上市公司內(nèi)部控制缺陷披露研究
——基于四川省否定意見的內(nèi)部控制審計報告

蔣海燕（教授）

（成都紡織高等專科學(xué)校 四川成都 611731）

財務(wù)造假案件的頻繁發(fā)生，使人們逐漸認(rèn)識到內(nèi)部控制的重要性。我國于2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,2010年出臺《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》,規(guī)定自2012年起滬深主板上市公司內(nèi)部控制由自愿性審計走向強制性審計，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制信息披露得到進(jìn)一步的規(guī)范。內(nèi)部控制審計是預(yù)防企業(yè)財務(wù)舞弊行為的有效屏障，也是保證企業(yè)有效執(zhí)行會計準(zhǔn)則的內(nèi)在機制，有助于提高上市公司財務(wù)報告的可靠性。

一、上市公司內(nèi)部控制審計報告現(xiàn)狀

本文以2012—2019年滬深兩市上市公司為研究樣本，對滬深兩市及四川省上市公司披露內(nèi)部控制審計報告及被出具否定意見的情況進(jìn)行了統(tǒng)計。

從表1可以看出，自2012年開始，上市公司積極地披露內(nèi)部控制審計報告，審計報告的公司數(shù)從2012年的1 532家增加到2019年的2 827家，在數(shù)量上呈上升趨勢。同時被出具否定意見的公司數(shù)量有了大幅提升，這表明注冊會計師不斷提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，充分發(fā)揮了“看門人”的作用。四川省在2012年、2016年、2017年沒有上市公司被出具否定意見，2013年、2014年、2015年、2019年被出具否定意見的上市公司各有1家，分別為科倫藥業(yè)、水井坊、華澤鈷鎳、長城動漫，在2018年出具否定意見的上市公司有2家，分別為升達(dá)林業(yè)、長城動漫。另據(jù)統(tǒng)計，2016—2019年四川省上市公司披露了內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)占比分別為70.64%、68.70%、70.49%、65.08%，出具了無保留意見公司數(shù)的占比分別為100%、100%、97.67%、98.78%，被出具否定意見的公司數(shù)占比分別為0、0、2.32%、1.22%，可見，出具否定意見的公司數(shù)2018年、2019年都有所上升，四川省上市公司披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)不穩(wěn)定，特別是在2019年大比例減少，反映出部分上市公司內(nèi)部控制信息披露管理弱化。水井坊及長城動漫（2018年）在內(nèi)部控制評價報告中均未提到內(nèi)部控制重大缺陷，但都被出具了否定意見，其內(nèi)控效果令人失望。

表1 上市公司2012—2019年內(nèi)部控制審計報告審計意見匯總表

二、基于內(nèi)部控制五要素的四川省上市公司內(nèi)部控制重大缺陷分析

（一）控制環(huán)境

控制環(huán)境是企業(yè)實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、人力資源政策、內(nèi)部審計、企業(yè)文化等。四川省被出具否定意見的上市公司治理結(jié)構(gòu)存在重大缺陷，科倫藥業(yè)公司董事長劉某持有25.8%的股份，劉氏家族持有接近40%的股份，“一股獨大”，股權(quán)過度集中。對于某些重大關(guān)聯(lián)交易，審計委員會也并未發(fā)出任何意見。升達(dá)林業(yè)江某作為公司原實際控制人、原董事長、原法定代表人在公司任職期間未經(jīng)董事會、股東大會審批通過，違規(guī)以公司名義代原控股股東升達(dá)集團對外借款和提供債務(wù)擔(dān)保，反映出企業(yè)控股股東將自己凌駕于企業(yè)內(nèi)控制度之上。子公司管控不力，長城動漫沒有對其子公司日常經(jīng)營活動實施有效監(jiān)管，造成子公司出現(xiàn)大量高管及員工離職、業(yè)績大幅度下滑、關(guān)鍵崗位人員缺失、財務(wù)核算體系不健全等現(xiàn)象，從而導(dǎo)致內(nèi)控制度失效。人力資源培訓(xùn)機制不健全，華澤鈷鎳管理層未能對財務(wù)人員進(jìn)行及時培訓(xùn)，從而造成多處會計處理差錯，影響了財務(wù)報表中多個披露項目的準(zhǔn)確性。

（二）風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是企業(yè)在開展經(jīng)營活動中及時識別、系統(tǒng)分析將面臨的相關(guān)風(fēng)險，并合理確定風(fēng)險的應(yīng)對策略?？苽愃帢I(yè)因年報信息披露不真實、不完整等問題，被證監(jiān)會予以警告，并罰款30萬元。由于重大關(guān)聯(lián)交易信息披露違規(guī)事件對股價產(chǎn)生了負(fù)面的影響，股民不但沒有獲得同期醫(yī)藥板塊股上漲的紅利，反而因科倫藥業(yè)信息披露違規(guī)和涉嫌利益輸送而遭到損失。證監(jiān)會立案調(diào)查其信息披露違法違規(guī)事實，致使科倫藥業(yè)面臨法律風(fēng)險。水井坊原子公司聚錦酒業(yè)公司得到郫縣財政局的9 400萬元扶持資金，沒有按照約定在郫縣工業(yè)港重建生產(chǎn)基地，而是投資于邛崍生產(chǎn)基地及技術(shù)改造項目，改變資金用途和投向，面臨郫縣財政局有可能收回扶持資金的重大違約風(fēng)險。華澤鈷鎳公司在6個月內(nèi)9次被監(jiān)管機構(gòu)“關(guān)注”，使公司深陷違法違規(guī)漩渦，面臨較大的風(fēng)險。有小股東對于華澤鈷鎳提出的重組事件的可信性持懷疑態(tài)度，2016年被列入了“上市公司相關(guān)主體承諾履行失信榜”；由于公司股票價格持續(xù)下降，銀行不斷催收貸款，同時減少授信額度，出現(xiàn)了嚴(yán)重的信用風(fēng)險。升達(dá)林業(yè)由于公司違規(guī)擔(dān)保、資金占用等情況導(dǎo)致公司多個賬戶被凍結(jié)，公司不能從金融機構(gòu)籌措資金，公司面臨資金嚴(yán)重短缺，財務(wù)風(fēng)險加劇。2018年被實施其他風(fēng)險警示，公司股票簡稱由“升達(dá)林業(yè)”變更為“ST升達(dá)”。長城動漫出現(xiàn)部分金融機構(gòu)借款逾期，導(dǎo)致2018年資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生部分銀行賬號被凍結(jié)等事項，表明公司對資金管理存在的財務(wù)風(fēng)險防范不足。

（三）控制活動

控制活動是確保管理層的指令得以實現(xiàn)的政策和程序，一般包括：不相容職責(zé)分離、授權(quán)審批、信息處理、實物控制、業(yè)績評價等。華澤鈷鎳在業(yè)務(wù)流程審批上，存在不相容職務(wù)和授權(quán)審批控制制度缺失。董事長王某架空公司治理層、管理層，直接管理公司的生產(chǎn)業(yè)務(wù)，越權(quán)審批，致使部分大額資金和關(guān)聯(lián)方資金占用等“三重一大”事項未能履行適當(dāng)審批程序，給企業(yè)帶來了較大的風(fēng)險。根據(jù)水井坊董事會提供的說明，2014年年末水井坊對成都水井坊酒業(yè)公司進(jìn)行長期股權(quán)投資，投資額賬面價值為108 396 662.19元，但當(dāng)年被投資企業(yè)凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)。按照會計準(zhǔn)則，該資產(chǎn)需要計提減值準(zhǔn)備，但水井坊卻確認(rèn)為長期股權(quán)投資，未能提供充分的支持性材料，導(dǎo)致出現(xiàn)重大核算錯誤。長城動漫未采取有效的控制活動，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度存在以下重大缺陷：其子公司上海天芮經(jīng)貿(mào)有限公司沒有及時的對賬與催收，導(dǎo)致公司部分應(yīng)收賬款超過信用期仍不能收回，同時也影響了公司應(yīng)收賬款期末余額的準(zhǔn)確性。上海天芮2019年末存貨的實際盤點金額、財務(wù)賬面金額、公司ERP系統(tǒng)金額存在較大差異，公司并未根據(jù)實際情況調(diào)整一致。升達(dá)林業(yè)和長城動漫存在印章使用登記冊管理不規(guī)范情況，包括部分審批人員缺失以及未能書面記錄印章外借等用印事項，且年內(nèi)整改不徹底，與印章管理相關(guān)的內(nèi)部控制失效。

（四）信息溝通

信息與溝通是企業(yè)及時、準(zhǔn)確地收集、處理、傳遞相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、外部之間有效溝通。要實現(xiàn)良好的信息溝通，不僅在企業(yè)內(nèi)部上下、橫向順暢的溝通，還應(yīng)保證對外能有效的溝通。水井坊將取得的9 400萬元財政扶持資金改投邛崍生產(chǎn)基地，應(yīng)該及時與郫縣財政部門進(jìn)行有效的溝通，明確該資金能否用于邛崍項目，但從報表披露的信息來看，顯然水井坊此方面工作有欠缺，說明水井坊在對外信息溝通方面還有待改善?？苽愃帢I(yè)在報告期間內(nèi)對于發(fā)生的關(guān)聯(lián)方交易并未進(jìn)行及時披露，信息質(zhì)量沒達(dá)到及時性要求，在溝通方面也存在較大問題，致使財報和信息披露等存在重大遺漏。升達(dá)林業(yè)違規(guī)為升達(dá)集團對外借款提供的擔(dān)保，未按會計準(zhǔn)則要求，及時完整地對外披露，同時對募集資金管理和使用未進(jìn)行信息披露。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，監(jiān)督是內(nèi)部控制自我調(diào)整的機制?？苽愃帢I(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系早就已經(jīng)存在，但公司內(nèi)部監(jiān)督并沒有發(fā)揮出應(yīng)有的作用，致使公司經(jīng)營失去保障。畢馬威華振事務(wù)所對水井坊內(nèi)部控制審計出具了否定意見，但水井坊在內(nèi)部控制自評估報告中仍然認(rèn)為公司內(nèi)部控制沒有存在重大缺陷，自評的結(jié)論是內(nèi)部控制有效，與畢馬威華振事務(wù)所的意見不一致，表明水井坊內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)未充分履行其監(jiān)督職責(zé)。升達(dá)林業(yè)控股股東的絕對話語權(quán)使公司內(nèi)部監(jiān)事會很難執(zhí)行其監(jiān)督職責(zé)，控股股東占用上市公司資金金額超過9億元，內(nèi)部監(jiān)督完全失效。

三、完善上市公司內(nèi)部控制信息披露的建議

（一）加強內(nèi)部環(huán)境建設(shè)

上市公司治理層應(yīng)高度重視內(nèi)部控制建設(shè)，完善的內(nèi)部控制制度對化解風(fēng)險、發(fā)現(xiàn)缺陷具有積極的作用。內(nèi)部環(huán)境是內(nèi)部控制的基石，強化內(nèi)部環(huán)境建設(shè)至關(guān)重要，具體如下：第一，優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)，構(gòu)建“三會一層”（即股東會、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層）相互制約牽制的管理機制，合理設(shè)置公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，避免一股獨大，實施重大事項集體決策制度。針對子公司管理方面存在的重大缺陷問題，上市公司要進(jìn)一步加強對子公司的有效管控，建立科學(xué)的投資管控制度。第二，發(fā)揮審計委員會及內(nèi)部審計的監(jiān)督職能。在對企業(yè)內(nèi)部控制制度的監(jiān)督審查上，審計委員會具有專業(yè)性，更具有發(fā)言權(quán)，能及時發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)中的不足，嚴(yán)格審查重大關(guān)聯(lián)交易，及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)信息及其披露中的缺陷。讓內(nèi)部審計部門全力參與內(nèi)部控制制度建設(shè)，發(fā)揮其內(nèi)部監(jiān)督的作用，強化內(nèi)部審計部門在企業(yè)內(nèi)部的影響力。第三，改善人力資源管理。建立有效的人員選拔、聘任、培訓(xùn)制度，建立并實施人員退出制度，嚴(yán)格執(zhí)行員工離職交接管理制度規(guī)定。良好的人力資源能使企業(yè)員工具有較高的職業(yè)道德素養(yǎng)和較好的專業(yè)勝任能力，確保內(nèi)部控制有效的執(zhí)行，實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。

（二）重視和健全風(fēng)險管理機制，強化企業(yè)內(nèi)部控制活動

隨著市場競爭日益激烈化，風(fēng)險因素日趨增多，被出具否定意見的5家上市公司均暴露出對自身風(fēng)險評估工作的充分性和深入性不夠，風(fēng)險管控能力亟待加強。企業(yè)應(yīng)高度重視風(fēng)險管理，加強風(fēng)險防控機制和能力建設(shè)，了解企業(yè)未來的經(jīng)營目標(biāo)，分析存在的各種內(nèi)外風(fēng)險，明確風(fēng)險點，及時采取應(yīng)對措施，來化解和降低風(fēng)險?？刂苹顒邮瞧髽I(yè)為實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)防范風(fēng)險采取的一系列的政策程序，是防控企業(yè)業(yè)務(wù)活動風(fēng)險的具體手段和方法。通過分析可以看出，四川省上市公司在資產(chǎn)管理、資金活動、財務(wù)報告方面問題比較嚴(yán)重，改進(jìn)的重點領(lǐng)域比較明確，如應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)審批制度，防止越權(quán)審批，濫用職權(quán)現(xiàn)象，嚴(yán)格按照企業(yè)會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，確保提供的會計信息真實完整，嚴(yán)格賒銷審批，高度重視應(yīng)收賬款風(fēng)險管理，加強應(yīng)收賬款對賬和催賬，加強存貨盤點清查，規(guī)范印章保管、使用制度。

（三）提高上市公司內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量

上市公司應(yīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》要求，合理地設(shè)計內(nèi)控評價范圍，組建具有專業(yè)勝任能力的評價團隊，編制有效的工作計劃，做好重要領(lǐng)域的流程梳理和制度執(zhí)行工作，高效審慎地進(jìn)行內(nèi)控評價活動，依據(jù)企業(yè)內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，確定內(nèi)控缺陷的性質(zhì)及缺陷影響程度，充分揭示內(nèi)控缺陷問題，針對發(fā)現(xiàn)的缺陷提出有效的整改措施。資金活動、信息披露和關(guān)聯(lián)交易一直是上市公司問題頻發(fā)的重災(zāi)區(qū)，應(yīng)規(guī)范關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的識別、審批和披露，加強對上市公司資金活動的授權(quán)與審批等工作，對外擔(dān)保及募集資金使用的信息應(yīng)按規(guī)范要求及時完整地披露。在對企業(yè)內(nèi)部控制評價中，企業(yè)應(yīng)綜合應(yīng)用各種評價方法，對內(nèi)部控制設(shè)計的合理性、實施的有效性開展評價。通過檢查測試，將其測試結(jié)果記錄于內(nèi)部控制評價工作底稿中，按照內(nèi)控缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，確認(rèn)為一般缺陷、重要缺陷或重大缺陷等，按內(nèi)部控制規(guī)范格式及內(nèi)容要求保質(zhì)保量地編制企業(yè)自我評價報告，真正為報告使用者提供更具實際價值的內(nèi)控信息，幫助他們做出正確的決策。

（四）提升注冊會計師內(nèi)部控制審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量

雖然近年來被出具內(nèi)部控制報告審計否定意見數(shù)量的上市公司在增多，但在所有上市公司中占的比例還是很低，表明注冊會計師應(yīng)在具有良好職業(yè)道德素養(yǎng)的情況下，進(jìn)一步提高內(nèi)部控制審計能力。注冊會計師作為鑒證的主體，在執(zhí)業(yè)過程中不僅在形式上還應(yīng)在實質(zhì)上保持獨立性，使其能在審計中保持客觀、公正立場，真正做到不偏不倚。隨著內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的大力開展，行業(yè)應(yīng)推進(jìn)內(nèi)部控制審計執(zhí)業(yè)培訓(xùn)，加大力度培養(yǎng)專業(yè)的內(nèi)部控制審計人員，掌握內(nèi)控審計的流程和方法，對于企業(yè)高風(fēng)險領(lǐng)域集中的內(nèi)部控制缺陷，注冊會計師應(yīng)保持高度的職業(yè)關(guān)注。同時應(yīng)加強對內(nèi)部控制審計初入行業(yè)人員的指導(dǎo)，對其收集的審計證據(jù)進(jìn)行詳細(xì)的復(fù)核，以提升審計服務(wù)質(zhì)量。

（五）規(guī)范內(nèi)部控制信息披露標(biāo)準(zhǔn)

從查閱的上市公司內(nèi)部控制評價報告來看，部分報告信息披露質(zhì)量不高，表現(xiàn)為過于簡單、籠統(tǒng)，難以具體地反映上市公司自身經(jīng)營業(yè)務(wù)存在的內(nèi)部控制風(fēng)險，為此，監(jiān)管層對信息披露應(yīng)要求能充分體現(xiàn)行業(yè)特征、企業(yè)特點，真實披露其經(jīng)營業(yè)務(wù)流程中的內(nèi)部控制風(fēng)險點和控制點。針對內(nèi)控缺陷披露不規(guī)范，對重大、重要、一般缺陷制定細(xì)化等級認(rèn)定，從定量和定性兩個維度劃分認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對財務(wù)報告和非財務(wù)報告缺陷進(jìn)行明確界定，不僅要對內(nèi)部控制缺陷產(chǎn)生的風(fēng)險進(jìn)行披露，還應(yīng)對缺陷整改情況進(jìn)行完整反映。

（六）強化內(nèi)部控制信息披露的監(jiān)管

認(rèn)真總結(jié)內(nèi)部控制信息披露出現(xiàn)的問題，修訂和完善內(nèi)部控制相關(guān)制度法規(guī)，以內(nèi)部控制規(guī)章為依據(jù)，加強對企業(yè)內(nèi)部控制評價工作督導(dǎo)，細(xì)化監(jiān)管要求，嚴(yán)格問責(zé)機制，明確上市公司治理層在內(nèi)控評價報告中的主體責(zé)任，加大對隱瞞、虛假披露內(nèi)部控制信息的上市公司的懲處力度。注冊會計師作為內(nèi)控報告的鑒證者，應(yīng)嚴(yán)把內(nèi)控審計質(zhì)量關(guān),認(rèn)真履行“看門人”的職責(zé)。進(jìn)一步加強對會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)的監(jiān)管，加大內(nèi)部控制審計指導(dǎo)和培訓(xùn)力度，不斷提高注冊會計師對會計準(zhǔn)則、內(nèi)部控制規(guī)范、審計準(zhǔn)則等方面的理解和應(yīng)用水平，強化對會計師事務(wù)所及其內(nèi)部控制審計項目的質(zhì)量檢查，對注冊會計師在審計過程中違反職業(yè)道德、未能勤勉盡責(zé)等行為要嚴(yán)格追責(zé)，以此保障內(nèi)部控制審計執(zhí)業(yè)水平，提升內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量。