)比較重視的納稅服務(wù)的資源與優(yōu)勢(shì),如國(guó)家稅務(wù)總局成立了大企業(yè)稅收管理司,其主要職責(zé)是承擔(dān)對(duì)大型企業(yè)提供納稅服務(wù)工作。因此企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)溝通,減少稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)給企業(yè)帶來(lái)的不確定性。

五、針對(duì)企業(yè)股權(quán)代持稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的建議

(一)企業(yè)應(yīng)周密簽署股權(quán)代持協(xié)議相關(guān)事項(xiàng),明確納稅主體

1.在企業(yè)股權(quán)代持協(xié)議中,雙方需書(shū)面明確納稅主體。在企業(yè)股權(quán)代持協(xié)議中,隱名股東與顯名股東除了書(shū)面約定各自的收益權(quán)外,也應(yīng)明確納稅主體。若企業(yè)在股權(quán)代持協(xié)議中未明確規(guī)定納稅主體,就需要稅務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)納稅主體的認(rèn)定。由于當(dāng)前稅務(wù)部門(mén)對(duì)納稅主體并無(wú)明確規(guī)定,稅務(wù)部門(mén)可先確認(rèn)股權(quán)代持協(xié)議是否有效,假設(shè)股權(quán)代持協(xié)議有效,則顯名股東享有股東權(quán)利并承擔(dān)納稅義務(wù);相反,則顯名股東仍然持有股權(quán),但股本金與獲益應(yīng)給予隱名股東。因此,應(yīng)先對(duì)股權(quán)代持的效力做出判斷,在股權(quán)代持協(xié)議有效的情形下,實(shí)際承擔(dān)收益與風(fēng)險(xiǎn)的一方即為納稅主體。

2.在企業(yè)股權(quán)代持協(xié)議中,雙方需要書(shū)面明確違約責(zé)任。雙方應(yīng)書(shū)面明確隱名股東與顯名股東雙方的違約責(zé)任,這不僅是對(duì)隱名股東權(quán)利的保障,也是在隱名股東怠于履行納稅義務(wù)時(shí),顯名股東請(qǐng)求賠償?shù)囊罁?jù)。若發(fā)生相關(guān)稅務(wù)糾紛,利益受到損害的一方可以依照協(xié)議中的違約責(zé)任向另一方請(qǐng)求賠償。此外,顯名股東應(yīng)明確隱名股東權(quán)利的行使方式,隱名股東盡可能列出顯名股東在代持期間的各項(xiàng)配合義務(wù),并適當(dāng)加大雙方的違約責(zé)任,降低企業(yè)股權(quán)代持納稅主體不明確的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(二)企業(yè)股權(quán)代持架構(gòu)應(yīng)盡量簡(jiǎn)化清晰,積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作

1.企業(yè)應(yīng)盡可能地將股權(quán)架構(gòu)明晰簡(jiǎn)化,主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào)股權(quán)代持情況。企業(yè)股權(quán)代持通常涉及多個(gè)主體,由此引發(fā)的糾紛較一般的股權(quán)糾紛更為復(fù)雜。因此應(yīng)保存完好的股權(quán)代持相關(guān)證明材料,如雙方的身份證明、股權(quán)代持協(xié)議、內(nèi)部決策程序、銀行收付款記錄、持股協(xié)議等材料,以積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查工作。

2.建立企業(yè)股權(quán)代持稅收備案登記制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)可以建立一個(gè)關(guān)于股權(quán)代持的稅務(wù)備案登記信息資料庫(kù),將隱名股東與顯名股東的相關(guān)信息、納稅主體、收到股息紅利與發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)的適用稅率等信息進(jìn)行信息化管理,以此提高對(duì)股權(quán)代持的征管效率,降低稅務(wù)征管的難度。

(三)企業(yè)工作人員應(yīng)增強(qiáng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),降低股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

1.企業(yè)經(jīng)營(yíng)者應(yīng)提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),合理選擇顯名股東。隱名股東盡量選擇與自己有近親關(guān)系的顯名股東,可在一定程度上規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)閰⒄铡豆蓹?quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)》的規(guī)定,繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關(guān)系證明的配偶、父母、子女等以及對(duì)轉(zhuǎn)讓人承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人的,股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低時(shí),視為有正當(dāng)理由,屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為合法的行為,降低了企業(yè)被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查處罰的風(fēng)險(xiǎn)。除此之外,企業(yè)可與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行積極溝通,避免被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為避稅或偷逃稅款，影響合同效力。

2.企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)提高稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí),規(guī)范會(huì)計(jì)核算方法。會(huì)計(jì)核算是判斷企業(yè)納稅義務(wù)的基礎(chǔ),直接影響企業(yè)的稅務(wù)狀況。企業(yè)會(huì)計(jì)核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)對(duì)于企業(yè)股權(quán)代持而言,具有基礎(chǔ)性作用。因此企業(yè)財(cái)務(wù)人員是否規(guī)范會(huì)計(jì)核算方式,會(huì)在很大程度上直接影響企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)程度。企業(yè)財(cái)務(wù)人員對(duì)股權(quán)代持進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)注意避免長(zhǎng)期掛賬的情形,降低被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的風(fēng)險(xiǎn)。此外,企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員關(guān)于稅務(wù)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的培訓(xùn),或者企業(yè)單獨(dú)設(shè)立稅務(wù)部,對(duì)股權(quán)代持的相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)測(cè)與把控,降低股權(quán)代持的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

(四)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)引入實(shí)質(zhì)課稅原則,解決股權(quán)代持重復(fù)征稅問(wèn)題

1.實(shí)質(zhì)課稅原則的引入。實(shí)質(zhì)課稅原則是指在具體情況下,根據(jù)交易活動(dòng)的實(shí)質(zhì)判斷是否課稅并確認(rèn)課稅要素,其可協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)判別納稅人是否屬于合理避稅,從而避免漏征與多征稅,常常被稅務(wù)機(jī)關(guān)用作反避稅領(lǐng)域的特定事項(xiàng)。實(shí)質(zhì)課稅原則在股權(quán)代持中的運(yùn)用一定程度上可以降低稅法適用的不確定性,并且有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)穿透股權(quán)代持結(jié)構(gòu),了解股權(quán)代持背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),判別股權(quán)代持的所有權(quán)轉(zhuǎn)移是否產(chǎn)生收益,從而明確課稅要素與納稅主體。

2.以實(shí)質(zhì)課稅原則為指導(dǎo),解決股權(quán)代持重復(fù)征稅的問(wèn)題。完善稅法對(duì)股權(quán)代持稅務(wù)征收管理的規(guī)定。一是在稅務(wù)征管工作中應(yīng)針對(duì)企業(yè)股權(quán)代持的不同類(lèi)型進(jìn)行區(qū)分。從本文對(duì)股權(quán)代持類(lèi)型的探討來(lái)看,對(duì)股權(quán)代持的問(wèn)題不能同一而論,更不能一刀切地去對(duì)待所有類(lèi)型的股權(quán)代持問(wèn)題。二是要以實(shí)質(zhì)重于形式的原則探尋其行為的本質(zhì)并處理具體實(shí)踐事務(wù),以便更加精準(zhǔn)地區(qū)分股權(quán)代持的類(lèi)型,對(duì)其實(shí)施針對(duì)性、靈活性的稅務(wù)征管，這樣有利于提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政效率以及稅務(wù)征管水平,并且可以結(jié)合納稅人各種形式的股權(quán)代持行為,更加有針對(duì)性地分析其納稅實(shí)質(zhì),從而保證稅負(fù)公平。

(五)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)自由裁量權(quán)進(jìn)行必要的約束,積極營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)

1.應(yīng)盡可能地明確相關(guān)稅法規(guī)定。法律是一切合法行政行為的根本,明確的法律規(guī)定可以在源頭上約束稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力。盡可能地明確稅務(wù)規(guī)定是對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)進(jìn)行約束的最有效途徑。稅務(wù)機(jī)關(guān)需要依據(jù)具體情況做出判斷的,應(yīng)在稅法中盡可能成文化、明確化,將范圍縮小到最小,避免用詞模糊,產(chǎn)生歧義。例如，進(jìn)一步明確稅法對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低且無(wú)正常理由的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以針對(duì)股權(quán)代持的具體實(shí)務(wù)情況,參照我國(guó)稅法在個(gè)人所得稅中列出正常理由的幾種情形,在其他幾項(xiàng)稅種中也做出相應(yīng)規(guī)定,明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格區(qū)間,如股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格低于其他相同類(lèi)型股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的70%即為價(jià)格偏低,使稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法程序更加規(guī)范,避免濫用自由裁量權(quán)。

2.企業(yè)應(yīng)積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通,積極參與稅務(wù)機(jī)關(guān)的立法工作。企業(yè)在制定和實(shí)施股權(quán)代持協(xié)議時(shí),可以主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)通報(bào),咨詢(xún)稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)事項(xiàng),聽(tīng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)意見(jiàn)后再付諸實(shí)施。同時(shí),企業(yè)應(yīng)積極主動(dòng)學(xué)習(xí)新的稅務(wù)文件,對(duì)于稅法中不明確或不符合實(shí)際的條文規(guī)定,及時(shí)咨詢(xún)稅務(wù)機(jī)關(guān),必要時(shí)可以以提案或報(bào)告等方式提交給有關(guān)部門(mén),保持與稅務(wù)機(jī)關(guān)的良好關(guān)系,最大程度地防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

股權(quán)代持作為企業(yè)商業(yè)安排的重要方式,只有處理好潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn),才能營(yíng)造更好的稅務(wù)營(yíng)商環(huán)境,符合“以服務(wù)納稅人繳費(fèi)人為中心”的現(xiàn)代征管理念,激發(fā)市場(chǎng)主體的活力,為社會(huì)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展提供優(yōu)良動(dòng)力。為此,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步明確稅法中關(guān)于股權(quán)代持的細(xì)節(jié)規(guī)定,以實(shí)質(zhì)課稅原則掌握股權(quán)代持的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì),完善股權(quán)代持相關(guān)法律法規(guī)的配套措施，更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展。