軍工審計需求：一個理論框架

南京審計大學(xué) 王會金 鄭石橋

一、引言

軍工行業(yè)是一國國防建設(shè)和國家安全的重要物質(zhì)基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，世界各主要國家都高度重視軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展，我國也不例外，新中國成立以來，特別是黨的十八大以來，采取了一系列的舉措以支持軍工行業(yè)的發(fā)展。制度是人類社會文明的重要成就，也是支持人類社會文明的重要因素，軍工行業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展也離不開制度的支持，具有糾錯功能的審計制度，是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排，而要建構(gòu)科學(xué)有效的審計制度，就必須正確地認(rèn)知軍工審計制度的基礎(chǔ)性問題，軍工審計需求是其中重要問題之一。

現(xiàn)有文獻中，未發(fā)現(xiàn)有專門研究軍工審計需求的文獻，一些研究軍工審計的文獻涉及到軍工審計需求，有兩種觀點，一是委托代理觀，二是軍工企業(yè)特殊屬性觀。但是，整體來說，軍工審計需求還缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，融合現(xiàn)有的委托代理觀和軍工企業(yè)特殊屬性觀，提出一個解釋軍工審計需求的理論框架，以深化人們對軍工審計需求的認(rèn)知，并為科學(xué)地建構(gòu)軍工審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

委托代理觀認(rèn)為，軍工企業(yè)存在多種委托代理關(guān)系，在這些關(guān)系中，存在信息不對稱，導(dǎo)致道德風(fēng)險和逆向選擇等問題，為此，審計作為應(yīng)對機制而產(chǎn)生。不同文獻的表述方式不同，例如，“內(nèi)部審計能以其獨特地位全面了解公司經(jīng)營管理活動，并且其相對獨立的立場對經(jīng)營管理活動進行客觀評價，提出改進建議，從而確保受托責(zé)任的完成”；一些文獻指出，軍工企業(yè)存在多種類型的委托代理關(guān)系，一是國資委與軍工企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，二是國防科工局與軍工企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，三是軍方與軍工企業(yè)之間的委托代理關(guān)系，這些關(guān)系中都存在代理問題，都需要包括審計在內(nèi)的治理機制；“內(nèi)部審計是解決代理環(huán)節(jié)的道德風(fēng)險和信息不對稱的重要手段”；“在現(xiàn)代公司制企業(yè)治理結(jié)構(gòu)下，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離”。

軍工企業(yè)特殊屬性觀認(rèn)為，軍工企業(yè)以研制和生產(chǎn)軍工產(chǎn)品為主，正是這種特殊性，導(dǎo)致軍工企業(yè)對審計的需求。例如，“軍工單位承擔(dān)國有資產(chǎn)保值增值與‘保軍’的雙重責(zé)任”；“軍工固定資產(chǎn)投資是由政府主導(dǎo)的提升軍工科研生產(chǎn)能力的主要方式。這種投資方式客觀上要求必須對軍工固定資產(chǎn)投資進行更加嚴(yán)格和全面的監(jiān)管”；“軍工科研單位的性質(zhì)和經(jīng)營模式與市場環(huán)境下的一般生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)有所不同”；“軍工基建項目確定總承包商時，由于其對項目設(shè)計的特殊性要求，多是采用直接指定設(shè)計單位的方式，或者采取行業(yè)壟斷行為”。

上述兩種觀點中，委托代理觀是經(jīng)典審計理論中的觀點，但是，現(xiàn)有文獻運用這種理論來闡釋軍工企業(yè)的審計需求時，主要是從內(nèi)部審計的角度來進行的，并且對軍工企業(yè)的委托代理關(guān)系分析過于簡單，因此，委托代理關(guān)系需要深化；軍工企業(yè)特殊屬性觀觸及了軍工項目審計需求，但是，缺乏深入系統(tǒng)的理論闡釋，因此，也缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架。本文擬以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，融合現(xiàn)有的委托代理觀和軍工企業(yè)特殊屬性觀，提出一個解釋軍工審計需求的理論框架。

三、理論框架

審計需求的核心問題是為什么會有審計，因此，軍工審計需求的核心問題是為什么會有軍工審計。本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，融合現(xiàn)有的委托代理觀和軍工企業(yè)特殊屬性觀，提出一個解釋軍工審計需求的理論框架。為此，將順序闡釋以下問題：軍工委托代理關(guān)系，軍工委托代理關(guān)系中的代理問題、次優(yōu)問題及其應(yīng)對機制，軍工審計需求。

（一）軍工委托代理關(guān)系

軍工行業(yè)要使用經(jīng)濟資源，因此，軍工經(jīng)濟資源的籌措、分配、管理和使用涉及到許多的主體，這些主體都屬于軍工經(jīng)濟責(zé)任主體。軍工經(jīng)濟資源主要來源于國家財政，具體由國家機關(guān)分配和監(jiān)管，但是，軍工企業(yè)則呈現(xiàn)多元化，軍工企業(yè)股東不一定是國家。各國軍工行業(yè)的投資及經(jīng)費來源不同，因此，委托代理關(guān)系也不同。根據(jù)《中華人民共和國憲法》《中華人民共和國國防法》《國防科技工業(yè)科研經(jīng)費管理辦法》《國防科技工業(yè)政府固定資產(chǎn)投資項目管理辦法》等相關(guān)法律法規(guī)，軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系如圖1所示。

圖1 軍工行業(yè)委托代理關(guān)系

圖1中的各類關(guān)系中都存在信息不對稱，所以，從信息經(jīng)濟學(xué)的角度，都屬于委托代理關(guān)系，但是，不同關(guān)系中的權(quán)責(zé)不同，因此，屬于不同類型的委托代理關(guān)系，大致有三種情形，一是資源類委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中，委托人將資源交付代理人，授予代理人較大的權(quán)力，并要求代理人履行特定的職責(zé)，這種關(guān)系屬于新古典合約類型的關(guān)系，不存在完備合約，信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定是其固有特征；二是合約類委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中，雙方有完備的合約來約束對方的行為，因而屬于古典合約類型的關(guān)系；三是監(jiān)督類委托代理關(guān)系，這種關(guān)系中，一方是監(jiān)管方，另一方是被監(jiān)管方，監(jiān)管方按法律法規(guī)的要求進行監(jiān)管，被監(jiān)管方也按法律法規(guī)的要求接受監(jiān)管，法律法規(guī)發(fā)揮了類似合約的作用，所以，這種關(guān)系在實質(zhì)上也是合約類關(guān)系，屬于古典合約類型的關(guān)系。下面分別分析圖1中各種關(guān)系的類型。

關(guān)系1是中共中央與中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會在軍工方面的關(guān)系，中共中央是委托人，中國共產(chǎn)黨中央軍事委員會是代理人，委托人很大程度上將軍工方的權(quán)力和職責(zé)托付代理人，并且通過財政預(yù)算為其提供資源，因此，屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系2是全國人民代表大會與中華人民共和國中央軍事委員會在軍工方面的關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人，全國人民代表大會將軍工方面的一定職責(zé)和權(quán)力托付給中華人民共和國中央軍事委員會，并通過財政預(yù)算為其配置資源，但是，二者之間并無合約，因此，屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系3是全國人民代表大會與國務(wù)院在軍工方面的關(guān)系，全國人民代表大會是委托人，而國務(wù)院是代理人，全國人民代表大會將行政職責(zé)及權(quán)力托付給國務(wù)院，這其中包括軍工方面的行政職責(zé)和權(quán)力，但是，全國人民代表大會與國務(wù)院之間并沒有合約，因此，這種關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系4是國務(wù)院與其國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（簡稱國資委）在軍工中央企業(yè)管理方面的關(guān)系，國務(wù)院是委托人，而國資委是代理人，這種關(guān)系中，國務(wù)院為國資委提供資源，將中央企業(yè)出資人的職責(zé)和權(quán)力（其中包括軍工企業(yè)）交付國資委，二者之間并無合約，因此，屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系5是國務(wù)院與其財政部在軍工經(jīng)費管理方面的關(guān)系，國務(wù)院是委托人，而財政部是代理人，國務(wù)院將財政方面的職責(zé)和權(quán)力（其中包括國防經(jīng)費方面的職責(zé)和權(quán)力）交付財政部，二者之間并無合約，因此，這種關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系6是國務(wù)院與其國防科工局在國防科工管理方面的關(guān)系，國務(wù)院是委托人，而國防科工局是代理人，國務(wù)院將國防科工管理方面的職責(zé)權(quán)力交付國防科工局，并通過財政預(yù)算為其提供資源，二者之間并無合約，因此，這種關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系7是中央軍委與國防科工局在國防科工管理方面的關(guān)系，中央軍委是委托人，而國防科工局是代理人，中央軍委將其在國防科工管理方面的要求傳達國防科工局，并通過財政預(yù)算為其提供資源，二者之間并無合約，因此，這種關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系8是財政部與國防科工局在國防科工經(jīng)費管理方面的關(guān)系，通常是財政部代理國務(wù)院將國防科工經(jīng)費撥入國防科工局，國防科工局向財政部申報預(yù)算和決算，財政部對國防科工局進行財務(wù)監(jiān)管，財政部依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對國防科工局通過財政預(yù)算取得的經(jīng)費進行監(jiān)管，國防科工局也依照相關(guān)的法律法規(guī)接受監(jiān)管，二者屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系。

關(guān)系9是國資委與軍工企業(yè)在國有資本之間的關(guān)系，國資委是出資人，中央軍工企業(yè)是接受出資的企業(yè)，國資委將許多的決策權(quán)交付中央軍工企業(yè)，并要求中央軍工企業(yè)做到資產(chǎn)保值增值，這種關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系10是財政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費管理方面的關(guān)系，財政部根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)對軍工企業(yè)通過財政預(yù)算取得的經(jīng)費進行監(jiān)管，而軍工企業(yè)也依照相關(guān)的法律法規(guī)接受財政部的監(jiān)管，二者都按相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定行事，這種關(guān)系屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系。

關(guān)系11是國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系，這種關(guān)系中，國防科工局將一定的經(jīng)費交付軍工企業(yè)，并要求其履行特定的職責(zé)，雙方顯然存在信息不對稱，但是，是否能簽訂完備合約，則有三種情形，情形之一是，不少軍工項目沒有形成競爭市場，無法按市場原則確定價格，基本上是按成本加成的原則給軍工企業(yè)付費，這種情形下，最終付費金額基本上由軍工企業(yè)決定，這種情形下，國防科工局無法通過完備合約來約束軍工企業(yè)，因此，這種關(guān)系的實質(zhì)是資源類委托代理關(guān)系；情形之二是，一些軍工項目具有較大的探索性，實施該項目的結(jié)果具有較大的不確定性，因此，國防科工局無法通過合約來約定軍工企業(yè)對軍工項目產(chǎn)出應(yīng)該承擔(dān)的責(zé)任，因此，這種關(guān)系的實質(zhì)也屬于資源類委托代理關(guān)系；情形之三是國防科工局委托軍工企業(yè)實施的軍工項目有一定的競爭市場，此時，國防科工局可以通過完備合約來約束軍工企業(yè)，這種關(guān)系就屬于合約類委托代理關(guān)系。

關(guān)系12-1是地方政府與其國防科工機構(gòu)的在國防科工管理方面的關(guān)系，地方政府是委托人，其國防科工機構(gòu)是代理人，這種關(guān)系類似國務(wù)院與國防科工局的關(guān)系，屬于資源類委托代理關(guān)系；關(guān)系12-2是地方政府與其國資委在地方國防科工企業(yè)管理方面的關(guān)系，地方政府是委托人，其國防科工機構(gòu)是代理人，這種關(guān)系類似于國務(wù)院與國資委的關(guān)系，也屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系13是地方政府的國防科工機構(gòu)與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關(guān)系，地方政府的國防科工機構(gòu)是委托人，地方軍工企業(yè)是代理人，由于地方政府很少有軍工項目投入，因此，地方政府國防科工機構(gòu)主要履行對地方軍工企業(yè)的行業(yè)監(jiān)管職責(zé)，這種關(guān)系屬于監(jiān)管類委托代理關(guān)系。

關(guān)系14是地方國資委與其作為出資人的地方軍工企業(yè)之間的關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人，這種關(guān)系類似于國資委與中央軍工企業(yè)的關(guān)系，屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系15是國資委之外的其他股東與各類軍工企業(yè)之間的出資關(guān)系，這里的其他股東是指各級國資委之外的股東，很顯然，股東與軍工企業(yè)之間的關(guān)系屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系16是軍工企業(yè)總部與其內(nèi)部單位之間的關(guān)系，總部是委托人，內(nèi)部單位是代理人（事實上，達到一定規(guī)模的軍工責(zé)任單位內(nèi)部都可能存在這種關(guān)系），這種關(guān)系很顯然屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系17是軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因武器裝備研究及采購而形成的關(guān)系，這種關(guān)系也分為兩種情形，情形之一是具有競爭市場，能夠按市場原則來確定價格，因此，軍隊裝備部門能夠按市場化原則與軍工企業(yè)形成完備合約，這種關(guān)系就屬于合約類委托代理關(guān)系；情形之二是沒有競爭市場，無法按市場化原則來確定價格，或者是武器裝備研究的結(jié)果具有不確定性，因此，軍隊裝備部門無法通過完備合約來約束軍工企業(yè)，此時，這種關(guān)系就屬于資源類委托代理關(guān)系。

關(guān)系18是軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系，主要是軍工企業(yè)將其承擔(dān)的軍工項目中的一定任務(wù)委托給其他單位來完成，這種其他單位就稱為外協(xié)單位。這種關(guān)系有兩種情形，情形之一是委托的任務(wù)具有競爭市場，此時，可以按市場化原則來確定應(yīng)該支付的費用，這種情形下的關(guān)系就屬于合約類委托代理關(guān)系；情形之二是沒有競爭市場，只能按成本加成的原則支付費用，有時還可能出現(xiàn)履行任務(wù)的結(jié)果具有不確定性，這些情形下的關(guān)系就屬于資源類委托代理關(guān)系。

以上分析的各類具體情形的委托代理關(guān)系所歸屬的類型，歸納起來如表1所示。

表1 軍工委托代理關(guān)系

（二）軍工委托代理關(guān)系中的代理問題、次優(yōu)問題及其應(yīng)對機制

本文花了較大的篇幅來分析軍工委托代理關(guān)系及其類型，其原因是不同的委托代理關(guān)系中，應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的機制不同，進而會影響軍工審計需求。先來分析軍工委托代理關(guān)系中的代理問題、次優(yōu)問題。

代理問題是委托代理關(guān)系中，代理人基于自身利益的考慮而損害委托人利益的行為，次優(yōu)問題是代理人履行其責(zé)任時的不當(dāng)行為，這種行為會影響對其最大善意履行其責(zé)任形成負(fù)面影響，代理問題和次優(yōu)問題都會損害委托人的利益，但是，代理問題是代理人的故意行為，而次優(yōu)問題則是代理人的無意行為。資源類委托代理、合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，代理人都可能出現(xiàn)理問題和次優(yōu)問題，但是，不同類型的關(guān)系中，應(yīng)對理問題和次優(yōu)問題的機制不同。下面來具體分析。

在合約類委托代理關(guān)系中，雖然存在信息不對稱，有時還存在環(huán)境不確定和激勵不相容，但是，雙方有完備合約，任何一方都必須履行合約約定的責(zé)任，也只能按合約的約定來向?qū)Ψ街鲝垯?quán)利，對于合約未約定的事項，任何一方都無權(quán)要求對方履行。由于雙方互有信息優(yōu)勢，因此，互為代理人，當(dāng)然也就互為委托人。由于代理人具有信息優(yōu)勢，所以，代理問題和次優(yōu)問題主要從代理人的角度來考察。委托人應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題有三種機制，一是完備合約，這就是在合約簽訂時，事前考慮周全，將對方可能出現(xiàn)的各種損害自己利益的行為事先預(yù)期，并通過合約條款來約束這種行為；二是自我當(dāng)心，這就是在合約履行中自我當(dāng)心，避免對方對自己利益的損害，當(dāng)然，這種自我當(dāng)心要么依賴行業(yè)慣例，要么在合約中已有約定；三是司法訴訟，當(dāng)發(fā)現(xiàn)對方有違規(guī)行為，且協(xié)商無法解決時，向司法機關(guān)起訴，以懲罰對方的違規(guī)行為，維護自身利益。軍工委托代理關(guān)系中，關(guān)系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系）這三種關(guān)系，如果存在競爭市場，則都屬于合約類委托代理關(guān)系，此時，事前的完備合約、事中的自我當(dāng)心和司法訴訟是應(yīng)對對方代理問題和次優(yōu)問題的機制，并無審計需求。

在監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，監(jiān)管方和被監(jiān)管方法之間存在信息不對稱和激勵不相容，有時還有環(huán)境不確定，因此，雙方都有可能發(fā)生機會主義行為。但是，監(jiān)管方只能按法律法規(guī)的規(guī)定來實施監(jiān)管，被監(jiān)管方必須按法律法規(guī)的要求來接受監(jiān)管，相關(guān)的法律法規(guī)發(fā)揮了類似完備合約的作用。對于被監(jiān)管方的違法違規(guī)行為，監(jiān)管方可以依據(jù)法律法規(guī)的規(guī)定進行行政制裁，而對于監(jiān)管方的違法違規(guī)行，被監(jiān)管方可以進行行政投訴和司法訴訟。所以，行政制裁、行政投訴和司法訴訟是監(jiān)管類委托代理關(guān)系中解決矛盾的主要機制，通常并不存在審計需求。軍工委托代理關(guān)系中，關(guān)系8（財政部與國防科工局在國防科工經(jīng)費管理方面的關(guān)系）、關(guān)系10（財政部與軍工企業(yè)之間在軍工經(jīng)費管理方面的關(guān)系）、關(guān)系13（地方政府的國防科工機構(gòu)與地方軍工企業(yè)之間的監(jiān)管關(guān)系）都屬于監(jiān)管類關(guān)系，并無審計需求。

在資源類委托代理關(guān)系中，委托人和代理人之間存在信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，許多情形下還存在激勵不相容，由于代理人具有自利傾向，因此，很有可能發(fā)生機會主義行為（也就是代理問題）。同時，代理人還是有限理性，在履行其承擔(dān)的軍工經(jīng)管責(zé)任時，可能犯錯誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。有限理性本來與委托代理無關(guān)，人們即使為自己做事，也可能犯錯誤，但是，在資源類委托代理關(guān)系中，責(zé)任心可能有所降低，出現(xiàn)次優(yōu)問題的可能性會增加，資源類委托代理關(guān)系放大了次優(yōu)問題?，F(xiàn)實中，代理問題和次優(yōu)問題相互交織，許多情形下，難以區(qū)分是代理問題還是次優(yōu)問題。軍工委托代理關(guān)系中，共有13種情形的委托代理關(guān)系（關(guān)系1-關(guān)系7，關(guān)系9，關(guān)系12-1，關(guān)系12-2，關(guān)系14，關(guān)系15，關(guān)系16）屬于資源類委托代理關(guān)系，在這些關(guān)系中都存在信息不對稱、合約不完備、激勵不相容和環(huán)境不確定，因此，代理問題和次優(yōu)問題是難免的。那么，如何解決代理人的代理問題和次優(yōu)問題呢？很顯然，對于有明確合約的，可以借鑒合約類委托代理關(guān)系中的矛盾應(yīng)對機制，但是，合約不完備恰恰是其最主要的特征，在這些情形下，解決代理問題和次優(yōu)問題的主要辦法是建立一整套的治理機制（軍工行業(yè)的這種治理機制簡稱軍工治理機制），包括外部治理機制和內(nèi)部治理機制，通過這一整套的治理機制來應(yīng)對代理人可能出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題，制衡機制、激勵機制、透明機制、道德機制、監(jiān)督機制、監(jiān)視機制是主要的治理機制，軍工審計是這套治理機制的成員，通過這些治理機制的組合，達到需要的治理效果，同時治理成本最低。

（三）軍工審計需求

通過上述分析可知，在軍工委托代理關(guān)系中，資源類委托代理關(guān)系的代理人會出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，為了治理代理問題和次優(yōu)問題，需要建立一整套的治理機制，而軍工審計是這套治理機制的成員，那么，軍工審計在軍工治理機制中如何定位？誰需要軍工審計？

1.軍工審計在軍工治理機制中的定位

審計以其固有功能在應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的機制中發(fā)揮作用，軍工審計也不例外。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計固有功能是鑒證特定事項與既定標(biāo)準(zhǔn)的相符程度，這里的特定事項也就是審計關(guān)注的中心事項，也稱為審計主題，審計通過系統(tǒng)方法調(diào)查清楚審計主題的真實情況，在此基礎(chǔ)上，將審計主題與既定標(biāo)準(zhǔn)相比較，判斷二者的相符程度，形成審計發(fā)現(xiàn)，這些審計發(fā)現(xiàn)通常包括信息虛假、行為違規(guī)、績效低下和制度缺陷，基于這些審計發(fā)現(xiàn)，利益相關(guān)者會解決這些問題，同時，還可以在審計發(fā)現(xiàn)的基礎(chǔ)上，形成審計結(jié)論，并提出審計建議，因此，審計具有糾錯功能。以審計的這種固有功能為基礎(chǔ)，在軍工治理機制中，軍工審計通常難以作為激勵機制、道德機制和透明機制，軍工審計有三種可能的定位，一是定位于制衡機制，二是定位于監(jiān)督機制，三是定位于監(jiān)視機制。下面，來具體分析。

制衡機制是業(yè)務(wù)流程中有多個責(zé)任主體，各個責(zé)任主體之間相互牽制，并沒有任何一個責(zé)任主體能獨立履行該流程的業(yè)務(wù)，所以，制衡是業(yè)務(wù)流程中的控制。這種治理機制的治理效果較好，但是，治理成本較高，也會影響業(yè)務(wù)流程的效率。軍工治理機制中，當(dāng)然也包括制衡機制。軍工審計在特殊情形下，可以成為某些業(yè)務(wù)流程的一個環(huán)節(jié)，從而成為該業(yè)務(wù)的制衡機制。例如，有些軍工項目實行“先審計、后付款”的政策，此時，軍工項目財務(wù)審計就成為制衡機制。當(dāng)軍工審計成為制衡機制時，會增加業(yè)務(wù)流程的環(huán)節(jié)，如果審計需要的時間較長，則整個業(yè)務(wù)流程的效率會降低，同時，如果審計不能發(fā)現(xiàn)該流程前面環(huán)節(jié)出現(xiàn)的問題，則審計風(fēng)險也很高，正是因為這些原因，審計通常不作為制衡機制，只是在該流程的其他控制措施難以有效解決該流程中的問題時，審計才暫時作為解決問題的機制，一旦該流程得以優(yōu)化，則審計要退出制衡機制。

監(jiān)督機制是業(yè)務(wù)流程之外的控制，通常不影響業(yè)務(wù)流程的運營，正是由于監(jiān)督機制的這種性質(zhì)，其實施成本較低，但是，治理效果也有所降低。當(dāng)然，如果監(jiān)督密度很高，則監(jiān)督效果也會提升，隨之而來的監(jiān)督成本則會顯著增加，所以，高密度的監(jiān)督不一定符合成本效益原則。在監(jiān)督密度適當(dāng)?shù)那疤嵯?，監(jiān)督機制會成為軍工治理機制的重要成員。軍工審計通常是作為監(jiān)督機制的重要成員，在業(yè)務(wù)流程之外，以審計主題為基礎(chǔ)，對軍工經(jīng)管責(zé)任履行情況進行監(jiān)督，其發(fā)揮作用的路徑有兩個，一是揭示路徑，也就是直接發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)流程履行完畢的業(yè)務(wù)中所存在的問題，包括信息虛假、行為違規(guī)和績效低下；二是震懾路徑，業(yè)務(wù)流程中各責(zé)任主體知道審計會進行事后檢查，因此，在履行業(yè)務(wù)流程時更加謹(jǐn)慎小心，代理問題和次優(yōu)問題也會相應(yīng)降低。在審計密度適當(dāng)?shù)那疤嵯?，軍工審計定位于監(jiān)督機制是符合成本效益原則的。

監(jiān)視機制是對制度及業(yè)務(wù)流程本身進行檢查，以發(fā)現(xiàn)制度和業(yè)務(wù)流程中的缺陷，促進制度和業(yè)務(wù)流程的完善。軍工審計定位于監(jiān)視機制，就是對各軍工經(jīng)管責(zé)任主體履行其責(zé)任的相關(guān)制度及流程進行檢查，以發(fā)現(xiàn)制度及流程缺陷，推動這些缺陷的整改，從而促使軍工經(jīng)管責(zé)任主體更好地履行其軍工經(jīng)管責(zé)任。通常來說，適宜的制度及流程是軍工經(jīng)管責(zé)任主體履行其責(zé)任的基礎(chǔ)，沒有適宜的制度及流程，軍工經(jīng)管責(zé)任的良好履行就缺乏保障，所以，軍工審計定位于監(jiān)視機制是抓住了軍工經(jīng)管責(zé)任履行的根本，對于解決代理問題和次優(yōu)問題的效果較好。由于這種監(jiān)視對代理人業(yè)務(wù)流程的正常運營影響較小，因此，監(jiān)視成本也不高，監(jiān)視機制是符合成本效益原則。當(dāng)然，監(jiān)視機制會發(fā)現(xiàn)制度及流程缺陷，如果代理人履行其軍工經(jīng)管責(zé)任的制度及流程存在的缺陷太多，或者是不能解決其制度及流程中所存在的缺陷，則這種定位也就難以發(fā)揮作用。

基于以上分析可以得出的結(jié)論是，在軍工治理機制中，軍工審計主要定位于監(jiān)督機制和監(jiān)視機制，特殊情形下，也可以定位于制衡機制。那么，誰需要軍工審計作為這些治理機制的成員呢？下面分別從軍工資源類委托代理關(guān)系中委托人和代理人的角度來分析。

2.軍工資源類委托代理關(guān)系中委托人的審計需求

軍工資源類委托代理關(guān)系中，代理人對委托人承擔(dān)了軍工經(jīng)管責(zé)任，但是，這種關(guān)系中同時存在信息不對稱、合約不完備，許多情形下還存在環(huán)境不確定和激勵不相容，在這些情形下，具有自利傾向的代理人可能為謀取自己的利益而損害委托人的利益，從而出現(xiàn)機會主義行為（也就是代理問題）；由于代理人也具有有限理性的特征，因此，其在履行軍工經(jīng)管責(zé)任時可能會犯錯誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。代理人的代理問題和次優(yōu)問題都會對其軍工經(jīng)管責(zé)任的履行產(chǎn)生負(fù)面影響，從而損害委托人的利益。因此，委托人會推動建立針對代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機制，治理機制有多種成員，委托人關(guān)注的是整體的治理效果和治理成本，軍工審計可以定位于監(jiān)督機制、監(jiān)視機制和制衡機制，從而作為委托人推動建立軍工治理機制的成員，但是，能否真正出現(xiàn)在治理機制中，關(guān)鍵問題是軍工審計與其他治理機制相比，是否更加具有成本效益性，通常來說，軍工審計作為監(jiān)督機制和監(jiān)視機制具有較高的成本效益性，因此，具有一定的競爭優(yōu)勢，很有可能出現(xiàn)在委托人應(yīng)對代理人代理問題和次優(yōu)問題的機制中，而軍工審計作為制衡機制則具有不確定性，只有在特殊情形下，也就是某些業(yè)務(wù)流程中的其他機制難以解決該流程中的代理問題和次優(yōu)問題時，軍工審計才會作為制衡機制出現(xiàn)在該流程中。

3.軍工資源類委托代理關(guān)系中代理人的審計需求

以上分析了委托人的審計需求，事實上，軍工資源類委托代理關(guān)系中代理人也可能存在審計需求，主要有兩種情形：

情形之一是將軍工審計作為次優(yōu)問題的揭示機制。代理人不存在激勵不相容，此時，代理人具有最大善意地履行其軍工經(jīng)管責(zé)任的意愿，因此，也就不存在代理問題。但是，由于人的有限理性，代理人在履行其軍工經(jīng)管責(zé)任時可能會犯錯誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題，而次優(yōu)問題也會對其軍工經(jīng)管責(zé)任的履行形成負(fù)面影響，因而，代理人通過審計來發(fā)現(xiàn)其次優(yōu)問題。由于代理問題可能存在的領(lǐng)域及方式不同，因此，代理人對軍工審計的定位需求也不同。審計作為監(jiān)督機制和監(jiān)視機制具有較高的成本效益性，因此，代理人通常會將軍工審計作為監(jiān)督機制以發(fā)現(xiàn)已經(jīng)履行完業(yè)務(wù)流程各步驟的業(yè)務(wù)是否存在問題；也可能將軍工審計作為監(jiān)視機制，以發(fā)現(xiàn)其履行軍工經(jīng)管責(zé)任的制度及流程是否存在缺陷。當(dāng)然，如果某些業(yè)務(wù)流程存在較嚴(yán)重的問題，而該流程中的現(xiàn)有措施難以解決問題，則軍工審計也作為制衡機制以加入該流程中。

情形之二是將軍工審計作為信號傳遞機制。這種情形下，代理人也許仍然存在激勵不相容，代理人將軍工審計作為給某些利益相關(guān)者傳遞信號的手段，當(dāng)然，能夠傳遞的信號也只能基于審計的固有功能，通常是關(guān)于信息真實性、行為合法性、績效水平性及制度健全性方面的信號，代理人傳遞這些信號的目的是希望影響利益相關(guān)者的決策，引導(dǎo)利益相關(guān)者做出對代理人有利的決策。例如，上市軍工企業(yè)通過財務(wù)審計給投資者傳遞其財務(wù)信息真實可信的信號，通過內(nèi)部控制審計傳遞其制度健全的信號，通過這些信號傳遞，引導(dǎo)投資者的決策。

（四）關(guān)于本文的軍工審計需求理論框架與現(xiàn)有觀點的關(guān)系

需要說明本文提出的軍工審計需求的理論框架與現(xiàn)有觀點的關(guān)系。本文提出，要以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，融合現(xiàn)有的委托代理觀和軍工企業(yè)特殊屬性觀，提出一個解釋軍工審計需求的理論框架。根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計源于資源類委托代理關(guān)系中，代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時由于人性自利會出現(xiàn)代理問題，由于有限理性會出現(xiàn)次優(yōu)問題，為了解決這些問題，會建立一整套的治理機制，審計以其固有功能成為這套治理機制的重要成員，本文也是這種思路，因此，本文是以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)。現(xiàn)有文獻中，關(guān)于軍工審計有委托代理觀和軍工企業(yè)特殊屬性觀，很顯然，本文是深化了現(xiàn)有文獻中的委托代理觀，對于軍工企業(yè)特殊屬性觀，本文在分析關(guān)系11（國防科工局與軍工企業(yè)之間在國防科工方面的關(guān)系）、關(guān)系17（軍隊裝備部門與軍工企業(yè)之間因裝備研究及采購而形成的關(guān)系）、關(guān)系18（軍工企業(yè)與外協(xié)單位之間的關(guān)系）時指出，在不少情形下，軍工項目并沒有形成市場競爭，因而無法按市場規(guī)則來確定價格，而是以成本加成為基礎(chǔ)來確定價格，這就使得合約不完備。另外，某些軍工項目的研究結(jié)果具有不確定性，也使得合約不完備，正是合約不完備，使得這些委托代理關(guān)系表面上是合約關(guān)系，但實質(zhì)上成為資源類委托代理關(guān)系，從而具有審計需求。這些分析體現(xiàn)了軍工企業(yè)特殊屬性觀。

四、結(jié)論

具有糾錯功能的審計制度是支持軍工行業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的重要制度安排，而要建構(gòu)科學(xué)有效的審計制度，就必須正確地認(rèn)知軍工審計制度的各個基礎(chǔ)性問題，軍工審計需求是其中的重要問題之一。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個解釋軍工審計需求的理論框架。

各國軍工行業(yè)的投資及經(jīng)費來源不同，因此，委托代理關(guān)系也不同。我國軍工行業(yè)的投資及經(jīng)費以政府財政為主，但是具有多元化的特征。因此，軍工行業(yè)的委托代理關(guān)系可以分為資源類委托代理關(guān)系、合約類委托代理關(guān)系和監(jiān)督類委托代理關(guān)系。由于人性自利和有限理性，不同的委托代理關(guān)系中，都可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，但是，這些問題的具體情形不同，并且應(yīng)對機制也不同，進而審計需求也不同。合約類委托代理關(guān)系中，由于合約具有完備性，因此，完備合約、自我當(dāng)心和是司法訴訟是應(yīng)對對方代理問題和次優(yōu)問題的主要機制，并無審計需求。監(jiān)管類委托代理關(guān)系中，法律法規(guī)發(fā)揮類似完備合約的作用，行政制裁、行政投訴和司法訴訟是監(jiān)管類委托代理關(guān)系中解決矛盾的主要機制，通常并不存在審計需求。資源類委托代理關(guān)系中，由于信息不對稱、合約不完備、環(huán)境不確定，許多情形下還存在激勵不相容，解決代理問題和次優(yōu)問題的主要辦法是建立一整套的治理機制（軍工行業(yè)的這種治理機制簡稱軍工治理機制），軍工審計是這套治理機制的成員。

軍工審計以審計固有功能在應(yīng)對代理問題和次優(yōu)問題的機制中發(fā)揮作用，主要定位于監(jiān)督機制和監(jiān)視機制，特殊情形下，也可以定位于制衡機制。從委托人來說，為了應(yīng)對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，會推動建立一整套的治理機制，軍工審計可以作為這一整套治理機制的成員，通常來說，軍工審計作為監(jiān)督機制和監(jiān)視機制具有較高的成本效益性，很有可能出現(xiàn)在委托人應(yīng)對代理人代理問題和次優(yōu)問題的機制中，而軍工審計作為制衡機制，只有在特殊情形下，才會作為制衡機制出現(xiàn)在業(yè)務(wù)流程中。從代理人來說，也可能出現(xiàn)審計需求，一是當(dāng)代理人不存在激勵不相容時，將軍工審計作為次優(yōu)問題的揭示機制；二是將軍工審計作為信號傳遞機制，代理人希望通過審計傳遞的信號來影響利益相關(guān)者的決策。

本文的研究啟示我們，軍工審計的出現(xiàn)并不是外在力量的推動，而是基于軍工資源類委托代理關(guān)系的內(nèi)在需求，因此，構(gòu)建軍工審計制度，正確地定位軍工審計在軍工治理機制中的地位，對于促進軍工行業(yè)各責(zé)任主體良好地履行軍工經(jīng)管責(zé)任具有重要意義?！?/p>