我國文化情境下的管理會計創(chuàng)新研究
——基于海爾水式管理哲學(xué)小微組織的案例研究

范英杰 姜 研 呂 俊

1.青島大學(xué)商學(xué)院 2.中國建設(shè)銀行青島高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)支行

一、引言

2016年，財政部發(fā)布了《管理會計基本指引》，之后陸續(xù)發(fā)布了《管理會計應(yīng)用指引》，掀起了管理會計應(yīng)用的熱潮，但發(fā)源于西方受限于歐美文化影響的管理會計工具，在實踐過程中卻出現(xiàn)了一定程度的偏差。追溯管理會計的理論基礎(chǔ)，大多數(shù)都是基于西方文化情境構(gòu)建的內(nèi)容，導(dǎo)致管理會計工具應(yīng)用呈現(xiàn)了“橘生淮南則為橘，生于淮北則為枳”的“水土不服”現(xiàn)象。池國華等指出，“我國企業(yè)在引進(jìn)西方工具時走向唯外論的誤區(qū)，缺少結(jié)合自身實際的本土化改造與個性化設(shè)計……導(dǎo)致很多管理變革都無疾而終”?？梢?，管理會計工具在應(yīng)用過程中可能會因為國家情境的差異帶來迥然不同的經(jīng)濟后果，究其原因是管理會計應(yīng)用在突出工具理性的同時更需要探究其文化制度的屬性，才可能發(fā)揮真正的作用。管理會計創(chuàng)新與國家經(jīng)濟發(fā)展密切相關(guān)，我國目前已成為世界第二大經(jīng)濟體，我國企業(yè)正在成為影響世界經(jīng)濟發(fā)展的重要力量。管理會計作為一門實用性很強的學(xué)科，提煉我國情境尤其文化情境下的實踐并形成相應(yīng)理論與方法，是提高管理會計學(xué)科有效性和科學(xué)性的重要途徑。正基于此，在堅定文化自信的環(huán)境下，根植我國文化情境開展管理會計的創(chuàng)新研究，發(fā)揮管理會計在提升企業(yè)價值創(chuàng)造中的作用，應(yīng)成為亟待解決的問題。因此本文采用案例研究方法，展開我國管理哲學(xué)下海爾公司管理會計的研究，試圖探索我國文化情境下的管理會計創(chuàng)新。區(qū)別于以往研究，本文在以下方面有所貢獻(xiàn)：（1）基于我國文化情境，分析文化因素對管理會計的影響，探究管理會計工具創(chuàng)新問題，豐富會計跨學(xué)科的交叉研究領(lǐng)域。（2）以文化情境為切入點，提煉我國管理會計創(chuàng)新的工具并進(jìn)行推廣應(yīng)用，從而提升我國企業(yè)應(yīng)用管理會計的有效性和適應(yīng)性。

二、文獻(xiàn)回顧和理論分析框架

（一）文獻(xiàn)回顧

自20世紀(jì)初管理會計術(shù)語被提出以來，管理會計經(jīng)歷了執(zhí)行性管理會計和決策戰(zhàn)略管理會計的發(fā)展階段。作為反映社會經(jīng)濟發(fā)展外部環(huán)境嬗變的管理會計，其理論基礎(chǔ)主要以經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)及心理學(xué)作為理論來源：（1）以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的研究，主要是依據(jù)委托代理理論等分析管理會計工具在企業(yè)中的作用及效果，以及依據(jù)契約理論分析成本管理及績效評價等。（2）以管理學(xué)為基礎(chǔ)的研究，主要是依據(jù)價值鏈理論分析全面預(yù)算及作業(yè)成本等工具，把管理會計工具與行業(yè)價值鏈進(jìn)行縱向?qū)Ρ确治觯粨?jù)權(quán)變理論分析管理會計工具發(fā)展并進(jìn)行排序。（3）以心理學(xué)為理論基礎(chǔ)，主要體現(xiàn)為行為會計方面，主張管理會計的人文化，強調(diào)管理會計要重視人的悟性和文化的影響。關(guān)于管理會計的創(chuàng)新內(nèi)容，從關(guān)注成本控制、全面預(yù)算管理以及績效評價等單一工具逐漸轉(zhuǎn)入到工具的整合研究，將企業(yè)經(jīng)營模式及戰(zhàn)略等進(jìn)行整合，將全面預(yù)算和經(jīng)濟增加值等進(jìn)行整合；近年已有學(xué)者關(guān)注到文化對會計的影響，主要集中于文化對會計穩(wěn)健性、會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)、社會責(zé)任履行和企業(yè)過度投資等方面的影響。

從上述研究可以看出，學(xué)者們?nèi)〉昧舜罅扛挥卸匆姷拈_拓性成果，但在理論基礎(chǔ)方面，主要是依據(jù)經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)及心理學(xué)理論，學(xué)者們也注意到管理會計研究需與文化結(jié)合進(jìn)行研究，但缺乏基于我國文化情境展開的影響機理方面的深入研究。關(guān)于創(chuàng)新內(nèi)容方面，從關(guān)注單一工具逐步過渡到整合分析，但研究主要集中于經(jīng)營模式和某一工具方面，對于基于西方哲學(xué)帶有歐美“文化基因”的管理會計工具，在我國應(yīng)用時如何根植我國文化情境進(jìn)行創(chuàng)新尚需要進(jìn)行進(jìn)一步挖掘和深入研究。

（二）理論分析框架

以經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)及心理學(xué)作為理論基礎(chǔ)構(gòu)建的管理會計內(nèi)容體系，一定程度上因為經(jīng)濟學(xué)契約建立起來的制度不完善、管理學(xué)價值鏈擴展等問題，致使管理會計常常出現(xiàn)“南橘北枳”問題，這就需要探求更加適宜的理論依據(jù)，尤其需要考慮包括文化因素在內(nèi)的非正式制度理論等來彌補理論的缺陷。非正式制度作為一個復(fù)合整體，包含文化、信仰、藝術(shù)、道德、習(xí)俗及作為一個社會成員的人所習(xí)得的一切能力和習(xí)慣，其中被命題為“制度之母”的文化一定程度上影響著社會政治和經(jīng)濟行為甚至人類的進(jìn)步。在社會學(xué)和人類學(xué)領(lǐng)域，文化常常被認(rèn)為對人類行為具有決定性的影響，美國人類學(xué)家萊斯利·A.懷特曾指出“行為是文化的函數(shù)”，德國社會學(xué)家馬克斯·韋伯也提出文化價值系統(tǒng)決定了一個社會的文化心理。社會學(xué)嵌入性理論同樣強調(diào)任何組織的行動都是嵌入于文化和社會結(jié)構(gòu)之中，美國社會學(xué)家馬克·格蘭諾維特也指出文化決定著個體的“自我利益”和“效用”，任何個人的經(jīng)濟行為都是嵌入于文化社會關(guān)系之中。

實際上，構(gòu)建管理會計理論范式的經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)，也從未忽視企業(yè)所處文化環(huán)境因素的研究，尤其作為經(jīng)濟學(xué)分支的新制度經(jīng)濟學(xué)，一直強調(diào)制度是既包括正式制度還包括著非正式制度的合集。Douglas曾指出，“即使在最發(fā)達(dá)的經(jīng)濟中，法律等正式規(guī)則在規(guī)范人們行為的總體約束中也只占少部分，大部分行為空間是由文化、倫理道德以及習(xí)俗等非正式規(guī)則來加以約束的”。管理學(xué)領(lǐng)域同樣強調(diào)文化影響著人們思維方式和心理習(xí)慣，威廉·大內(nèi)指出文化會對管理控制工具產(chǎn)生顯著影響；Shelleman的控制杠桿理論也提出，控制系統(tǒng)包含信念系統(tǒng)、邊界系統(tǒng)、診斷性控制系統(tǒng)和交互式控制系統(tǒng)等，尤其信念系統(tǒng)將擴大和確定企業(yè)的機會空間，提高控制系統(tǒng)效率，并提出決策過程需要建立在一個包括信息系統(tǒng)、心理因素和人際關(guān)系等多維度的支撐系統(tǒng)之上。

根植于中華民族數(shù)千年文化中的企業(yè)管理行為，不可能不打上文化影響因素的烙印。體現(xiàn)在如下方面：首先，文化情境下形成的管理哲學(xué)影響著企業(yè)的戰(zhàn)略定位。一個國家的文化情境決定著企業(yè)的管理哲學(xué)，而管理哲學(xué)決定并引導(dǎo)著企業(yè)戰(zhàn)略的制定和選擇。如美國哈佛商學(xué)院邁克爾·波特所指出，任何企業(yè)戰(zhàn)略定位的第一前提是“要有一個獨特的價值觀”，個性鮮明的企業(yè)價值觀是制定企業(yè)與眾不同戰(zhàn)略的關(guān)鍵。美國《財富》雜志在扉頁上寫道：“沒有強大的文化，沒有卓越的企業(yè)價值觀、企業(yè)精神和企業(yè)哲學(xué)信仰，再高明的企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略也無法成功”。其次，管理哲學(xué)影響下的企業(yè)戰(zhàn)略決定了企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，組織結(jié)構(gòu)影響著企業(yè)的管理會計。企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)會隨著戰(zhàn)略的變化不斷調(diào)整，而不同的組織結(jié)構(gòu)需要管理控制系統(tǒng)作為載體，進(jìn)而影響企業(yè)管理會計創(chuàng)新。換言之，管理會計作為企業(yè)價值測量的重要方式，必然服務(wù)于企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，管理會計作為組織結(jié)構(gòu)模式運行的重要載體，會受到不同文化情境下企業(yè)管理哲學(xué)的影響。只有基于本土文化情境所創(chuàng)新的管理會計體系，才能更好地適應(yīng)行為人的心理認(rèn)知結(jié)構(gòu)，發(fā)揮管理會計參與企業(yè)規(guī)劃、決策、控制及評價活動，推動企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃的實現(xiàn)。如W·H·紐曼等所指出：“作為以價值增值為目的的管理活動，管理會計具有明顯的‘專用性’特征，是一種嵌入社會學(xué)和管理學(xué)等知識體系的情境化過程。”每個企業(yè)的管理會計一定程度上都會受到自身所處文化情境的影響，文化情境下的管理會計創(chuàng)新機理如圖1所示。

圖1 文化影響管理會計創(chuàng)新機理

三、研究設(shè)計

（一）研究方法的選擇

現(xiàn)代科學(xué)發(fā)展史證明，科學(xué)方法是學(xué)術(shù)研究中思想和理論的生長點。管理會計作為會計與管理融為一體的學(xué)科，對其研究自然也要考慮方法問題。管理會計研究中已經(jīng)形成了案例研究、調(diào)查研究、實驗研究以及實證研究等多種方法，本文選擇以案例研究為主，并輔以實證研究方法展開。

之所以選擇案例研究作為主要研究方法，是因為案例研究方法更具有現(xiàn)實有效性。案例研究通過深入企業(yè)實踐，對企業(yè)進(jìn)行全面了解并進(jìn)行總結(jié)，有利于將復(fù)雜抽象的問題具體化。在管理會計領(lǐng)域，從早期成本會計對大量紡織業(yè)、鋼鐵業(yè)等成本管理案例的總結(jié)，到后續(xù)羅伯特·卡普蘭和諾賓·庫珀提出的作業(yè)成本法等，都是通過對案例進(jìn)行歸納提煉得出的研究結(jié)果。案例研究盡管無法如實證研究那樣將問題進(jìn)行量化，但卻可以通過深入實踐客觀了解企業(yè)、對企業(yè)現(xiàn)狀進(jìn)行全面把握。如余緒纓所指出的：“管理會計以‘現(xiàn)場為基礎(chǔ)的研究方法’，是一種值得大力提倡和借鑒的重要研究方法，否則，任何理論上的創(chuàng)造就成為‘無源之水，無本之木’了”?；诖?，本文采用以案例為主的研究方法。

（二）案例企業(yè)的選擇

案例企業(yè)的選擇在案例研究中至關(guān)重要，本文案例企業(yè)選擇海爾集團(tuán)，原因如下：（1）案例的典型性。海爾集團(tuán)是我國本土企業(yè)發(fā)展的典型，創(chuàng)立于1984年的海爾目前已成為世界白色家電第一品牌，在全球設(shè)立了10+N創(chuàng)新生態(tài)體系、71個研究院、30個工業(yè)園、122個制造中心和23萬個銷售網(wǎng)絡(luò)。主營業(yè)務(wù)由生產(chǎn)電冰箱單一產(chǎn)品擴展為白色家電產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，并已從傳統(tǒng)制造家電企業(yè)轉(zhuǎn)型為面向社會孵化創(chuàng)客的平臺企業(yè)。無論是企業(yè)文化還是管理會計實踐海爾都一直走在前列，為學(xué)者研究提供了豐富生動的實踐素材，引起了研究者持續(xù)而廣泛的關(guān)注?！昂栁幕せ钚菘唆~”管理案例1998年和1999年先后兩次被收入哈佛案例庫，海爾通過自身文化和管理體系盤活被兼并的青島紅星電器廠和合肥電子廠案例成為管理學(xué)界的經(jīng)典案例。2015年《海爾：與用戶零距離》的互聯(lián)網(wǎng)轉(zhuǎn)型案例又一次被收入哈佛案例庫，再次認(rèn)證了海爾管理創(chuàng)新的世界級影響力。同時張瑞敏是我國卓越企業(yè)家的代表，因其獨特的管理哲學(xué)理念與組織變革上的卓越貢獻(xiàn)，連續(xù)兩次入選“全球最具影響力的50大管理思想家”榜單。（2）案例數(shù)據(jù)的可獲得性。由于地緣優(yōu)勢原因，近年研究團(tuán)隊對海爾進(jìn)行跟蹤式研究，多次進(jìn)入海爾企業(yè)進(jìn)行觀摩和調(diào)查，保證了案例資料的真實性和完整性。

（三）數(shù)據(jù)來源與分析

案例研究需要數(shù)據(jù)支撐，互為補充又交叉驗證的“三角數(shù)據(jù)”是案例研究關(guān)鍵，本文采取多種方式搜集所需資料：（1）公開渠道。主要包括文獻(xiàn)資料、新聞資料、公司年報、官方網(wǎng)站及著作等。為使資料符合研究內(nèi)容，精選了關(guān)于海爾的《張瑞敏的水式管理哲學(xué)及理論體系》等多篇文章，《張瑞敏談管理》《海爾價值觀》等多部著作，海爾企業(yè)文化中心編輯的《海爾人》等資料。（2）企業(yè)觀摩和訪談。企業(yè)觀摩主要是到海爾集團(tuán)文化中心進(jìn)行參觀，感悟“企業(yè)是人，文化是魂”的文化傳承；訪談主要包括半結(jié)構(gòu)化訪談和調(diào)查，為保證調(diào)研的充分性，在調(diào)研前設(shè)計調(diào)研提綱，并就調(diào)研提綱與調(diào)研人員進(jìn)行溝通。同時，研究團(tuán)隊把多種來源的資料數(shù)據(jù)進(jìn)行對比及交叉驗證。

四、案例剖析

（一）我國文化情境下的管理哲學(xué)直接影響著公司戰(zhàn)略和組織結(jié)構(gòu)

文化因素影響著社會行為人的心理，因每個國家歷史等因素不同形成了自身特質(zhì)文化，不同特質(zhì)文化影響著人們的思維方式，歷經(jīng)幾千年發(fā)展而從未中斷的中華民族傳統(tǒng)文化必然影響著人們的思想和行為。海爾在長期發(fā)展過程中，深受我國道家文化影響，道家以水論道的思想形成了海爾張瑞敏的水式管理哲學(xué)體系。水式管理哲學(xué)影響著海爾戰(zhàn)略方向及組織結(jié)構(gòu)，形成了具有自主經(jīng)營體、共創(chuàng)共贏生態(tài)系統(tǒng)和自組織等特征的小微組織，進(jìn)而決定了海爾管理會計體系的創(chuàng)新。

1.“上善若水，靈變順勢”管理哲學(xué)下的自主經(jīng)營體。《道德經(jīng)》作為除《圣經(jīng)》以外被譯成外國文字發(fā)布量最多的名著，其思想智慧很多都是以水為文化特質(zhì)進(jìn)行表達(dá)的。老子常以水為喻，認(rèn)為道生萬物，提出水是道的物質(zhì)原型。道家的“上善若水”“以柔勝剛”“道法自然”等概念都是水式管理智慧的體現(xiàn)，尤其“上善若水”更集中呈現(xiàn)了“水”作為萬物之本源的哲學(xué)底蘊。出自《道德經(jīng)》第八章的“上善若水，水善利萬物而不爭，處眾人之所惡，故幾于道”，《道德經(jīng)》第四十三章“天下之至柔，馳騁天下之至堅”，《道德經(jīng)》第七十八章的“天下莫柔弱于水，而攻堅強者莫之能勝，以其無以易之”，都表達(dá)了人的至高品性應(yīng)像水一樣澤被萬物，至善至柔能容天下，同時要順應(yīng)時勢，能方能圓，曲直隨行。后來河上公在《老子〈道德經(jīng)〉河上公章句》中將“上善若水”注解為“上善之人，如水之性”，表達(dá)了人的至高行為應(yīng)做到如水一般，需要靈變順勢從而與外部環(huán)境相適應(yīng)。

海爾很多管理思想來自于道家哲學(xué)，張瑞敏多次指出應(yīng)學(xué)習(xí)《道德經(jīng)》思想，將“上善若水”作為管理的基本邏輯，指出海爾發(fā)展應(yīng)如水般要因勢而變，隨圓就方，因地制流。他曾提出“海爾是海，應(yīng)以博大胸懷納百川而不嫌其細(xì)流，容污濁且能凈化為碧水”。海爾要不斷適應(yīng)時代的節(jié)拍，不斷變革以適應(yīng)外界變化的環(huán)境，企業(yè)要突破西方線性和確定性的管理思維，以靈活應(yīng)變的水式特質(zhì)進(jìn)行管理。基于此，面對外部變化的環(huán)境，水式管理哲學(xué)影響下的海爾，進(jìn)行了與復(fù)雜環(huán)境變化相匹配的動態(tài)變革，不斷地進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整和組織結(jié)構(gòu)改變。水式管理哲學(xué)引導(dǎo)了海爾獨特而靈動的戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型路徑，其他企業(yè)打數(shù)量戰(zhàn)，海爾打質(zhì)量戰(zhàn)的品牌戰(zhàn)略；其他企業(yè)打質(zhì)量戰(zhàn)，海爾打開拓戰(zhàn)的多元化戰(zhàn)略；其他企業(yè)打多元化戰(zhàn)略，海爾打走出國門的國際化戰(zhàn)略；其他企業(yè)打國際化戰(zhàn)略，海爾打全球整合資源的網(wǎng)絡(luò)化戰(zhàn)略。如張瑞敏所言：“沒有成功的企業(yè)，只有時代的企業(yè)”。隨著戰(zhàn)略的不斷調(diào)整，海爾的組織結(jié)構(gòu)也在不斷地變革以適應(yīng)其戰(zhàn)略的調(diào)整，為與全球整合資源的網(wǎng)絡(luò)化戰(zhàn)略相吻合，目前海爾的組織結(jié)構(gòu)變革為自主經(jīng)營體的小微形式。在小微組織內(nèi)，海爾打破企業(yè)邊界走向平臺化，取消了復(fù)雜的層級關(guān)系，將數(shù)萬員工化整為零。小微組織內(nèi)員工組合成靈活的經(jīng)營單元，經(jīng)營單元中的每個自主經(jīng)營體像隨意分離又不斷變幻、聚合的水分子，每個自主經(jīng)營體都變成“競單上崗，按單聚散”的動態(tài)合伙人或創(chuàng)業(yè)者。海爾的小微組織以獨立法人形式從海爾裂變而出，成為適應(yīng)時代發(fā)展的細(xì)小單元。

2.“大制不割”管理哲學(xué)下的共創(chuàng)共贏生態(tài)系統(tǒng)。《道德經(jīng)》第二十八章“大制不割”，原文為“知其雄，守其雌，為天下溪……樸散則為器，圣人用之，則為官長，故大制不割”，“樸”就是道，與道體合一，為政者不割裂事理，使萬物各遂其性，道貫通天地、不分不割，凡是順?biāo)煊诘赖男袨楹徒ㄖ贫急仨毷沁B接和系統(tǒng)的?！独献雍由瞎ⅰ分凶⒔狻按笾撇桓睢睘椤笆ト擞弥畡t以大道制御天下，無所傷割?！薄独献油蹂鲎ⅰ分薪忉尀椋骸按笾普撸蕴煜轮臑樾?，故無割也。”“大制不割”體現(xiàn)大道的體制應(yīng)呈現(xiàn)渾然一體而非支離斷裂，強調(diào)世界的整體觀和系統(tǒng)觀?！兜赖陆?jīng)》第四十二章“道生一，一生二，二生三，三生萬物；萬物負(fù)陰而抱陽，沖氣以為和?！薄肚f子·齊物論》也申明“天地與我并生，而萬物與我為一”，道家認(rèn)為無論是宏觀世界的宇宙萬物還是微觀世界的“道”均是統(tǒng)一的、完整的，主張世界整體系統(tǒng)的思想。

“大制不割”體現(xiàn)了水式管理的思維，因為水在流動過程中產(chǎn)生蒸發(fā)、降水和滲透等一系列不間斷的物理現(xiàn)象，形成了不可分割的循環(huán)系統(tǒng)。海爾將道家的整體思維融入管理，張瑞敏認(rèn)為企業(yè)管理要遵循“大制不割”的系統(tǒng)觀，適應(yīng)時代的企業(yè)應(yīng)致力于打造共創(chuàng)共贏生態(tài)系統(tǒng)。企業(yè)管理要突破西方“原子”的割裂、分解認(rèn)識的思維方式，反對“分而治之”，應(yīng)將萬物視為同源一體，將企業(yè)活動中的各個參與方全部納入企業(yè)整體系統(tǒng)中共創(chuàng)企業(yè)的價值。張瑞敏多次強調(diào)“希望將海爾打造成為一個有機的生命系統(tǒng)，與用戶、供應(yīng)商等同呼吸、共命運”。通過“大制不割”的整體思想，海爾創(chuàng)建的小微組織通過“人單合一”打造萬物互聯(lián)的生態(tài)系統(tǒng)，實現(xiàn)組織、用戶、員工與多方共同體的共創(chuàng)共贏，提升企業(yè)的聚合能力，從而實現(xiàn)共同體多方利益的最大化。

3.“無為而治”管理哲學(xué)下的自組織管理。《老子》第二十五章指出：“人法地，地法天，天法道，道法自然”，老子認(rèn)為“自然無為”是“道”的本質(zhì)特征。所謂“道常無為而無不為”，強調(diào)為政者在治理中持守“以輔萬物之自然而不敢為”原則，即不應(yīng)把自身的主觀意志強加于百姓，做到“圣人恒無心，以百姓之心為心”，從而達(dá)到“無不為”效果?！兜赖陆?jīng)》第二章指出“是以圣人居無為之事，行不言之教”，強調(diào)為政者要依照“道”行事，做到“太上，不知有之；其次，親而譽之；其次，畏之；其次，侮之”，主張為政者要從前方的控制者轉(zhuǎn)變?yōu)槟缓蟮闹С终?，以此達(dá)到“功成事遂，百姓皆謂我自然”的狀態(tài)。《道德經(jīng)》第二章中指出“圣人處無為之事”，應(yīng)循自然順應(yīng)萬物本性，來達(dá)到“我無為，而民自化；我好靜，而民自正；我無事，而民自富；我無欲，而民自樸”的效果。道家學(xué)派代表人物莊子同樣提倡“無為而治”，《莊子·天道》指出“帝王之德，以天地為宗，以道德為主，以無為為?！焙汀暗弁鯚o為而天下功”，強調(diào)“無為”是為政者駕馭社會的最佳方法。

老子的無為思想，凸顯了“水式管理”的精髓。海爾將水式管理哲學(xué)思維方式融入管理，為員工搭建平臺，創(chuàng)建了具有員工創(chuàng)客化特征的小微組織。張瑞敏曾提出：“像老子在《道德經(jīng)》里所說，最高的領(lǐng)導(dǎo)境界就是‘太上，不知有之’，海爾小微組織要通過去權(quán)威化、去中心化和無領(lǐng)導(dǎo)等方式使得其變成為政者的‘我無為’和員工的‘自為自治’的自組織狀態(tài)”。具體而言，海爾通過搭建小微的創(chuàng)客孵化平臺和客戶用戶化來驅(qū)使小微組織得以正常運轉(zhuǎn)。一方面是“自組織”的員工創(chuàng)客，企業(yè)啟動“無領(lǐng)導(dǎo)”模式的員工自我管理，通過搭建平臺將員工由企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離形式，轉(zhuǎn)變?yōu)閮蓹?quán)合一的動態(tài)合伙創(chuàng)業(yè)者。通過賦予一線員工最大的自主權(quán)和決策權(quán)，員工成為“人人都是CEO”的自我驅(qū)動體。如李海艦等所指出：“員工創(chuàng)客的自組織狀態(tài)，促使海爾每個員工各安其位、各盡其能、各司其職、各負(fù)其責(zé)”。另一方面是客戶用戶化，無為而治哲學(xué)理念下海爾倡導(dǎo)把顧客變成用戶，主張企業(yè)重視顧客體驗，把用戶變?yōu)榻K身用戶。海爾通過網(wǎng)絡(luò)化平臺讓用戶變成產(chǎn)品的設(shè)計者和生產(chǎn)者，用戶由產(chǎn)品接受者轉(zhuǎn)變?yōu)閰⑴c價值創(chuàng)造的終身用戶，張瑞敏指出“世界就是我的人力資源部，世界就是我的研發(fā)部”。在“無為而治”思想引導(dǎo)下，海爾員工和用戶的創(chuàng)造力被有效地激發(fā)，自主經(jīng)營體隨即派生出具有活力的眾多小微組織，小微組織以共享和協(xié)作的方式進(jìn)行技術(shù)、資金和需求的整合，企業(yè)的運營效率得以極大的提升。

概括而言，海爾水式管理哲學(xué)影響下企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的整體框架如圖2所示。

圖2 海爾管理哲學(xué)影響下的組織結(jié)構(gòu)框架

（二）管理哲學(xué)下組織結(jié)構(gòu)決定了管理會計體系創(chuàng)新

水式管理哲學(xué)影響下的海爾組織結(jié)構(gòu)正在發(fā)生變革，作為支撐組織結(jié)構(gòu)模式運行重要載體的管理會計必然也要隨之發(fā)展變化。謝志華等認(rèn)為，價值創(chuàng)造的邏輯起點不同，管理會計所要提供的信息內(nèi)容和提供信息的方式也必然不同?；谛∥⒔M織的管理模式，海爾對管理會計體系進(jìn)行了創(chuàng)新，從傳統(tǒng)的損益表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表變革為小微組織的戰(zhàn)略損益表、日清表和人單酬表。

1.“大制不割”管理哲學(xué)下共創(chuàng)共贏生態(tài)系統(tǒng)的戰(zhàn)略損益表

“大制不割”管理哲學(xué)下構(gòu)建的共創(chuàng)共贏生態(tài)系統(tǒng)，在“我的用戶我創(chuàng)造，我的增值我分享”的共創(chuàng)共贏生態(tài)系統(tǒng)中，海爾的損益表不再是傳統(tǒng)只反映內(nèi)部資源、有形資產(chǎn)等財務(wù)數(shù)字的報表，而是更多體現(xiàn)利益攸關(guān)方共創(chuàng)共享機制的報表。由此，作為海爾創(chuàng)造的適應(yīng)時代變革、驅(qū)動企業(yè)轉(zhuǎn)型的新型管理工具——戰(zhàn)略損益表應(yīng)運而生，戰(zhàn)略損益表主要從預(yù)實零差、人力資源、薪酬制度等方面驅(qū)動企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，如圖3所示。

圖3 海爾戰(zhàn)略損益表框架

從圖3可知，海爾戰(zhàn)略損益表是由四個象限所組成，第一象限為用戶交互，主要是從戰(zhàn)略層面明確與用戶價值共創(chuàng)共享的目標(biāo)，明確企業(yè)與利益相關(guān)方的關(guān)系從商業(yè)博弈轉(zhuǎn)變?yōu)楣糙A價值最大化。第二象限為人力資源，主要明確為實現(xiàn)共創(chuàng)共贏的生態(tài)圈，企業(yè)組織形式分解為平臺、小微和創(chuàng)客，每個員工都具備創(chuàng)客精神的自主經(jīng)營體。第三象限為預(yù)實零差的日清總結(jié)，主要為將每個員工預(yù)算執(zhí)行過程中產(chǎn)生的收支整體狀況和差異進(jìn)行及時反饋，做到日事日畢和日清月結(jié)。第四象限為閉環(huán)優(yōu)化，主要是企業(yè)利潤要與利益相關(guān)方進(jìn)行價值分享。在戰(zhàn)略損益表框架下，海爾進(jìn)一步構(gòu)建了共贏增值表。

共贏增值表被美國管理會計協(xié)會稱之為第四張表，作為海爾內(nèi)部使用的財務(wù)工具，目前正在被海爾生物等集團(tuán)內(nèi)的多家公司所采用。創(chuàng)辦于2005年的海爾生物，是海爾探索物聯(lián)網(wǎng)生態(tài)品牌戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的海爾子公司，公司提供覆蓋-196℃至8℃全溫度范圍內(nèi)的生物醫(yī)療低溫存儲產(chǎn)品的同時，還為生物樣本庫、疫苗安全、血液安全、藥品及試劑安全等場景提供低溫存儲的綜合解決方案，海爾生物已建立了完整的小微鏈群。以2019年海爾生物的疫苗網(wǎng)為例，其共贏增值表與傳統(tǒng)利潤表對比如表1所示。

從表1可知，疫苗網(wǎng)傳統(tǒng)利潤400萬元的同時，還獲得了平臺上物聯(lián)網(wǎng)智慧疫苗接種解決方案的生態(tài)利潤400萬元；從增值表部分看到，作為珍貴資產(chǎn)的用戶資源也反映在表中，疫苗網(wǎng)平臺總生態(tài)交易用戶量為1 000個，包括當(dāng)年的生態(tài)交易用戶150個、交互迭代用戶130個、終身用戶320個；共贏增值表還核算出生態(tài)平臺價值總量1 000萬元，包括鏈群分享、支持平臺和共創(chuàng)攸關(guān)方等所創(chuàng)造的價值量，所有攸關(guān)方實現(xiàn)的增值分享200萬元和傳統(tǒng)利潤400萬元、生態(tài)利潤400萬元一起構(gòu)成了生態(tài)平臺價值總量；疫苗網(wǎng)生態(tài)平臺的單用戶生態(tài)收入為13.33萬元，單位邊際成本為10.67元，單用戶生態(tài)邊際收益為2.67萬元，其中單位邊際成本中包含的獲客成本僅為0.53萬元。從海爾生物疫苗網(wǎng)可以看出，共贏增值表與傳統(tǒng)損益表相比，由原來的以企業(yè)為中心改變?yōu)橐杂脩魹橹行?，充分考慮到用戶和企業(yè)之間持續(xù)交互關(guān)系，由原來的內(nèi)部封閉到用戶和資源方參與的全面開放，將自上而下的管控變?yōu)閺挠脩舻接脩舻难h(huán)生態(tài)模式，原事后由收入減去成本費用計算的利潤，顛覆為各攸關(guān)方參與的增值分享。

表1 海爾生物疫苗網(wǎng)的共贏增值表與傳統(tǒng)收益表對比

2.“無為而治”管理哲學(xué)下自組織管理的員工人單酬表

“無為而治”的小微自組織管理內(nèi)，海爾將以往金字塔的正三角組織變革為倒三角型組織，搭建了員工創(chuàng)客平臺，組織內(nèi)金字塔尖層的領(lǐng)導(dǎo)者轉(zhuǎn)變?yōu)榻佑|用戶的一線員工，領(lǐng)導(dǎo)由原來的指揮者轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y源提供者。在小微自組織內(nèi)部，每個員工都要與用戶簽訂契約，全員契約模式使得企業(yè)內(nèi)在的驅(qū)動力有效地被激發(fā)，引導(dǎo)企業(yè)整個系統(tǒng)都在圍繞為用戶創(chuàng)造價值進(jìn)行運轉(zhuǎn)。

在海爾自組織內(nèi)，如何通過管理會計工具引導(dǎo)并充分反映員工的個體價值，實現(xiàn)員工的自驅(qū)動，從而實現(xiàn)小微組織的目標(biāo)，海爾是通過人單酬表的薪酬體系來實現(xiàn)自主經(jīng)營體收益的，如財務(wù)平臺往來管理崗位員工（小微）某天的人單酬表，如表2所示。

從表2可知，財務(wù)平臺往來管理崗位員工的人單酬表清晰地

反映了報酬詳細(xì)內(nèi)容，財務(wù)平臺往來管理崗員工所創(chuàng)造價值等于其完成賬戶管理收入、項目收入和增值收入的總和，賬戶管理收入是通過與客戶、供應(yīng)商等零距離交互來獲得的，項目收入也細(xì)分為審核、關(guān)差、報表、檔案及項目等，增值收入來自于是否成功地防止了違規(guī)事項。人單酬表的重點是每個員工“單”，員工承接的每一單產(chǎn)生的價值與自身的薪酬直接相關(guān)，使得企業(yè)轉(zhuǎn)變了原來根據(jù)職務(wù)和層級獲取報酬而與企業(yè)創(chuàng)造價值無關(guān)的狀況。在每個自主經(jīng)營體分享創(chuàng)造價值的基礎(chǔ)上，海爾按照競爭力將人單酬表進(jìn)一步細(xì)化為分享、提成、達(dá)標(biāo)、保本和虧損五個薪酬等級，如圖4所示。

表2 財務(wù)平臺往來管理崗位員工（小微）人單酬

圖4 人單酬制度薪酬等級

從圖4可以看出，在五個薪酬等級中，每個人依據(jù)等級表為用戶創(chuàng)造價值的位置來確定自身收入，從無法獲得月薪的面臨淘汰者到月薪、季獎和特別獎的行業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者，員工據(jù)自身績效與企業(yè)整體目標(biāo)的達(dá)成效果確定經(jīng)營體的薪酬。海爾通過優(yōu)勝劣汰的競爭機制把自主經(jīng)營體的報酬與其為用戶創(chuàng)造的價值緊密連接，從而達(dá)到“我無為，而民自化”的自組織運行狀態(tài)。

3.“上善若水”管理哲學(xué)下自主經(jīng)營體的日清表

“上善若水”管理哲學(xué)下，海爾提出要如水般不斷因勢而變，創(chuàng)建了自主經(jīng)營體。為適應(yīng)變革的自主經(jīng)營體，企業(yè)需要通過全方位地對每個部門、每人每天所做的事情進(jìn)行控制和清理，達(dá)到“日事日畢，日清日結(jié)”。海爾通過管理會計的日清表為自主經(jīng)營體提供支撐，以海爾超級工廠為例的日清表如表3所示。

從表3可知，海爾超級工廠的工作目標(biāo)按照6S、安全、質(zhì)量、效率和產(chǎn)能分為五個類別，并在每個類別中再確定具體的工作目標(biāo)。首先，海爾超級工廠每月都會就項目制定出具體的目標(biāo)數(shù)值，如質(zhì)量損失確定為零缺陷目標(biāo)，并對實際目標(biāo)和確定目標(biāo)進(jìn)行差異對比后，尋找目標(biāo)達(dá)成比率并分析差距；然后對每個類別中的子目標(biāo)進(jìn)行實時控制，把每個方面的目標(biāo)都細(xì)化分解到當(dāng)日目標(biāo)、今日實際和明日目標(biāo)、當(dāng)周目標(biāo)，通過分析出現(xiàn)的問題并及時糾偏，尋找責(zé)任者的因素。最后，適時進(jìn)行總結(jié)，如質(zhì)量方面細(xì)分為質(zhì)量日專題、短板突破、質(zhì)量績效改善工作和質(zhì)量氛圍營造四個方面，每日每周都需要就上述四個方面分析問題出現(xiàn)在哪兒，以及如何糾偏彌補。

五、結(jié)語

第一，管理會計創(chuàng)新是本土文化影響的產(chǎn)物。從海爾案例可以看出，根植于我國文化情境中的企業(yè)，其管理會計內(nèi)容和行為受到我國文化因素的影響。基于“上善若水”管理哲學(xué)，海爾建立了自主經(jīng)營體。在自主經(jīng)營體中，海爾通過管理會計系統(tǒng)使得每個自主經(jīng)營體清晰哪些行為是增值的，哪些行為會導(dǎo)致?lián)p失，從而實現(xiàn)企業(yè)與員工價值的“雙增值”?；凇按笾撇桓睢惫芾碚軐W(xué)，海爾創(chuàng)建了共創(chuàng)共贏生態(tài)系統(tǒng)。在共創(chuàng)共贏的生態(tài)系統(tǒng)中，海爾管理會計系統(tǒng)不再是傳統(tǒng)的只反映內(nèi)部資源的系統(tǒng)，而是借助于戰(zhàn)略損益表直觀化的信念系統(tǒng)，增強了人們?yōu)橛脩魟?chuàng)造價值的感性體驗，為其自主經(jīng)營體構(gòu)成的企業(yè)組織提供有效的決策信息，從而發(fā)揮了會計在支撐公司組織變革和戰(zhàn)略實現(xiàn)上的功能?；凇盁o為而治”管理哲學(xué)，海爾建立了自組織管理。在自組織管理中，海爾通過管理會計系統(tǒng)建立了以員工為主體的管理模式。自組織主體以用戶共創(chuàng)價值為目標(biāo)，以“單”的集群式專業(yè)化分工勞動量為基礎(chǔ)，建立起員工利潤中心，通過員工利潤中心的“量化分權(quán)”實現(xiàn)員工的自主運營、自負(fù)盈虧和超利分享。通過人單酬表，使得每個細(xì)化的利潤中心發(fā)揮了最大潛能，達(dá)到了“我無為，而民自化；我好靜，而民自正；我無事，而民自富；我無欲，而民自樸”的境界。

第二，基于我國文化情境的管理會計創(chuàng)新，更好地契合了企業(yè)管理的實踐。通過海爾小微組織的共贏增值表、日清表和人單酬表的管理會計創(chuàng)新可以看出，管理會計作為企業(yè)組織結(jié)構(gòu)模式運行的重要載體，為海爾價值創(chuàng)造發(fā)揮了重要的作用。海爾通過共贏增值表以用戶為中心，充分考慮到用戶和企業(yè)之間持續(xù)交互關(guān)系，不僅包含了預(yù)實零差、人單酬等財務(wù)指標(biāo)，還包含了活躍用戶、交互情況等非財務(wù)指標(biāo)，涵蓋了多個價值創(chuàng)造來源，使得企業(yè)價值在用戶、平臺主、創(chuàng)客及合作伙伴之間等進(jìn)行分配衡量，實現(xiàn)了從戰(zhàn)略到薪酬的匹配機制。海爾通過人單酬表的管理機制，打破了傳統(tǒng)科層制管理的束縛，以合作和信任作為員工彼此之間、員工與用戶之間的紐帶，以用戶為驅(qū)動力企業(yè)實現(xiàn)了用戶與員工“零距離”，驅(qū)使企業(yè)實現(xiàn)資產(chǎn)價值向人才價值的轉(zhuǎn)移。海爾通過日清表，對每個員工實際工作情況的每天匯報，提升了工作效率，員工在為用戶創(chuàng)造價值的同時實現(xiàn)員工的自我價值。總之，從案例企業(yè)可以看出，海爾正是運用了文化情境下提煉出的管理會計創(chuàng)新方法，才很好地指導(dǎo)了企業(yè)的管理實踐，同時也可以更好地在我國企業(yè)中進(jìn)行應(yīng)用和推廣?！?/p>

表3 海爾超級工廠的日清表