區(qū)塊鏈環(huán)境下財務(wù)報表審計面臨的挑戰(zhàn)與對策

浙江工商大學(xué)會計學(xué)院 張宜霞 李 高 萬蔓依 顧文倩

一、問題的提出與分析框架

（一）問題的提出

習(xí)近平總書記在中共中央政治局第十八次集體學(xué)習(xí)時強調(diào)，區(qū)塊鏈技術(shù)的集成應(yīng)用在新的技術(shù)革新和產(chǎn)業(yè)變革中起著重要作用，要加快推動區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，這表明了區(qū)塊鏈技術(shù)在國家發(fā)展戰(zhàn)略中的重要地位和作用。狹義上，區(qū)塊鏈?zhǔn)前凑諘r間順序?qū)?shù)據(jù)區(qū)塊組合成一種鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，并以密碼學(xué)方式保證不可篡改和不可偽造的分布式賬本。廣義上，區(qū)塊鏈技術(shù)是利用塊鏈?zhǔn)綌?shù)據(jù)結(jié)構(gòu)來驗證并存儲數(shù)據(jù)、利用分布式節(jié)點共識算法來生成和更新數(shù)據(jù)、利用密碼學(xué)的方式保證數(shù)據(jù)傳輸和訪問的安全、利用由自動化腳本代碼組成的智能合約來編程和操作數(shù)據(jù)的一種分布式基礎(chǔ)架構(gòu)與計算范式。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)是一個分布式的點對點網(wǎng)絡(luò)，其中每個完整節(jié)點都存儲了所有交易數(shù)據(jù)，不需要第三方或中心化的節(jié)點來控制交易或數(shù)據(jù)，這使得其具有去中心化、去信任、集體維護性、不可篡改性、可追溯性、匿名性和公開性等特點。經(jīng)過十多年的發(fā)展，區(qū)塊鏈對政治、經(jīng)濟、科技、文化等方面產(chǎn)生了很大的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)首先被應(yīng)用于數(shù)字貨幣領(lǐng)域，即區(qū)塊鏈1.0時代，構(gòu)建了一種去中心化的數(shù)字支付系統(tǒng)。后來發(fā)現(xiàn)區(qū)塊鏈還能使用戶在無需信任與可信中介的場景下實現(xiàn)可信的價值傳輸，區(qū)塊鏈進入2.0時代。區(qū)塊鏈向金融領(lǐng)域擴張，被應(yīng)用于供應(yīng)鏈金融、征信管理、股票、保險、證券等領(lǐng)域。在2017年以后的“區(qū)塊鏈3.0”階段，區(qū)塊鏈被廣泛應(yīng)用于非金融領(lǐng)域，例如身份認證、醫(yī)療、仲裁、投票等，對傳統(tǒng)行業(yè)具有革新性。

區(qū)塊鏈?zhǔn)且豁椌哂袕V泛應(yīng)用潛力的技術(shù)，未來將會得到廣泛的發(fā)展與應(yīng)用，從宏觀上看，將對政治、經(jīng)濟、科技、文化等方面帶來廣泛的影響；從微觀上看，區(qū)塊鏈技術(shù)將對企業(yè)以及會計師事務(wù)所的工作產(chǎn)生影響。區(qū)塊鏈的應(yīng)用將使財務(wù)報表審計所處的審計環(huán)境發(fā)生變化，進一步影響審計客體、審計主體、審計的程序和方法等多個方面，從而對審計工作所面臨的風(fēng)險產(chǎn)生影響。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可能會顛覆現(xiàn)有的審計模式，給財務(wù)報表審計帶來新的挑戰(zhàn)，但同時也帶來新的發(fā)展機遇，財務(wù)報表審計需要不斷發(fā)展以適應(yīng)區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用所帶來的沖擊。但是目前就區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用對審計工作的影響還需要進一步的研究。

（二）分析框架

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用將改變財務(wù)報表審計所面臨的環(huán)境，在新的環(huán)境下審計工作中的審計客體、審計工作中所運用的審計程序與方法以及審計主體等方面也將會受到影響。但區(qū)塊鏈的應(yīng)用并沒有改變審計風(fēng)險的來源，區(qū)塊鏈技術(shù)對審計客體的影響，會使審計工作所面臨的重大錯報風(fēng)險發(fā)生變化；對審計程序與方法及審計主體產(chǎn)生的影響，會改變財務(wù)報表審計工作所面臨的檢查風(fēng)險，審計風(fēng)險模型依然適用于分析區(qū)塊鏈技術(shù)對財務(wù)報表審計風(fēng)險的影響。運用審計風(fēng)險模型可以對區(qū)塊鏈環(huán)境下的財務(wù)報表審計進行一個較為系統(tǒng)的分析，分析框架如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈技術(shù)影響財務(wù)報表審計的分析框架

二、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計客體的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)對審計客體（被審計單位）的經(jīng)營活動、會計基本程序、會計政策的選擇和運用、內(nèi)部控制都會產(chǎn)生廣泛和深入的影響。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對被審計單位經(jīng)營活動的影響

基于區(qū)塊鏈技術(shù)可以搭建一種新型企業(yè)管理系統(tǒng)，一種建立在傳播、驗證和存儲機制基礎(chǔ)上的分布式系統(tǒng)，沒有中心化的硬件或管理機構(gòu)，任何節(jié)點（各業(yè)務(wù)部門）都有機會參與公司總賬的記錄和驗證，并將結(jié)果發(fā)送給其他節(jié)點（其他業(yè)務(wù)部門）。這將對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理方式產(chǎn)生重大影響。以銷售和采購活動為例（如圖2所示），該活動將同時涉及到公有鏈、聯(lián)盟鏈、私有鏈的記賬活動。公有鏈主要提供可供雙方查詢和追溯的信用及支付管理平臺。聯(lián)盟鏈主鏈為供應(yīng)商端，支鏈為采購商端。企業(yè)的銷售與收款活動主要在公有鏈和供應(yīng)商搭建的聯(lián)盟鏈上完成。

收入與費用的發(fā)生和完整性認定一直是財務(wù)報表審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。從圖2可以看出，對于供應(yīng)商而言，客戶通過公有鏈上的電子支付平臺支付貨款時被鏈上的所有用戶監(jiān)督，企業(yè)幾乎不可能隱藏該筆收入。供應(yīng)商的訂購單、發(fā)運憑證與采購商的采購計劃單、驗收單均被區(qū)塊鏈系統(tǒng)加蓋了時間戳，并不得更改，除非雙方虛構(gòu)交易，否則相關(guān)收入與費用的實際發(fā)生額將會與會計記錄吻合。此外，區(qū)塊鏈的智能合約還能有效攔截內(nèi)部交易產(chǎn)生的不公允售價行為，其特有的時間戳功能也為收入確認時點提供可靠依據(jù)。

由于公有鏈上的商家信用平臺、電子發(fā)票平臺、商品溯源平臺以及電子支付平臺內(nèi)的信息都經(jīng)過了區(qū)塊鏈系統(tǒng)上50%以上節(jié)點的認可，具有較高的可靠性，在一定程度上降低企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險，減少壞賬發(fā)生的可能性。區(qū)塊鏈的智能合約也能有效減少會計核算中的差錯行為。但區(qū)塊鏈并不能防止企業(yè)內(nèi)或是企業(yè)間的串通舞弊行為，審計人員仍需對被審計單位可能發(fā)生的收入舞弊行為保持高度的職業(yè)懷疑。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對被審計單位會計基本程序的影響

在會計確認方面。區(qū)塊鏈的分布式記賬功能實現(xiàn)了會計科目之間時間上的縱向延伸，其特有的時間戳功能為企業(yè)生產(chǎn)和購入的資產(chǎn)提供所有權(quán)證明，給企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的確認提供可靠的依據(jù)。同時，企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)被加蓋時間戳后還可以方便企業(yè)財務(wù)對業(yè)務(wù)進行追蹤，以做出正確的所屬期間判斷。

在會計計量方面。在會計計量過程中存在較多如會計估計、會計處理方法的選擇等主觀判斷，這一定程度影響了會計計量的公允性，也是會計舞弊的高發(fā)領(lǐng)域。區(qū)塊鏈的共識機制能夠有效降低會計計量的主觀性，以PoW共識機制為例，它要求企業(yè)在進行會計估計時，必須得到50%以上節(jié)點的認可，這樣企業(yè)就必須結(jié)合自身實際情況，做出最合理的判斷，使會計計量更加公允。

圖2 基于區(qū)塊鏈技術(shù)搭建的企業(yè)銷售采購管理流程圖

在會計記錄方面。區(qū)塊鏈有望實現(xiàn)多主體分布式記賬，解決現(xiàn)有會計信息系統(tǒng)存在的不足，全網(wǎng)節(jié)點共同參與記賬，企業(yè)的會計記錄會廣播至鏈上其他區(qū)塊，這樣企業(yè)的會計記錄在鏈上的其他區(qū)塊也進行了存儲，這一定程度上對會計人員形成約束，會提高會計記錄的真實性。

在會計報告方面。由于區(qū)塊鏈技術(shù)下企業(yè)會計的確認更加準(zhǔn)確，會計計量更加公允，會計記錄更加可靠、真實，其生成的會計報告自然更加客觀、公正。此外，區(qū)塊鏈的及時性特征，使得會計記錄在生成時便能實現(xiàn)實時記賬以及自動平賬，這一功能既能提高會計報告披露的時效性，也能減輕審計人員審計的壓力。

（三）區(qū)塊鏈技術(shù)對被審計單位會計政策選擇和運用的影響

目前數(shù)字貨幣應(yīng)用空間在逐步擴大，但會計準(zhǔn)則沒有對這類數(shù)字資產(chǎn)的具體分類及核算方式進行明確，企業(yè)只能通過類比現(xiàn)有準(zhǔn)則有關(guān)資產(chǎn)的核算規(guī)定對數(shù)字貨幣進行核算。而審計人員則需要高度關(guān)注被審計單位持有數(shù)字資產(chǎn)的目的以及性質(zhì)，以防被審計單位利用資產(chǎn)結(jié)構(gòu)來調(diào)節(jié)自身資產(chǎn)的流動性，影響財務(wù)報表的可靠性。目前央行正在積極探索區(qū)塊鏈技術(shù)并取得了一定成果，可以預(yù)見，在區(qū)塊鏈技術(shù)成熟之后，數(shù)字貨幣將會被合法化，繼而出臺對應(yīng)的數(shù)字貨幣核算準(zhǔn)則，數(shù)字貨幣核算方法將得到統(tǒng)一。

此外，區(qū)塊鏈的共識機制要求鏈上企業(yè)進行會計計量時得到50%以上節(jié)點的認可，企業(yè)在選擇會計政策時不能像以往一樣選擇對自己有利的政策進行核算。如此一來，被審計單位財務(wù)報表的公允性將會得到很大的改善，使會計信息質(zhì)量得到高程度的保障，進而降低會計舞弊與差錯的風(fēng)險。

（四）區(qū)塊鏈技術(shù)對被審計單位內(nèi)部控制的影響

在控制環(huán)境方面。區(qū)塊鏈中的每一個參與者都會對上鏈信息進行記錄，完成記錄后會將記錄工作交給對信息記錄最好的參與者，由其記錄好后再傳輸給其他參與者，使每個參與者獲得同樣的信息。因此，企業(yè)會計核算活動的多樣性以及交易記錄的復(fù)雜性都會相應(yīng)增長。同時，區(qū)塊鏈的去中心化和公開性的特點，還可能會提高員工的參與度，從而通過區(qū)塊鏈帶來的透明度帶來更多樣化的控制，也會使內(nèi)部控制的運行更有效。但區(qū)塊鏈作為新興技術(shù)，其操作運行體系非常復(fù)雜，一旦操作不當(dāng)，會對企業(yè)信息系統(tǒng)產(chǎn)生致命打擊，對相關(guān)人員的勝任能力提出更高要求。

在風(fēng)險評估方面。區(qū)塊鏈可以使每一臺計算機實時共享其對等網(wǎng)絡(luò)中其他計算機的相關(guān)信息資源，做到信息實時獲取，有利于企業(yè)及時識別風(fēng)險。同時區(qū)塊鏈的去信任、去中心化和智能合約也為其他智能識別風(fēng)險的工具奠定了一定基礎(chǔ)。

在控制活動方面。在企業(yè)設(shè)計控制活動時，可以使用區(qū)塊鏈中的公鑰和私鑰對內(nèi)部控制參與者進行合理的授權(quán)，強制進行職責(zé)分離，使不相容職務(wù)分離，促進相關(guān)事務(wù)正確執(zhí)行，并自動準(zhǔn)確及時地記錄事務(wù)的相關(guān)信息。

在信息與溝通方面，區(qū)塊鏈能使數(shù)據(jù)在不同部門、級別間共享，避免信息孤島、信息不對稱等問題，給企業(yè)管理機構(gòu)的信息收集、儲存、處理和報告帶來便利，可使信息及時、無阻地傳遞給信息使用者，提高信息的質(zhì)量和可靠性，進而提升溝通效率。而且可以為員工創(chuàng)造向上傳遞信息的渠道，并能有效保護“舉報者”，使管理層及時準(zhǔn)確地了解相關(guān)信息。另外，區(qū)塊鏈可以使各方在并不需要相互信任的情況下溝通，使信息得到及時有效的披露，加強企業(yè)與外部信息使用者的溝通；也可以將企業(yè)與其供應(yīng)商和客戶有效地聯(lián)系起來，及時了解供應(yīng)商和客戶的相關(guān)信息，及時調(diào)整經(jīng)營決策。

在監(jiān)控方面，區(qū)塊鏈對信息不對稱性問題的解決，一定程度上能彌補控制、監(jiān)督方面的不足。區(qū)塊鏈的不可篡改性、匿名性等特征，可使企業(yè)部門間有足夠的約束管控，使內(nèi)控有效運行。將內(nèi)部控制與區(qū)塊鏈結(jié)合起來，可以及時對組織內(nèi)的變化做出反應(yīng)，對內(nèi)控的運行進行持續(xù)性監(jiān)督，能夠有效地防止舞弊，從而降低審計工作面臨的控制風(fēng)險。

綜上，區(qū)塊鏈將對內(nèi)部控制的設(shè)計和運行產(chǎn)生廣泛的影響，進而影響審計面臨的控制風(fēng)險。除應(yīng)用區(qū)塊鏈所帶來的技術(shù)風(fēng)險和操作風(fēng)險等特別風(fēng)險外，總體上，是能降低審計面臨的控制風(fēng)險的。但區(qū)塊鏈并不能完全彌補內(nèi)部控制的缺陷，并不能降低管理層凌駕于內(nèi)部控制的風(fēng)險。當(dāng)控制了區(qū)塊鏈50%以上的算力時，管理層可以上傳虛假信息或?qū)ι湘湐?shù)據(jù)進行篡改，審計人員應(yīng)注意到這一風(fēng)險發(fā)生的可能性。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計程序和方法的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)對注冊會計師采用的程序和方法也會產(chǎn)生廣泛而深刻的影響。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對審計程序的影響

對風(fēng)險評估程序的影響。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，風(fēng)險評估程序所用到的穿行測試和分析程序?qū)a(chǎn)生很大變化。區(qū)塊鏈的時間戳功能將被審計單位的經(jīng)濟業(yè)務(wù)按照執(zhí)行的先后順序進行排序，經(jīng)濟業(yè)務(wù)完整流程都清晰可見，因此穿行測試將不再必要。對于分析程序，通過區(qū)塊鏈可以提取企業(yè)的原始數(shù)據(jù)，初步判斷其相關(guān)會計憑證、單據(jù)的真實性并對經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行評估和預(yù)測，利用數(shù)據(jù)分析法對整體情況進行分析，明確交易的時間、資金的來源和去向，做出及時的風(fēng)險評估。審計人員進行風(fēng)險評估的時間和成本大大降低的同時還可以有效識別重大錯報風(fēng)險，降低審計中的檢查風(fēng)險。

對控制測試的影響。區(qū)塊鏈環(huán)境下審計測試的重點需要轉(zhuǎn)移到內(nèi)控設(shè)計合理性和運行有效性上，控制測試將成為搜集審計證據(jù)的主要手段?？刂茰y試所采用的審計程序的類型包括觀察、檢查、詢問和重新執(zhí)行，而在區(qū)塊鏈環(huán)境下，和穿行測試類似，重新執(zhí)行也將會因為區(qū)塊鏈的時間戳功能而被直接取代，不再必要，一定程度上也會降低審計過程中的檢查風(fēng)險。

對實質(zhì)性程序的影響。在傳統(tǒng)審計中，實質(zhì)性程序是獲取審計證據(jù)的主要手段，也是必須執(zhí)行的審計程序。而在區(qū)塊鏈環(huán)境下，主要關(guān)注系統(tǒng)運行結(jié)果的實質(zhì)性程序?qū)⒉辉俦匾?，或可通過自動化審計模塊或工具來完成。審計的重點由傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)真實性核查轉(zhuǎn)向?qū)?shù)據(jù)和系統(tǒng)安全性、系統(tǒng)部署的正確性以及技術(shù)規(guī)范使用的關(guān)注。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序。區(qū)塊鏈對細節(jié)測試的影響主要體現(xiàn)在檢查和函證方面，而對實質(zhì)性分析程序的影響則主要體現(xiàn)在分析程序上。對于檢查程序，區(qū)塊鏈將會對審計檢查的方向產(chǎn)生較大影響，不再有逆查和順查之分。企業(yè)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)會被實時記錄，無論逆查和順查都可對整個過程進行回顧分析，精準(zhǔn)分析相關(guān)認定；對于函證程序，基于區(qū)塊鏈可以開發(fā)電子函證平臺，會計師事務(wù)所、被審計單位和銀行或其他方可在互不影響的情況下開展函證工作，還有望實現(xiàn)實時函證，在函證過程中可實現(xiàn)審計人員對函證的全過程控制，規(guī)避人為因素的干擾，也降低替代測試發(fā)生錯誤的可能性，降低檢查風(fēng)險。對于實質(zhì)性分析程序，分析程序在區(qū)塊鏈環(huán)境下的重要性有可能大幅提升。通過區(qū)塊鏈可以搜集多個類似企業(yè)連續(xù)多年的數(shù)據(jù)，有助于審計人員進行分析，由此發(fā)現(xiàn)被審計單位的某些異常數(shù)據(jù)并進行數(shù)據(jù)清查，發(fā)現(xiàn)一些較難發(fā)現(xiàn)的造假科目，降低檢查風(fēng)險。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對審計方法的影響

在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計人員會基于重要性水平進行抽樣審計，來解決審計效率和效益相互矛盾的問題。但采用抽樣方法可能會造成相關(guān)審計線索的遺漏從而造成誤差，增加審計風(fēng)險。而通過區(qū)塊鏈可以構(gòu)建一個龐大的數(shù)據(jù)平臺，將企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)鏈接起來，實現(xiàn)信息共享，每個節(jié)點上的數(shù)據(jù)都可以被審計人員查詢，使得全面審計成為可能。此外，通過區(qū)塊鏈信息可以轉(zhuǎn)換為結(jié)構(gòu)化的電子數(shù)據(jù)，在區(qū)塊鏈內(nèi)運作一貫性的基礎(chǔ)上，推動審計測試的范圍由代表性樣本擴展至全部樣本，實現(xiàn)抽樣審計向全面審計的轉(zhuǎn)變。區(qū)塊鏈可以自主運行檢查數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，使得審計人員不再需要對這些數(shù)據(jù)執(zhí)行細節(jié)測試，也可以在一定程度上防止對已有記錄的修改和偽造，降低舞弊發(fā)生的可能，從而降低審計風(fēng)險。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計主體的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)對注冊會計師的專業(yè)性和獨立性、事務(wù)所的管理、外部監(jiān)管環(huán)境也會產(chǎn)生廣泛而深入的影響。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對審計主體提出更高的要求

區(qū)塊鏈的應(yīng)用將倒逼審計人員提高專業(yè)勝任能力，尤其是職業(yè)判斷能力。由于區(qū)塊鏈的特性，審計人員不僅要有審計知識，還必須有一定的計算機知識，未來會計師事務(wù)所需要的是復(fù)合型人才。此外，區(qū)塊鏈的應(yīng)用還要求審計人員具備較高的分析能力以及職業(yè)判斷能力來應(yīng)對由區(qū)塊鏈衍生而來的新型審計問題。區(qū)塊鏈技術(shù)將促進審計人員勤勉盡職，區(qū)塊鏈的PoW共識機制要求鏈上數(shù)據(jù)必須經(jīng)過50%以上節(jié)點的認可，這就督促審計人員在審計工作中必須勤勉盡職，不得因成本或時間阻力而減少必要的審計程序，進而降低審計失敗的風(fēng)險。

（二）區(qū)塊鏈環(huán)境下審計工作的獨立性將得到更大保障

區(qū)塊鏈的非對稱加密技術(shù)可以實現(xiàn)在承接審計業(yè)務(wù)前將會計師事務(wù)所和被審計單位的部分信息加密，雙方無法在簽訂業(yè)務(wù)約定書前獲知對方具體工作人員甚至公司名稱。被審計單位無法事先與審計人員達成私下協(xié)議，損害事務(wù)所的利益。事務(wù)所也能夠根據(jù)匿名的財務(wù)數(shù)據(jù)客觀地評價承接審計業(yè)務(wù)的風(fēng)險，繼而決定是否承接該業(yè)務(wù)。同時，在區(qū)塊鏈環(huán)境下，被審計單位的財務(wù)數(shù)據(jù)全部上鏈，審計人員通過被審計單位的授權(quán)即可查閱被審計單位所有與審計相關(guān)的信息，繼而實現(xiàn)“鏈上審計”模式?？梢詼p少現(xiàn)場審計的次數(shù)，既能提高審計效率，又能避免審計人員與被審計單位人員過多接觸，從而更好地保證其獨立性。此外，匿名性特征可以隱藏個人信息，保證審計人員無法接受賄賂，保證審計人員的獨立性。

（三）有助于會計師事務(wù)所加強內(nèi)部管理

在事務(wù)所內(nèi)部管理方面，區(qū)塊鏈時間戳的特征可詳細記錄審計人員實施審計程序的時間、具體工作流程、實施人員和復(fù)核人員，有利于職責(zé)分工，落實問責(zé)機制，避免在出現(xiàn)重大事項時出現(xiàn)推諉現(xiàn)象，也可以倒逼審計人員嚴格規(guī)范和約束自己的行為，從而提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。此外，將區(qū)塊鏈的非對稱加密技術(shù)運用于會計師事務(wù)所的內(nèi)部投訴系統(tǒng)當(dāng)中，可以有效保護內(nèi)部舉報人的信息，以鼓勵事務(wù)所內(nèi)部人員相互監(jiān)督，完善會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制。最后，基于區(qū)塊鏈可以建立起有效的問題處理平臺，能夠確保在不同的層面、不同的溝通環(huán)節(jié)都可以及時進行問題傳遞和解決。比如，審計人員在遇到重大問題的時候能夠?qū)栴}的詳細信息打包向管理者進行匯報，將問題進行快速傳遞并得到及時解決，能夠提高審計效率，降低審計風(fēng)險。

（四）使審計主體面臨更為嚴格的監(jiān)管環(huán)境

審計底稿是審計工作內(nèi)容的主要載體，對證明審計人員是否勤勉盡責(zé)起著至關(guān)重要的作用。然而實務(wù)過程中，不少審計人員在編制審計底稿時不夠謹慎，遺漏部分重點審計內(nèi)容，最后在歸檔期內(nèi)仍然在修改底稿，更嚴重的甚至在證監(jiān)會調(diào)查時修改底稿。這些行為都說明事務(wù)所質(zhì)量控制存在嚴重缺陷。而區(qū)塊鏈的不可篡改特征可以制止審計人員在非審計工作期間對工作底稿進行篡改的行為，方便證監(jiān)會等其他監(jiān)管機構(gòu)進行調(diào)查監(jiān)督。而且區(qū)塊鏈公開透明的特征也能減少監(jiān)管機構(gòu)在執(zhí)行檢查工作時遇到的阻力，進而加大對會計師事務(wù)所的監(jiān)管力度。因此，審計主體將處在更為嚴格的外部監(jiān)管環(huán)境當(dāng)中。

五、區(qū)塊鏈技術(shù)對審計風(fēng)險的影響

區(qū)塊鏈技術(shù)對審計客體、審計程序與方法和審計主體的影響最終反映和體現(xiàn)在對審計風(fēng)險的影響上，又具體體現(xiàn)在對重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險的影響上。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對重大錯報風(fēng)險的影響

從被審計單位的經(jīng)營活動來看，未來運用聯(lián)盟鏈或私有鏈進行經(jīng)營管理的企業(yè)將占較高比例，由于這兩個鏈條并不完全公開，導(dǎo)致區(qū)塊鏈技術(shù)在防止舞弊方面存在非常大的局限性。具體來說，當(dāng)被審計單位運用聯(lián)盟鏈或私有鏈進行經(jīng)營管理時，由于鏈上節(jié)點數(shù)量有限，區(qū)塊鏈公開透明的特性將無法發(fā)揮其特有的監(jiān)督功能，即鏈上其他主體對被審計單位無法實施有效的監(jiān)督。另一方面，由于聯(lián)盟鏈及私有鏈上的成員主體存在一定的關(guān)聯(lián)性，也使得被審計單位可以通過與其他節(jié)點進行串通實施舞弊，甚至篡改鏈上數(shù)據(jù)，凌駕于區(qū)塊鏈共識機制的約束之上，導(dǎo)致被審計單位內(nèi)部存在較高的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險。

從被審計單位會計政策的選擇與運用方面來看，由于與區(qū)塊鏈技術(shù)相關(guān)會計準(zhǔn)則的缺失，被審計單位可能利用準(zhǔn)則的空缺來實施舞弊行為。比如通過虛增數(shù)字資產(chǎn)來調(diào)節(jié)經(jīng)營利潤、選擇對自己有利的會計核算方法進行數(shù)字貨幣核算等。

從被審計單位的內(nèi)部控制角度來看，區(qū)塊鏈的非對稱加密技術(shù)以及本身的公開性一定程度上保證了被審計單位內(nèi)部控制的有效運行，降低被審計單位內(nèi)部的控制風(fēng)險。不僅如此，由于被審計單位所有的操作流程都會被封裝在區(qū)塊鏈平臺中，有利于審計人員了解被審計單位內(nèi)部控制和進行控制測試。

從對被審計單位的具體認定角度來看，區(qū)塊鏈的時間戳特性能夠為審計人員對于被審計單位資產(chǎn)的所有權(quán)確認提供可靠的依據(jù)，繼而降低相關(guān)資產(chǎn)在權(quán)利和義務(wù)認定方面存在的風(fēng)險。同時，區(qū)塊鏈的全網(wǎng)記賬功能能夠使相關(guān)財務(wù)數(shù)據(jù)及記錄在交易雙方進行自動匹配，降低被審計單位收入、費用等與企業(yè)利潤有關(guān)項目認定的重大錯報風(fēng)險。值得注意的是，隨著區(qū)塊鏈的發(fā)展，新型數(shù)字貨幣也隨之進入市場流通，在未出臺相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定之前，對于被審計單位相關(guān)數(shù)字貨幣資產(chǎn)的認定將會是一個高風(fēng)險領(lǐng)域。

總的來看，盡管區(qū)塊鏈技術(shù)能夠在一定程度上降低被審計單位認定層次的重大錯報風(fēng)險，但審計人員仍應(yīng)當(dāng)對被審計單位內(nèi)部可能產(chǎn)生的技術(shù)風(fēng)險以及舞弊行為予以高度關(guān)注。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對檢查風(fēng)險的影響

從會計師事務(wù)所質(zhì)量控制和審計人員的職業(yè)道德方面來看，區(qū)塊鏈的應(yīng)用將提升審計人員的整體專業(yè)素質(zhì)，其公開透明機制也會加強對會計師事務(wù)所的外部監(jiān)督力度，倒逼事務(wù)所加強質(zhì)量控制，進而降低事務(wù)所整體層面的檢查風(fēng)險。同時，區(qū)塊鏈的匿名性能夠保護審計人員的信息不被泄露，提高審計人員獨立性，降低審計人員舞弊的風(fēng)險。但區(qū)塊鏈?zhǔn)且环N新興技術(shù)，大多數(shù)審計人員都缺乏相關(guān)經(jīng)驗，相應(yīng)的職業(yè)勝任能力不足，可能導(dǎo)致檢查風(fēng)險增加。

從審計流程變化來看，在業(yè)務(wù)承接階段，審計人員通過對企業(yè)鏈上歷史信息進行查詢和比較，可以初步分析評估出對方單位風(fēng)險的大小，進而決定是否承接業(yè)務(wù)；在風(fēng)險評估階段，審計人員在被審計單位錄入業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)時即可對相關(guān)交易進行評估和預(yù)測，識別例外事項和重大異常交易等，再通過數(shù)據(jù)分析及時進行風(fēng)險評估，簡化相應(yīng)的風(fēng)險識別和評估程序，還能實現(xiàn)更加全面的評估，降低未識別出重大錯報的風(fēng)險；在審計計劃階段，由于被審計單位相關(guān)信息被直接納入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，大多數(shù)業(yè)務(wù)的審計早在其發(fā)生時就可以實現(xiàn)，避免不必要的成本浪費，使審計人員將更多的精力和資源轉(zhuǎn)移至其他高風(fēng)險審計領(lǐng)域，從而在一定程度上降低檢查風(fēng)險；在風(fēng)險應(yīng)對階段，針對被審計單位區(qū)塊鏈系統(tǒng)進行控制測試將成為實施進一步審計程序的前提，而對于實質(zhì)性程序，由于區(qū)塊鏈系統(tǒng)可以自動測試區(qū)塊鏈中數(shù)據(jù)的每一個細節(jié)，細節(jié)測試未來可能將會被替代。此外，區(qū)塊鏈的一些智能化技術(shù)將一定程度上提高審計質(zhì)量，促進審計工作智能化的實現(xiàn)，區(qū)塊鏈可以自動分析上鏈數(shù)據(jù)找出例外事項，由審計人員分析這些例外事項從而發(fā)現(xiàn)異常，未來的審計工作中簡單的分析程序?qū)⒂蓞^(qū)塊鏈代替執(zhí)行?？傮w而言，區(qū)塊鏈環(huán)境下的風(fēng)險應(yīng)對程序?qū)⒏泳哂嗅槍π?，以幫助審計人員更加精準(zhǔn)地識別重大錯報風(fēng)險。

就具體的審計程序和審計方法而言，區(qū)塊鏈可簡化和減少相關(guān)審計程序，實現(xiàn)從抽樣審計到全面審計的轉(zhuǎn)變，以更低的成本實現(xiàn)更高的效率，從而一定程度降低檢查風(fēng)險。具體體現(xiàn)為區(qū)塊鏈技術(shù)能夠幫助審計人員簡化檢查、函證和分析程序，減少甚至取消重新計算、穿行測試、重新執(zhí)行程序的運用，降低審計人員在這些程序當(dāng)中因操作不當(dāng)而未發(fā)現(xiàn)被審計單位重大錯報的風(fēng)險。在審計方法方面，在實現(xiàn)全面審計之后，可以避免相關(guān)審計線索遺漏而造成的誤差，進而降低檢查風(fēng)險。最后，區(qū)塊鏈的應(yīng)用還有利于對審計實施過程的控制，規(guī)避人為因素的干擾。但在新的區(qū)塊鏈環(huán)境下可能會出現(xiàn)審計程序內(nèi)容涵蓋不全的情況，因此相關(guān)的技術(shù)風(fēng)險和操作風(fēng)險將會在一定程度提高。

綜上，盡管在區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展的過程中，可能存在被審計單位財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險上升，審計人員因能力不足而導(dǎo)致的檢查風(fēng)險上升的情形。但從長遠來看，區(qū)塊鏈技術(shù)成熟時，被審計單位、會計師事務(wù)所以及審計人員都會受到影響，企業(yè)財務(wù)報表審計的工作環(huán)境、工作方式等都將得到大幅度的改善,審計風(fēng)險總體而言將呈下降的趨勢。

六、區(qū)塊鏈技術(shù)背景下財務(wù)報表審計的發(fā)展對策

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用改變了審計環(huán)境，影響了審計客體、審計程序與方法和審計主體，最終影響了審計風(fēng)險，對傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計形成了沖擊。會計師事務(wù)所、注冊會計師和相關(guān)部門需要與時俱進，共同發(fā)展，提高能力和水平，適應(yīng)區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展。

（一）提高審計人員的專業(yè)勝任能力

區(qū)塊鏈技術(shù)對于審計人員來說是一項新的技術(shù)，目前審計人員多為財會相關(guān)專業(yè)出身，對于區(qū)塊鏈技術(shù)的了解并不充分，相關(guān)知識準(zhǔn)備并不充足。審計人員應(yīng)當(dāng)提高自身的專業(yè)素質(zhì)，學(xué)習(xí)掌握有關(guān)區(qū)塊鏈的新知識，加強自身職業(yè)判斷能力，從而提升自己的不可替代性。還應(yīng)當(dāng)嘗試進行工作轉(zhuǎn)型，從只會審計的單一性專業(yè)人才向既會審計又會區(qū)塊鏈技術(shù)的復(fù)合型人才轉(zhuǎn)變；從只會進行財務(wù)報表審計向能夠為相關(guān)單位提供區(qū)塊鏈審計咨詢轉(zhuǎn)變。只有積極順應(yīng)科技的發(fā)展方向，審計人員才能提高自身的綜合能力和在社會中的價值。

（二）創(chuàng)新審計程序與方法

區(qū)塊鏈的應(yīng)用可能會使一些審計程序與方法不再適用，要對現(xiàn)有的審計程序與方法進行完善與優(yōu)化，以適應(yīng)區(qū)塊鏈環(huán)境下的財務(wù)報表審計工作。區(qū)塊鏈的應(yīng)用也為創(chuàng)新審計程序與方法提供了可能，要結(jié)合區(qū)塊鏈的特點，在審計工作中充分利用區(qū)塊鏈技術(shù)進行工作，并結(jié)合大數(shù)據(jù)等新技術(shù)，創(chuàng)新出可以進行自動化控制測試、識別例外事項等的審計程序與方法。此外，審計行業(yè)要適應(yīng)區(qū)塊鏈環(huán)境下的全面審計方法，創(chuàng)新全面審計模式下的審計程序，以便應(yīng)對復(fù)雜的審計環(huán)境。最后，要汲取傳統(tǒng)審計工作中的優(yōu)勢，創(chuàng)新出符合區(qū)塊鏈審計特點的新型審計程序和方法，從而推動區(qū)塊鏈環(huán)境下財務(wù)報表審計的發(fā)展。

（三）加強對新型舞弊手段的關(guān)注

區(qū)塊鏈的應(yīng)用將會在一定程度上降低審計工作所面臨的審計風(fēng)險，但是審計工作人員應(yīng)切忌過度依賴區(qū)塊鏈技術(shù)而忽略對被審計單位舞弊的關(guān)注。要向?qū)徲嬋藛T強調(diào)保持職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性，要求審計人員時刻保持必要的職業(yè)懷疑，提高職業(yè)判斷能力。因為區(qū)塊鏈的應(yīng)用并不能完全避免企業(yè)舞弊的可能，而且可能會產(chǎn)生新的舞弊手段，尤其是管理層舞弊，當(dāng)管理層控制了區(qū)塊鏈中50%以上的算力時，可以輕松地對上鏈數(shù)據(jù)進行控制以及篡改。因此，在區(qū)塊鏈環(huán)境下，仍要對可能存在的重大錯報保持高度警惕，認真執(zhí)行審計程序。

（四）加強會計師事務(wù)所質(zhì)量控制

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)努力提高審計業(yè)務(wù)質(zhì)量，做好準(zhǔn)備應(yīng)對區(qū)塊鏈應(yīng)用所帶來的挑戰(zhàn)。會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)合理利用區(qū)塊鏈技術(shù)，建設(shè)以質(zhì)量為導(dǎo)向的軟環(huán)境，建立良好的會計師事務(wù)所文化。此外，要加大在審計人員知識方面的投資，形成自身特有的業(yè)務(wù)知識庫，吸引聚集專業(yè)人才，提高審計質(zhì)量，形成品牌效應(yīng)，才能在區(qū)塊鏈發(fā)展的浪潮中存活下來并占據(jù)優(yōu)勢地位。

（五）優(yōu)化完善審計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可能會使當(dāng)前的審計程序與方法等內(nèi)容不再適用，專家學(xué)者與相關(guān)部門要加強對現(xiàn)有審計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的優(yōu)化完善，使現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則適應(yīng)區(qū)塊鏈應(yīng)用后的審計工作。區(qū)塊鏈的應(yīng)用也使得區(qū)塊鏈技術(shù)背景下的具體審計準(zhǔn)則與應(yīng)用指南的制定具有必要性。為了更好地規(guī)范與指導(dǎo)審計人員在區(qū)塊鏈環(huán)境下的審計工作，提高財務(wù)報表審計質(zhì)量，相關(guān)部門需要考慮到區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用背景下審計工作的變化，優(yōu)化完善具體審計準(zhǔn)則與應(yīng)用指南，以更好地指導(dǎo)區(qū)塊鏈背景下的財務(wù)報表審計工作，提高財務(wù)報表審計質(zhì)量?！?/p>