森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量模式研究*

莊奇樺，劉梅娟，蔣琦，周暢，童凌云

(1.浙江農(nóng)林大學(xué) a.經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，b.生態(tài)文明研究院，杭州 311300；2.浙江萬(wàn)馬股份有限公司 審計(jì)部，杭州 311300；3.浙江省森林資源監(jiān)測(cè)中心，杭州 310020；4.浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，杭州 310018)

森林碳匯是碳排放權(quán)交易市場(chǎng)中一項(xiàng)重要的抵消機(jī)制，森林碳匯的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)成為營(yíng)林組織全新的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASB)2010年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》將通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告的基本使用者定義為“現(xiàn)有的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他信貸者”，同時(shí)將基本使用者的決策定義為“資源配置決策”。這意味著以財(cái)務(wù)報(bào)表為核心的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)及時(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中所面臨的新環(huán)境和新事項(xiàng)，即新環(huán)境和新事項(xiàng)是關(guān)乎財(cái)務(wù)報(bào)告使用者資源配置決策的關(guān)鍵信息[1]。森林碳匯的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)涉及財(cái)務(wù)報(bào)告主體經(jīng)濟(jì)資源的投入與運(yùn)轉(zhuǎn)、成本費(fèi)用的測(cè)算和控制等重要經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露森林碳匯資產(chǎn)真實(shí)公允的會(huì)計(jì)信息影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的資源配置決策。而中國(guó)財(cái)政部分別于2016年10月和2019年12月發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定(征求意見稿)》(財(cái)辦會(huì)〔2016〕41號(hào))與《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》(財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào)，下文簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》)中僅對(duì)碳排放權(quán)交易中碳配額的會(huì)計(jì)處理做出規(guī)定，未涉及營(yíng)林企業(yè)森林碳匯的會(huì)計(jì)規(guī)范。截至2021年，中國(guó)碳市場(chǎng)全面啟動(dòng)。中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳于2021年9月印發(fā)的《關(guān)于深化生態(tài)保護(hù)補(bǔ)償制度的改革》中明確將森林碳匯項(xiàng)目納入全國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，同碳配額一樣，森林碳匯也迫切需要科學(xué)合理的會(huì)計(jì)規(guī)范，以確保生成高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，從而加快其綠色低碳轉(zhuǎn)型和高質(zhì)量發(fā)展[2-3]。在資源配置決策中，會(huì)計(jì)計(jì)量的作用在于充分揭示資源的收益信息，使得投入與回報(bào)之間的因果關(guān)系得以反映，最終提高經(jīng)濟(jì)組織的生產(chǎn)率[4-5]，因而對(duì)森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量是將森林碳匯在財(cái)務(wù)報(bào)告中反映的核心環(huán)節(jié)，只有解決會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題才能更好地反映出森林碳匯的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)[6]，但目前學(xué)術(shù)界并未就森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量模式達(dá)成一致意見。會(huì)計(jì)計(jì)量模式是以會(huì)計(jì)目標(biāo)為指引，遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范，選擇計(jì)量單位、計(jì)量屬性和計(jì)量程序?qū)τ?jì)量對(duì)象做出數(shù)量表示，以形成計(jì)量結(jié)果納入資源配置決策的信息范疇[7]。就計(jì)量單位而言通用目的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所有的投入與產(chǎn)出均以貨幣計(jì)量，因此對(duì)于森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量模式爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于：一方面采用何種計(jì)量屬性能提高森林碳匯的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[8-13]，另一方面采取何種計(jì)量程序可以實(shí)現(xiàn)對(duì)森林碳匯與作為其載體的林木資產(chǎn)的價(jià)值管理[14-18]，而鮮有學(xué)者對(duì)森林碳匯的會(huì)計(jì)對(duì)象做出特別考慮，而這對(duì)于上述爭(zhēng)議的解決恰恰是關(guān)鍵的?；诖?，從中國(guó)自愿減排交易信息平臺(tái)網(wǎng)站(http：//cdm.ccchina.org.cn)收集截至2017年3月申請(qǐng)備案的97項(xiàng)森林碳匯CCER項(xiàng)目設(shè)計(jì)文件(PDD)，通過(guò)梳理項(xiàng)目類型、項(xiàng)目碳庫(kù)選擇、項(xiàng)目計(jì)入期以及項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)歸屬等數(shù)據(jù)考察森林碳匯資產(chǎn)特點(diǎn)和森林碳匯經(jīng)營(yíng)者管理活動(dòng)特征，并結(jié)合現(xiàn)行生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范，探索適合森林碳匯資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式，為制定營(yíng)林企業(yè)森林碳匯的會(huì)計(jì)規(guī)范提供依據(jù)。數(shù)據(jù)的選取依據(jù)在于，森林碳匯CCER項(xiàng)目由國(guó)際上清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)項(xiàng)目和中國(guó)綠色碳匯基金會(huì)(CGCF)項(xiàng)目發(fā)展而來(lái)，隨著中國(guó)碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的推進(jìn)，已經(jīng)成為森林碳匯項(xiàng)目開發(fā)的主體，其技術(shù)特征具有典型性和代表性[19]。與以往研究相比，邊際貢獻(xiàn)在于：第一，與僅把森林碳匯產(chǎn)品作為單一的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象不同，將森林碳匯的會(huì)計(jì)對(duì)象“二分”為森林碳匯能力資產(chǎn)和森林碳匯產(chǎn)品；第二，以往對(duì)森林碳匯會(huì)計(jì)處理的研究往往限定在碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范的框架下，將碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范與生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相結(jié)合不僅豐富了現(xiàn)有碳排放權(quán)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究，同時(shí)也給生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善提供了有價(jià)值的意見。

1 影響會(huì)計(jì)計(jì)量的森林碳匯資產(chǎn)的特殊性

1.1 森林碳匯資產(chǎn)對(duì)林木資產(chǎn)的依附性

《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》(UNFCC)將“碳匯”定義為從大氣中清除二氧化碳的過(guò)程、活動(dòng)或機(jī)制。相應(yīng)地，森林碳匯是指森林生態(tài)系統(tǒng)從大氣中吸收二氧化碳并將其固定在植被和土壤，進(jìn)而減少大氣中二氧化碳的過(guò)程[20]。因此，森林碳匯在動(dòng)態(tài)上體現(xiàn)為森林生態(tài)系統(tǒng)的一項(xiàng)重要的生態(tài)功能，作為這一生態(tài)功能的結(jié)果，森林碳匯又在靜態(tài)上體現(xiàn)為一個(gè)“碳庫(kù)”[21]。無(wú)論森林碳匯體現(xiàn)為功能還是存量，都必須以森林的存在為前提。

國(guó)內(nèi)外碳排放權(quán)交易的一般規(guī)則(如國(guó)際上《京都議定書》對(duì)CDM項(xiàng)目的開發(fā)要求和國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)于2012年6月發(fā)布的《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》對(duì)CCER項(xiàng)目的開發(fā)要求)規(guī)定，只有按照被官方批準(zhǔn)的方法學(xué)開發(fā)的森林碳匯才能夠進(jìn)入碳市場(chǎng)交易。方法學(xué)是森林碳匯項(xiàng)目開發(fā)和審核的標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，自2013年以來(lái)國(guó)家發(fā)展和改革委員會(huì)先后備案發(fā)布了4個(gè)森林碳匯項(xiàng)目方法學(xué)，包括《AR-CM-001-V01碳匯造林項(xiàng)目方法學(xué)》《AR-CM-002-V01竹子造林碳匯項(xiàng)目方法學(xué)》《AR-CM-003-V01森林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目方法學(xué)》和《AR-CM-005-V01竹林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目方法學(xué)》。這些方法學(xué)給森林碳匯項(xiàng)目開發(fā)方提供了不同的碳庫(kù)選擇，可選擇的碳庫(kù)包括地上及地下生物量碳庫(kù)、枯落物與枯死木碳庫(kù)、土壤有機(jī)碳庫(kù)和木(竹)質(zhì)林產(chǎn)品碳庫(kù)等。營(yíng)林主體可以根據(jù)不同林分的自然生長(zhǎng)特性和不同的碳庫(kù)計(jì)量技術(shù)應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)可行性選擇多個(gè)碳庫(kù)計(jì)量碳匯總量。從中國(guó)自愿減排交易信息平臺(tái)截至2017年3月已公布的審定項(xiàng)目(表1)來(lái)看，地上和地下生物量碳庫(kù)是森林碳匯項(xiàng)目最主要的碳庫(kù)，僅有個(gè)別項(xiàng)目額外選擇枯落物與枯死木碳庫(kù)、土壤有機(jī)碳庫(kù)和木(竹)質(zhì)林產(chǎn)品碳庫(kù)。這意味著，森林碳匯與林木資產(chǎn)實(shí)質(zhì)上是森林實(shí)體資產(chǎn)的不同側(cè)面，森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量也因此必須與林木類生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(如IAS 41、CAS 5等)相協(xié)調(diào)。

表 1 森林碳匯CCER項(xiàng)目碳庫(kù)選擇情況Table 1 Carbon stock choices of forest carbon sinks CCER projects

1.2 森林碳匯資產(chǎn)價(jià)值形成與實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)周期性和自然增值性

從中國(guó)自愿減排交易信息平臺(tái)網(wǎng)站截至2017年3月已公布的審定項(xiàng)目來(lái)看，森林碳匯項(xiàng)目的計(jì)入期為20～60年(表2)。其中，碳匯造林項(xiàng)目主要以20年為項(xiàng)目計(jì)入期，而森林經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目主要以60年為項(xiàng)目計(jì)入期。森林碳匯項(xiàng)目的生產(chǎn)周期受林木的生長(zhǎng)特性制約。碳匯造林項(xiàng)目一般要經(jīng)過(guò)育苗、造林、撫育、郁閉、管護(hù)到交付采伐利用等若干階段，其中林木的生長(zhǎng)經(jīng)過(guò)幼齡林、中齡林、近熟林、成熟林乃至過(guò)熟林；而森林碳匯經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目針對(duì)人工幼齡林和中齡林實(shí)施經(jīng)營(yíng)管理直至其達(dá)到成熟期。上述過(guò)程短則十余年長(zhǎng)則幾十年甚至上百年，具體經(jīng)歷的時(shí)間長(zhǎng)短又因不同樹種而異，如根據(jù)《浙江省林木采伐技術(shù)規(guī)程(試行)》對(duì)主要喬木樹種齡級(jí)和齡組的劃分，軟闊葉樹的生長(zhǎng)周期平均為20年，硬闊葉樹生長(zhǎng)周期則可以達(dá)到50年以上。此外，林木資產(chǎn)在其生長(zhǎng)周期內(nèi)會(huì)在自然力的作用下不斷發(fā)揮生物轉(zhuǎn)化功能[22]，而森林碳匯作為林木資產(chǎn)的共生體，其實(shí)物量與林木資產(chǎn)的生物量密切相關(guān)，因此會(huì)隨著林木生物量的轉(zhuǎn)化而不斷自然增值?；诖耍粼谏痔紖R的會(huì)計(jì)計(jì)量中僅提供其成本信息，等到使用或出售森林碳匯時(shí)才確認(rèn)其增值，可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失去決策相關(guān)性而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

表 2 各類森林碳匯項(xiàng)目計(jì)入期統(tǒng)計(jì)表Table 2 Accounting periods of various forest carbon sinks CCER projects

1.3 森林碳匯資產(chǎn)成本支出的階段性

森林碳匯的生產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織作用的過(guò)程，與森林碳匯自然再生產(chǎn)的長(zhǎng)周期性和自然增值性相對(duì)應(yīng)的是，森林碳匯生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)具有明顯的“兩階段”特征，即從碳匯造林開始到幼林郁閉最后到項(xiàng)目計(jì)入期結(jié)束，其成本費(fèi)用的支出表現(xiàn)出明顯不同的特征(圖1)。

圖 1 碳匯造林項(xiàng)目?jī)蓚€(gè)階段的成本支出Figure 1 Cost expenditure of two stages of carbon sinks afforestation project

營(yíng)林成本主要是集中在森林生長(zhǎng)的初期，即幼林郁閉前[23]。例如，浙江省開化縣林場(chǎng)和遂昌縣林業(yè)局的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示(表3)，南方碳匯林相關(guān)樹種達(dá)到郁閉前歸集的營(yíng)林成本占總成本的比例較大。這一階段的成本按支出的時(shí)間順序包括培育成本、造林(如整地、栽植和補(bǔ)植補(bǔ)造等)成本、撫育成本等，對(duì)于碳匯造林項(xiàng)目而言還包括項(xiàng)目前期編寫森林碳匯項(xiàng)目設(shè)計(jì)書、項(xiàng)目備案和審定成本等與項(xiàng)目開發(fā)相關(guān)的一次性投入。幼林郁閉后，林木可以較穩(wěn)定地成活，營(yíng)林支出開始大幅度下降，僅需定期支付一定的管護(hù)費(fèi)用以及對(duì)碳匯量的監(jiān)測(cè)和核證費(fèi)用。總之，森林碳匯資產(chǎn)的成本支出具有明顯的階段性特征，可將項(xiàng)目設(shè)計(jì)到幼林郁閉的這段時(shí)間劃分為第一階段，而將幼林郁閉到項(xiàng)目計(jì)入期結(jié)束的這段時(shí)間劃分為第二階段。值得注意的是，成本費(fèi)用支出的階段性特征與林木生物資產(chǎn)自然增值轉(zhuǎn)化的階段性特征密切相關(guān)。幼林郁閉前的生長(zhǎng)特征主要是樹高及樹冠的生長(zhǎng)，而與碳儲(chǔ)量計(jì)算直接相關(guān)的直徑、蓄積等生物量特征的快速增長(zhǎng)主要發(fā)生在郁閉后[23]。顯然，幼林郁閉前森林碳匯的自然增值信息對(duì)報(bào)表使用者而言并不重要。

表 3 南方碳匯林相關(guān)樹種林分達(dá)到郁閉時(shí)的支出占總支出的比例Table 3 The proportion of canopy closure expenditure to the total expenditure of relevant tree species of carbon sinks forest in South China

1.4 森林碳匯資產(chǎn)實(shí)物量的不確定性和可逆轉(zhuǎn)性

森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量不僅是確定數(shù)量的碳匯實(shí)物量?jī)r(jià)值的轉(zhuǎn)移和補(bǔ)償，還涉及森林有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化過(guò)程中碳匯實(shí)物量的增減變動(dòng)。由于自然力在森林碳匯生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)揮著決定性作用，森林碳匯實(shí)物量的增長(zhǎng)存在顯著的不確定性，會(huì)因?yàn)闅夂驐l件的改變、病蟲害的侵襲、森林火災(zāi)的發(fā)生等非常原因而逆轉(zhuǎn)[24]。盡管隨著森林碳匯相關(guān)監(jiān)測(cè)技術(shù)的發(fā)展，實(shí)物計(jì)量方法已經(jīng)能提供相對(duì)精確的森林碳匯實(shí)物量信息，財(cái)務(wù)報(bào)告主體卻面臨著技術(shù)計(jì)量的高昂成本。森林碳匯項(xiàng)目往往以5年為周期對(duì)碳匯的實(shí)物量進(jìn)行監(jiān)測(cè)，考慮到有用財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性質(zhì)量特征與提供會(huì)計(jì)信息的成本約束，財(cái)務(wù)報(bào)告中森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量需要大量運(yùn)用經(jīng)濟(jì)模型做出會(huì)計(jì)估計(jì)。

1.5 森林碳匯資產(chǎn)的額外性

根據(jù)已有的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的規(guī)則(如《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》)，進(jìn)入碳市場(chǎng)交易的森林碳匯必須滿足“額外性”，所謂額外性是指森林碳匯項(xiàng)目所帶來(lái)的凈碳匯量在沒(méi)有這一項(xiàng)目活動(dòng)時(shí)是不會(huì)產(chǎn)生的[20]。如果營(yíng)林主體按原有模式經(jīng)營(yíng)一片中幼林直至成熟，可以產(chǎn)生碳匯量的增量，但這些增量在方法學(xué)里被稱為基線碳匯量，不符合“額外性”的要求，因此不能參與碳交易。顯然，營(yíng)林主體現(xiàn)有的森林碳儲(chǔ)量屬于存量，也不能交易?！渡纸?jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目方法學(xué)》中的“森林經(jīng)營(yíng)”特指“通過(guò)調(diào)整和控制森林的組成和結(jié)構(gòu)、促進(jìn)森林生長(zhǎng)，以維持和提高森林生長(zhǎng)量、碳儲(chǔ)量及其他生態(tài)服務(wù)功能，從而增加森林碳匯”。森林經(jīng)營(yíng)的主要活動(dòng)包括結(jié)構(gòu)調(diào)整、樹種更替、補(bǔ)植補(bǔ)造、林分撫育和復(fù)壯等，項(xiàng)目參與方必須論證其森林經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與普遍性做法有本質(zhì)差異。項(xiàng)目活動(dòng)一旦被認(rèn)為不是普遍性做法，即被認(rèn)定為在計(jì)入期內(nèi)具有額外性。此時(shí)，基線情景為歷史的或現(xiàn)有的森林經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情景，如在計(jì)入期內(nèi)不采取任何森林經(jīng)營(yíng)措施、延續(xù)原來(lái)的森林經(jīng)營(yíng)模式或采用原定森林經(jīng)營(yíng)方案進(jìn)行經(jīng)營(yíng)等。額外性原則的存在意味著，森林碳匯生產(chǎn)往往需要在支出基線碳匯量及原有碳儲(chǔ)量的維持費(fèi)用的基礎(chǔ)上，追加額外成本，而這額外的成本支出才與森林碳匯的成本計(jì)量相關(guān)。

2 森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象

2.1 森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象的確定應(yīng)考慮森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的兩階段特征

確定森林碳匯合理的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象，有必要將森林碳匯生產(chǎn)的各項(xiàng)特點(diǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)告的“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”兩大目標(biāo)結(jié)合分析。在“受托責(zé)任觀”的目標(biāo)下，森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量應(yīng)當(dāng)考慮森林經(jīng)營(yíng)主體經(jīng)濟(jì)資源的使用與結(jié)果，這包括管理層持有或處置森林碳匯相關(guān)資產(chǎn)的方式與經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)；而在“決策有用觀”目標(biāo)下，森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量則旨在幫助財(cái)務(wù)報(bào)告使用者更好地理解報(bào)告主體開展森林經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并獲取收益的方式，明確價(jià)值的流轉(zhuǎn)過(guò)程與增減變化，正確評(píng)估與現(xiàn)金流相對(duì)應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。就營(yíng)林主體而言，投資森林碳匯項(xiàng)目的總體目標(biāo)是通過(guò)碳匯林的速生和豐產(chǎn)獲取森林碳匯的投資收益。因此，在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，營(yíng)林主體勢(shì)必運(yùn)用適合碳匯林生長(zhǎng)的營(yíng)林技術(shù)，增強(qiáng)其生物轉(zhuǎn)化能力以促進(jìn)森林碳匯的自然增值。森林碳匯生產(chǎn)在幼林郁閉前后具有明顯的兩階段特征(表4)：一方面，郁閉以前的林木資產(chǎn)處于培植階段，而郁閉以后的林木資產(chǎn)基本可以穩(wěn)定成活，與碳匯實(shí)物量計(jì)算直接相關(guān)的蓄積量和生物量開始快速增長(zhǎng)，自然轉(zhuǎn)化取代人力在其價(jià)值增加過(guò)程中發(fā)揮主導(dǎo)作用，相應(yīng)地，森林碳匯生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)主體包括項(xiàng)目開發(fā)成本在內(nèi)的投資支出主要發(fā)生在幼林郁閉之前，而森林碳匯實(shí)物量自然增值與價(jià)值實(shí)現(xiàn)主要發(fā)生在幼林郁閉之后；另一方面，森林經(jīng)營(yíng)者的管理活動(dòng)與經(jīng)濟(jì)動(dòng)機(jī)也在幼林郁閉前后有所不同，幼林郁閉前成本支出的目的主要是確保林木成活率，使其快速郁閉，幼林郁閉以后的維護(hù)和管理支出則是為了維持碳匯林現(xiàn)有的自然轉(zhuǎn)化能力。因此，森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象的確定應(yīng)考慮森林碳匯生產(chǎn)在幼林郁閉前后的“兩階段”特征。

表 4 森林碳匯生產(chǎn)的兩階段特征Table 4 The characteristics of the two stages of forest carbon sinks production

2.2 森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象可分為森林碳匯能力資產(chǎn)和森林碳匯產(chǎn)品

在考慮森林碳匯資產(chǎn)管理目標(biāo)和價(jià)值轉(zhuǎn)移方式的基礎(chǔ)上，確定森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象還必須考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范[7]。中國(guó)現(xiàn)行生物資產(chǎn)準(zhǔn)則(CAS 5)規(guī)定，林木類消耗性生物資產(chǎn)和林木類公益性生物資產(chǎn)以郁閉度作為資本化和費(fèi)用化的標(biāo)準(zhǔn)，郁閉前的相關(guān)支出予以資本化，而郁閉后的相關(guān)支出予以費(fèi)用化。按CAS 5對(duì)林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)則以達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的作為劃分營(yíng)林支出資本化和費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)(表5)，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的是指生產(chǎn)性林木資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品。顯然，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式與固定資產(chǎn)有潛在的一致性?；诖耍琁ASB于2014年發(fā)布了對(duì)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》(IAS 16)與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》(IAS 41)的修訂，將生產(chǎn)性林木資產(chǎn)納入IAS 16的規(guī)范范圍中。而在此之前，生產(chǎn)性林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算適用于IAS 41，IAS 41曾要求與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的所有生物資產(chǎn)必須按公允價(jià)值減出售費(fèi)用進(jìn)行衡量，公允價(jià)值無(wú)法可靠計(jì)量的除外。根據(jù)修訂以后的IAS 41、IAS 16并結(jié)合現(xiàn)行CAS 5，森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象根據(jù)“二分類”原則可分為森林碳匯能力資產(chǎn)和森林碳匯產(chǎn)品。

表 5 現(xiàn)行生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下林木資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量原則Table 5 Accounting measurement principles of forest assets under the current biological assets accounting standards

一方面，對(duì)于林木類生物資產(chǎn)而言，碳匯交易使其不再僅作為一項(xiàng)有形資產(chǎn)，也因?yàn)榫邆涮紖R功能而成為一項(xiàng)無(wú)形的能力資產(chǎn)[21，25]。IASB于2018年發(fā)布的經(jīng)修訂后的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》，對(duì)資產(chǎn)的定義做出了修正，指出“資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)是一項(xiàng)具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利”，這一點(diǎn)為森林碳匯能力的資產(chǎn)化提供了依據(jù)。由于碳匯林在幼林郁閉以后才真正開始發(fā)揮碳匯效用，營(yíng)林主體在郁閉前對(duì)碳匯林的成本支出實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)的資本性投入，即森林碳匯能力資產(chǎn)可用來(lái)衡量碳匯林發(fā)揮碳匯功能的潛在能力。森林碳匯能力資產(chǎn)具有和固定資產(chǎn)以及生產(chǎn)性林木資產(chǎn)相似的性質(zhì)，因其通常以林木類消耗性生物資產(chǎn)和林木類公益性生物資產(chǎn)為載體，幼林郁閉時(shí)點(diǎn)也就成為森林碳匯能力資產(chǎn)“達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的”的時(shí)點(diǎn)，“預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的”即穩(wěn)定地發(fā)揮其碳匯功能，但由于森林碳匯能力資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)，不宜確認(rèn)為固定資產(chǎn)或生產(chǎn)性林木資產(chǎn)，且因其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式與通常意義上的無(wú)形資產(chǎn)有一定差別，也不宜確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。有學(xué)者提出，隨著森林生態(tài)效益補(bǔ)償機(jī)制的完善，產(chǎn)權(quán)得到明晰的森林生態(tài)功能應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中予以列報(bào)，并據(jù)此提出“森林生態(tài)資產(chǎn)”的概念，即“林業(yè)企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制、可以與森林生態(tài)資源的使用者進(jìn)行產(chǎn)權(quán)交易的、預(yù)期可為企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的森林生態(tài)資源”[26]，森林碳匯能力資產(chǎn)符合這一定義，但考慮到生態(tài)文明建設(shè)中也可能存在其他類型的生態(tài)資產(chǎn)[27-28]，為保證會(huì)計(jì)計(jì)量模式的可拓展性，可將森林碳匯能力資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)“生態(tài)資產(chǎn)”。

另一方面，森林碳匯產(chǎn)品是森林碳匯會(huì)計(jì)的另一計(jì)量對(duì)象，其在物理上體現(xiàn)為森林碳匯能力資產(chǎn)發(fā)揮碳匯功能而形成的森林碳匯實(shí)物量，經(jīng)權(quán)威機(jī)構(gòu)監(jiān)測(cè)、核證并由應(yīng)對(duì)氣候變化司簽發(fā)后，最終可成為一項(xiàng)自愿減排碳信用額度(下文簡(jiǎn)稱碳信用)進(jìn)入碳市場(chǎng)交易而實(shí)現(xiàn)其價(jià)值。碳信用是核算控排企業(yè)凈碳排放量的重要依據(jù)，其實(shí)際抵消的碳排放量最終影響控排企業(yè)碳排放配額的結(jié)余數(shù)，因此森林碳匯產(chǎn)品在本質(zhì)上構(gòu)成一種碳排放權(quán)資產(chǎn)，鑒于其相比《暫行規(guī)定》規(guī)范的碳配額具有不同的性質(zhì)，可在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”總賬科目下設(shè)置二級(jí)科目“森林碳匯產(chǎn)品”對(duì)其進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量。

3 森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與計(jì)量程序

從計(jì)量程序來(lái)看，會(huì)計(jì)計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的確定。針對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象二分類的森林碳匯能力資產(chǎn)和森林碳匯產(chǎn)品，分別就其計(jì)量屬性與相應(yīng)計(jì)量程序進(jìn)行探討。

3.1 森林碳匯能力資產(chǎn)的計(jì)量屬性與計(jì)量程序

3.1.1 森林碳匯能力資產(chǎn)的計(jì)量屬性

有學(xué)者關(guān)注到森林的潛在碳匯能力應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)在表內(nèi)計(jì)量和列報(bào)，并試圖建立經(jīng)濟(jì)模型來(lái)描述營(yíng)林支出和森林碳匯能力資產(chǎn)公允價(jià)值(以未來(lái)期間碳匯價(jià)格穩(wěn)定前提下碳匯收益的現(xiàn)值來(lái)衡量)之間的勾稽關(guān)系[15，18]，其構(gòu)建的計(jì)量模型主要針對(duì)外購(gòu)森林碳匯能力資產(chǎn)和林木資產(chǎn)并在碳匯項(xiàng)目結(jié)束后一次性出售全部森林碳匯實(shí)物量的情形。

在計(jì)量屬性的選擇上，盡管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許在一定條件下對(duì)某些資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行重估，但《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》并不認(rèn)可對(duì)任何一項(xiàng)資產(chǎn)采取公允價(jià)值計(jì)量，如果報(bào)告主體持有一項(xiàng)資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)并不是出售，提供其公允價(jià)值信息對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者而言無(wú)益于提高決策相關(guān)性，反而增加提供會(huì)計(jì)信息的成本[29-30]。報(bào)告主體持有森林碳匯能力資產(chǎn)本身的目的是維持其碳匯功能，以獲取森林碳匯產(chǎn)品的收益，并非用以直接出售，故不宜采取公允價(jià)值計(jì)量屬性。根據(jù)前文分析，森林碳匯能力資產(chǎn)屬于一項(xiàng)生態(tài)資產(chǎn)，用以衡量森林碳匯功能的潛在能力，盡管其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式與通常意義上的無(wú)形資產(chǎn)有一定差別，其計(jì)量屬性的選擇仍可參照IAS 38和CAS 6無(wú)形資產(chǎn)的準(zhǔn)則框架，采用歷史成本計(jì)量屬性對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

3.1.2 森林碳匯能力資產(chǎn)的計(jì)量程序

對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)的初始計(jì)量需要考慮兩部分的成本。其一是編寫森林碳匯項(xiàng)目設(shè)計(jì)書、項(xiàng)目備案和審定成本等一次性的項(xiàng)目開發(fā)投入，對(duì)于這部分投入應(yīng)當(dāng)判斷是否滿足資本化條件以計(jì)入森林碳匯能力資產(chǎn)的成本，資本化條件可參照CAS6內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件，只有符合資本化條件的開發(fā)投入才與森林碳匯能力資產(chǎn)的形成直接相關(guān)，而應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入森林碳匯能力資產(chǎn)的歷史成本；其二是森林碳匯項(xiàng)目初期的造林成本、撫育成本等能夠同時(shí)形成林木資產(chǎn)與碳匯能力資產(chǎn)的營(yíng)林成本。在將共同的營(yíng)林成本在兩項(xiàng)資產(chǎn)中進(jìn)行分配時(shí)，需要判斷某一項(xiàng)營(yíng)林成本是否符合額外性原則。就生物量碳庫(kù)而言，造林碳匯項(xiàng)目基于造林和林木生長(zhǎng)全過(guò)程實(shí)施造林活動(dòng)和森林撫育活動(dòng)，因而幼林郁閉前的所有支出均符合額外性原則；而森林經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目方法學(xué)對(duì)某項(xiàng)支出是否具有額外性的判斷標(biāo)準(zhǔn)是，該項(xiàng)營(yíng)林支出是否很可能在原有經(jīng)營(yíng)模式的基礎(chǔ)上提高森林碳匯能力資產(chǎn)預(yù)期的績(jī)效水平，只有滿足額外性原則的成本支出才可能滿足森林碳匯能力資產(chǎn)的資本化條件。否則，應(yīng)當(dāng)全額計(jì)入林木資產(chǎn)的成本或費(fèi)用化(圖2)。

圖 2 森林碳匯能力資產(chǎn)的資本化條件流程圖 Figure 2 Process for capitalization of forest carbon sinks capacity assets

需要注意的是，實(shí)務(wù)中存在森林碳匯生產(chǎn)者不擁有碳匯林的林木資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的情況，即森林碳匯資產(chǎn)的權(quán)屬與林木資產(chǎn)的權(quán)屬存在分離(表6)。在這種情況下，碳匯造林項(xiàng)目下的森林碳匯能力資產(chǎn)應(yīng)按照達(dá)到郁閉前符合資本化條件的全部支出作為該項(xiàng)資產(chǎn)的成本，否則，幼林郁閉前的相關(guān)成本支出應(yīng)當(dāng)按森林碳匯能力資產(chǎn)和林木資產(chǎn)所能帶來(lái)的預(yù)期現(xiàn)金流量現(xiàn)值之比分配。郁閉以后因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植補(bǔ)造發(fā)生的后續(xù)支出，也應(yīng)當(dāng)按同樣的原則予以資本化，但管護(hù)費(fèi)用等旨在維持森林碳匯能力資產(chǎn)原有碳匯能力的支出，則應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化。森林經(jīng)營(yíng)碳匯項(xiàng)目下森林碳匯能力資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量可參照碳匯造林項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。

表 6 森林碳匯與林木資產(chǎn)的權(quán)屬關(guān)系Table 6 Ownership relationship between forest carbon sinks and forest assets

在對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，應(yīng)當(dāng)在幼林郁閉以后的項(xiàng)目剩余計(jì)入期對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)的成本進(jìn)行攤銷，并計(jì)入當(dāng)期森林碳匯產(chǎn)品的成本，以此反映森林碳匯能力資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的消耗方式。原因在于：一方面，林木的碳匯能力在客觀上會(huì)隨著林木的成熟而逐漸減弱直至消失[18]，另一方面，如前文所述，森林碳匯項(xiàng)目的計(jì)入期存在上限。

就具體的后續(xù)計(jì)量程序而言，營(yíng)林主體需要對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)在當(dāng)前生長(zhǎng)條件下所能創(chuàng)造的符合額外性原則的碳匯實(shí)物量總量進(jìn)行估計(jì)，并在報(bào)告期末對(duì)當(dāng)前符合額外性原則的碳匯實(shí)物量進(jìn)行估計(jì)，按兩者的比值對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)計(jì)提總的攤銷額，總的攤銷額減去上期已計(jì)提的攤銷額即為本期應(yīng)計(jì)提的攤銷額(下文將該方法簡(jiǎn)稱為碳匯量法)。在項(xiàng)目計(jì)入期內(nèi)，營(yíng)林主體應(yīng)當(dāng)至少于每年年度終了對(duì)森林碳匯實(shí)物量總量的預(yù)估數(shù)進(jìn)行復(fù)核，如有確鑿證據(jù)表明，森林碳匯實(shí)物量總量的預(yù)計(jì)數(shù)在當(dāng)前森林生長(zhǎng)條件下已經(jīng)發(fā)生改變，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更調(diào)整森林碳匯總量的預(yù)計(jì)數(shù)。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》(CAS 8)適用于森林碳匯能力資產(chǎn)的減值。

3.2 森林碳匯產(chǎn)品的計(jì)量屬性與計(jì)量程序

3.2.1 森林碳匯產(chǎn)品的計(jì)量屬性

在對(duì)森林碳匯產(chǎn)品進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)，一方面，鑒于森林碳匯生產(chǎn)具有長(zhǎng)周期性和自然增值性，應(yīng)當(dāng)考慮提供森林碳匯產(chǎn)品的公允價(jià)值信息以提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性；另一方面，考慮到森林碳匯能力資產(chǎn)的價(jià)值流轉(zhuǎn)過(guò)程，避免森林碳匯生產(chǎn)的成本失去控制，也應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)森林碳匯產(chǎn)品的生產(chǎn)提供歷史成本信息。因此，對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中森林碳匯產(chǎn)品的會(huì)計(jì)計(jì)量可采用歷史成本和公允價(jià)值的雙重計(jì)量，即使用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，并在每個(gè)報(bào)告期末將其歷史成本調(diào)整為公允價(jià)值，以公允價(jià)值反映財(cái)務(wù)報(bào)告中森林碳匯實(shí)物量的賬面價(jià)值?？紤]到碳信用簽發(fā)以前的森林碳匯產(chǎn)品尚未達(dá)到可出售狀態(tài)，其自然增值帶來(lái)的公允價(jià)值變動(dòng)宜計(jì)入其他綜合收益。

森林碳匯產(chǎn)品核證完畢以后，除非由于森林火災(zāi)等非常原因?qū)е碌奶寄孓D(zhuǎn)，對(duì)應(yīng)數(shù)量的森林碳匯產(chǎn)品將始終以固定的實(shí)物量形態(tài)存在，在碳信用簽發(fā)后，即可參與碳市場(chǎng)交易。顯然核證以后對(duì)應(yīng)數(shù)量的森林碳匯產(chǎn)品將不再具備自然增值的特征，故可考慮采取歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，其歷史成本由碳信用簽發(fā)前的森林碳匯產(chǎn)品在簽發(fā)日的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)而來(lái)。

3.2.2 森林碳匯產(chǎn)品的計(jì)量程序

森林碳匯產(chǎn)品的歷史成本主要包括森林碳匯能力資產(chǎn)通過(guò)“碳匯量法”攤銷的成本。很顯然，對(duì)森林碳匯產(chǎn)品的初始計(jì)量應(yīng)當(dāng)在森林碳匯能力資產(chǎn)的初始計(jì)量以后(圖3)。盡管在幼林郁閉之前，森林碳匯實(shí)物量已然實(shí)現(xiàn)了一定程度的積累，但是人工營(yíng)造的碳匯林一般是在3～5年內(nèi)達(dá)到郁閉，相較于20～60年的森林碳匯生產(chǎn)周期而言，該期間較短，碳匯量也相對(duì)較少，自然增值信息在這一階段并不具有決策相關(guān)的重要性。對(duì)于這期間產(chǎn)生的森林碳匯實(shí)物量，可在森林碳匯能力資產(chǎn)初始確認(rèn)后一次性攤銷其對(duì)應(yīng)的成本。除了森林碳匯能力資產(chǎn)成本的攤銷金額以外，與森林碳匯產(chǎn)品相關(guān)的支出還包括減排量簽發(fā)前發(fā)生的監(jiān)測(cè)費(fèi)、核證費(fèi)等，這些支出與森林碳匯產(chǎn)品達(dá)到可出售狀態(tài)直接相關(guān)，故應(yīng)當(dāng)予以資本化。實(shí)務(wù)中森林碳匯產(chǎn)品往往在森林碳匯項(xiàng)目計(jì)入期內(nèi)分期出售，因此對(duì)森林碳匯實(shí)物量的監(jiān)測(cè)費(fèi)和核證費(fèi)往往也分期發(fā)生，這些費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入該生產(chǎn)周期內(nèi)森林碳匯產(chǎn)品的成本。在通過(guò)“碳匯量法”攤銷森林碳匯能力資產(chǎn)的成本和將森林碳匯產(chǎn)品的歷史成本調(diào)整為公允價(jià)值的過(guò)程中，都需要對(duì)森林碳匯產(chǎn)品實(shí)物量做出會(huì)計(jì)估計(jì)。項(xiàng)目設(shè)計(jì)書(PDD)對(duì)每年的項(xiàng)目減排量作出了事前預(yù)估，通常情況下，在第一次碳匯量監(jiān)測(cè)前的報(bào)告時(shí)點(diǎn)，可將PDD預(yù)估的減排量累計(jì)數(shù)作為符合額外性原則的碳匯實(shí)物量，但每一個(gè)監(jiān)測(cè)年份都需要根據(jù)監(jiān)測(cè)結(jié)果修正該年份的累計(jì)碳匯量，并對(duì)未來(lái)年份項(xiàng)目減排量做出重新估計(jì)，在下一次監(jiān)測(cè)年份以前根據(jù)新的估計(jì)數(shù)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)計(jì)量。

森林碳匯產(chǎn)品核證完畢以后不再需要考慮對(duì)應(yīng)數(shù)量森林碳匯產(chǎn)品的實(shí)物量變動(dòng)，因其可參與碳市場(chǎng)交易而應(yīng)當(dāng)考慮其與現(xiàn)行碳排放權(quán)會(huì)計(jì)規(guī)范的銜接。財(cái)政部于2019年12月發(fā)布的《暫行規(guī)定》雖未規(guī)范森林碳匯的會(huì)計(jì)處理，但規(guī)定對(duì)非無(wú)償獲取的碳排放配額采取歷史成本計(jì)量屬性，且指出核證自愿減排量參照碳配額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。相應(yīng)地，獲得碳信用簽發(fā)的森林碳匯產(chǎn)品的后續(xù)交易也宜采取歷史成本計(jì)量屬性，但在出售或使用時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)自然增值帶來(lái)的其他綜合收益，以此反映營(yíng)林企業(yè)從事碳匯業(yè)務(wù)的真實(shí)成本。

4 森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量模式的實(shí)務(wù)應(yīng)用

結(jié)合前文分析，森林碳匯資產(chǎn)應(yīng)二分為森林碳匯能力資產(chǎn)和森林碳匯產(chǎn)品，并采用“兩階段法”會(huì)計(jì)計(jì)量模式，下面以碳匯造林項(xiàng)目為例，通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)案例的模擬，分析森林碳匯資產(chǎn)的這一會(huì)計(jì)計(jì)量模式在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的可行性，案例數(shù)據(jù)的確定綜合了若干典型項(xiàng)目的可行性研究報(bào)告數(shù)據(jù)，并根據(jù)實(shí)務(wù)情境模擬需要對(duì)部分?jǐn)?shù)據(jù)做出了簡(jiǎn)化和假設(shè)。

4.1 第一階段：幼林郁閉前

某營(yíng)林公司投資一碳匯造林項(xiàng)目，并且同時(shí)擁有林木資產(chǎn)和森林碳匯資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)。項(xiàng)目前期發(fā)生一次性投入10萬(wàn)元，且該10萬(wàn)元均滿足資本化條件。假設(shè)該碳匯林5年達(dá)到郁閉，其中第一年發(fā)生營(yíng)林成本100萬(wàn)元，此后4年每年發(fā)生營(yíng)林成本為25萬(wàn)元。另外，管理層預(yù)計(jì)林木資產(chǎn)和森林碳匯的未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之比約為9∶1，故按9∶1的比例將營(yíng)林成本在林木資產(chǎn)和森林碳匯能力資產(chǎn)之間進(jìn)行分配。表7第1～2筆會(huì)計(jì)分錄記錄了上述業(yè)務(wù)。

4.2 第二階段：幼林郁閉后

該碳匯林項(xiàng)目在第五年底達(dá)到郁閉。截至該時(shí)點(diǎn)，已知該項(xiàng)目共發(fā)生營(yíng)林成本200萬(wàn)元，其中分配給森林碳匯能力資產(chǎn)的成本共計(jì)20萬(wàn)元；此外，管理層判斷，當(dāng)前碳匯林已經(jīng)積累的森林碳匯實(shí)物量占計(jì)入期預(yù)計(jì)總碳匯量的5%，據(jù)此對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)計(jì)提攤銷。表7第3～4筆會(huì)計(jì)分錄記錄了上述業(yè)務(wù)。

幼林郁閉后第一年，管理層認(rèn)為PDD事前預(yù)估的年碳匯量符合當(dāng)前碳匯林的實(shí)際情況，故按原PDD文件估計(jì)當(dāng)前累計(jì)碳匯量為計(jì)入期總碳匯量的10%。此外，管理層按照當(dāng)前碳匯量的公允價(jià)值3.5萬(wàn)元對(duì)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整；當(dāng)年發(fā)生管護(hù)費(fèi)用1萬(wàn)元。表7第5～7筆會(huì)計(jì)分錄記錄了上述業(yè)務(wù)。

幼林郁閉后第五年，管理層按監(jiān)測(cè)計(jì)劃聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)對(duì)項(xiàng)目碳匯量進(jìn)行第一次監(jiān)測(cè)和核證，支出2萬(wàn)元；該年年末，管理層認(rèn)為沒(méi)有確鑿證據(jù)表明森林碳匯實(shí)物量總量的預(yù)計(jì)數(shù)在當(dāng)前森林生長(zhǎng)條件下已經(jīng)發(fā)生改變，監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)表明當(dāng)期項(xiàng)目碳匯量占計(jì)入期碳匯總量比例為30%，公允價(jià)值為30萬(wàn)元(上一期末估計(jì)的項(xiàng)目碳匯量占計(jì)入期碳匯總量比例為20%，公允價(jià)值為20萬(wàn)元)。表7第8～10筆會(huì)計(jì)分錄記錄了上述業(yè)務(wù)。

表 7 森林碳匯會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)分錄Table 7 Accounting practice entries for forest carbon sinks

幼林郁閉后第六年，上年年末已核證的森林碳匯產(chǎn)品獲得碳信用的簽發(fā)，管理層按市場(chǎng)價(jià)格35萬(wàn)元出售該部分森林碳匯產(chǎn)品；當(dāng)年度該碳匯林因間伐、擇伐而進(jìn)行補(bǔ)植補(bǔ)造，共支出10萬(wàn)元，管理層判斷該項(xiàng)支出符合額外性原則而須資本化，林木資產(chǎn)和碳匯產(chǎn)品的成本分配比例與此前保持一致。表7第11～12筆會(huì)計(jì)分錄記錄了這一業(yè)務(wù)。

幼林郁閉后第七年，森林火災(zāi)導(dǎo)致部分碳匯林毀損，管理層對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，結(jié)果表明可收回金額為12萬(wàn)元，而當(dāng)期森林碳匯能力資產(chǎn)的賬面價(jià)值為17萬(wàn)元，管理層因此確認(rèn)資產(chǎn)減值損失5萬(wàn)元；管理層同時(shí)對(duì)未核證的森林碳匯產(chǎn)品進(jìn)行減值測(cè)試，結(jié)果表明當(dāng)期未核證森林碳匯產(chǎn)品的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值為3萬(wàn)元，管理層據(jù)此計(jì)提公允價(jià)值變動(dòng)損失。表7第13筆會(huì)計(jì)分錄記錄了這一業(yè)務(wù)。以項(xiàng)目開發(fā)為起點(diǎn)將“兩階段法”會(huì)計(jì)計(jì)量模式應(yīng)用于森林碳匯的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，展現(xiàn)了整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)行過(guò)程中對(duì)森林碳匯資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量的方式和結(jié)果，證明了這一會(huì)計(jì)計(jì)量模式在實(shí)務(wù)中應(yīng)用的可操作性。

5 結(jié)論與建議

5.1 結(jié)論

第一，森林碳匯資產(chǎn)具有對(duì)林木資產(chǎn)的依附性、價(jià)值形成和實(shí)現(xiàn)的長(zhǎng)周期性與自然增值性、成本支出階段性、實(shí)物量和價(jià)值量的不確定性與可逆轉(zhuǎn)性、額外性等特征，且總的來(lái)看，森林碳匯的生產(chǎn)在幼林郁閉前后具有“兩階段”特征，這不僅體現(xiàn)在森林碳匯資產(chǎn)的價(jià)值流轉(zhuǎn)過(guò)程中，也體現(xiàn)在管理層持有和使用森林碳匯資產(chǎn)的動(dòng)機(jī)上。

第二，基于森林碳匯生產(chǎn)的“兩階段”特征，森林碳匯的會(huì)計(jì)計(jì)量對(duì)象應(yīng)“二分”為森林碳匯能力資產(chǎn)和森林碳匯產(chǎn)品，其中森林碳匯能力資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是森林的碳匯功能，屬于一項(xiàng)生態(tài)資產(chǎn)，森林碳匯產(chǎn)品的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是森林碳匯的實(shí)物量，屬于一項(xiàng)碳排放權(quán)資產(chǎn)。

第三，就森林碳匯能力資產(chǎn)的計(jì)量屬性和計(jì)量程序而言，森林碳匯能力資產(chǎn)宜采取歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，其歷史成本為幼林郁閉前滿足額外性條件的可資本化營(yíng)林支出與項(xiàng)目一次性開發(fā)投入，以反映森林碳匯能力的取得；森林碳匯能力資產(chǎn)宜采取歷史成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，根據(jù)“碳匯量法”對(duì)森林碳匯能力資產(chǎn)的歷史成本進(jìn)行攤銷，以反映森林碳匯能力的消耗。

第四，就森林碳匯產(chǎn)品的計(jì)量屬性和計(jì)量程序而言，森林碳匯產(chǎn)品應(yīng)區(qū)分碳減排信用額度簽發(fā)前和簽發(fā)后分別進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。碳減排信用額度簽發(fā)前的森林碳匯產(chǎn)品宜采取歷史成本和公允價(jià)值的雙重計(jì)量，即初始計(jì)量采用歷史成本計(jì)量屬性以提供森林碳匯產(chǎn)品的成本流轉(zhuǎn)信息，后續(xù)計(jì)量則采用公允價(jià)值計(jì)量屬性以提供森林碳匯產(chǎn)品的自然增值信息；碳減排信用額度簽發(fā)后的森林碳匯產(chǎn)品則宜使用歷史成本進(jìn)行初始計(jì)量，其歷史成本為碳減排信用額度簽發(fā)前的賬面價(jià)值，其后續(xù)交易可參考現(xiàn)有碳配額的會(huì)計(jì)規(guī)范的規(guī)定以歷史成本計(jì)量。

5.2 建議

由于學(xué)界尚未對(duì)森林碳匯資產(chǎn)的會(huì)計(jì)規(guī)范達(dá)成一致意見，因此基于上文構(gòu)建的森林碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)“兩階段”計(jì)量模式，對(duì)森林碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的確立提出建議。

第一，森林碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的確立應(yīng)當(dāng)考慮不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)在邏輯的系統(tǒng)性和協(xié)調(diào)性。森林碳匯會(huì)計(jì)不僅僅涉及碳排放權(quán)相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范，更與生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則息息相關(guān)。這要求對(duì)兩者的邏輯框架進(jìn)行系統(tǒng)、全面地梳理和完善，盡快確立符合中國(guó)國(guó)情的碳排放權(quán)資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則做出完善。

第二，森林碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的確立應(yīng)以具有普適性、包容性和穩(wěn)定性為前提。在當(dāng)前階段，森林碳匯以其顯著的成本優(yōu)勢(shì)而成為實(shí)現(xiàn)“碳中和”目標(biāo)的首選，但與此同時(shí)，碳捕集利用與封存技術(shù)(CCUS)等其他碳固方案研究與實(shí)踐也在世界各國(guó)得到蓬勃發(fā)展。因此，森林碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的確立在內(nèi)容上必須同其他具有相同或相似特征的碳固資產(chǎn)會(huì)計(jì)保持一致性或可比性，以為其留出進(jìn)一步拓展的空間。

第三，森林碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的確立可能對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)勝任能力提出更高的要求，如對(duì)營(yíng)林支出是否滿足“額外性”原則的判斷、利用經(jīng)濟(jì)模型對(duì)森林碳匯產(chǎn)品實(shí)物量及對(duì)應(yīng)價(jià)值量作出會(huì)計(jì)估計(jì)等，都需要較強(qiáng)的專業(yè)素養(yǎng)，財(cái)務(wù)人員因此需要強(qiáng)化林學(xué)、生態(tài)學(xué)等相關(guān)學(xué)科的知識(shí)積累以適應(yīng)業(yè)務(wù)發(fā)展需要。

第四，森林碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的確立有賴于碳排放權(quán)交易市場(chǎng)對(duì)森林碳匯的價(jià)格發(fā)現(xiàn)功能。這至少體現(xiàn)在森林碳匯會(huì)計(jì)計(jì)量的兩個(gè)環(huán)節(jié)：其一是在森林碳匯能力資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定時(shí)，其二是在碳信用簽發(fā)前森林碳匯產(chǎn)品公允價(jià)值的確定時(shí)。這一方面要求，完善碳市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制，增強(qiáng)碳市場(chǎng)流動(dòng)性，另一方面要求提升碳市場(chǎng)交易信息披露的質(zhì)量和透明度，以降低營(yíng)林企業(yè)提供森林碳匯會(huì)計(jì)信息的成本。