區(qū)塊鏈審計(jì)模式：機(jī)制、架構(gòu)及路徑

| 羅斌元 郭小雨

一、引言

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)運(yùn)營(yíng)管理的信息化程度不斷加深，審計(jì)人員將面臨更加隱蔽的造假手段、更加龐大的數(shù)據(jù)信息和更加寬泛的審計(jì)范圍。傳統(tǒng)的審計(jì)模式主要通過(guò)人工對(duì)被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析并結(jié)合溝通訪談，依靠專(zhuān)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)判斷發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。以人工為主的審計(jì)模式受到精力和成本的限制無(wú)法實(shí)現(xiàn)全覆蓋審計(jì)，很難發(fā)現(xiàn)借助信息技術(shù)手段策劃的舞弊行為，且因?yàn)閷徲?jì)三方關(guān)系之間的信息不對(duì)稱(chēng)使傳統(tǒng)審計(jì)工作缺乏獨(dú)立性。傳統(tǒng)審計(jì)模式在信息化時(shí)代的局限性日益凸顯，為保障審計(jì)的有效性，將信息技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)工作進(jìn)行模式革新勢(shì)在必行。區(qū)塊鏈作為一種具有代表性的信息技術(shù)，因其具備時(shí)間戳、默克爾樹(shù)、共識(shí)和智能合約四大核心機(jī)制，使其形成了不可篡改、公開(kāi)可追溯、全程留痕等特點(diǎn)，能夠有效解決傳統(tǒng)審計(jì)模式的局限性問(wèn)題，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。那區(qū)塊鏈審計(jì)模式具體應(yīng)該如何構(gòu)建呢？為了明確重構(gòu)模式的方向，本文首先厘清區(qū)塊鏈審計(jì)模式的核心機(jī)制；然后，通過(guò)分析技術(shù)和要素環(huán)境，構(gòu)建了一種內(nèi)審聯(lián)合外審的區(qū)塊鏈審計(jì)框架；接下來(lái)，對(duì)區(qū)跨鏈審計(jì)模式下整體流程所涉及的具體環(huán)節(jié)進(jìn)行全面闡述；最后，為保證創(chuàng)新模式的實(shí)踐價(jià)值，深入研究了區(qū)塊鏈審計(jì)模式的應(yīng)用路徑。本文旨在為審計(jì)在區(qū)塊鏈技術(shù)日漸成熟的背景下及時(shí)做出模式的調(diào)整和創(chuàng)新、保障審計(jì)工作的高質(zhì)量轉(zhuǎn)型提供依據(jù)。

二、文獻(xiàn)綜述

關(guān)于區(qū)塊鏈技術(shù)驅(qū)動(dòng)下審計(jì)理論的研究，主要從區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響、區(qū)塊鏈審計(jì)的應(yīng)用趨勢(shì)、區(qū)塊鏈審計(jì)的發(fā)展對(duì)策等角度展開(kāi)。

一部分學(xué)者從區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響出發(fā)，研究區(qū)塊鏈技術(shù)給審計(jì)工作帶來(lái)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。從審計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)取證、審計(jì)重點(diǎn)等維度，論述區(qū)塊鏈影響審計(jì)的路徑。學(xué)者吳花平等、劉明達(dá)等認(rèn)為區(qū)塊鏈因其去中心化、不可篡改和可追溯性等技術(shù)特征，為審計(jì)數(shù)據(jù)的完整性、真實(shí)性和保密性提供了保障。鄭石橋（2021）通過(guò)分析區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)取證效率和風(fēng)險(xiǎn)的影響，初步構(gòu)建了區(qū)塊鏈影響審計(jì)取證的理論框架。此外，王章禮（2020）提出由于區(qū)塊鏈實(shí)現(xiàn)了數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)共享和信息自動(dòng)驗(yàn)證，審計(jì)重點(diǎn)將由驗(yàn)證交易處理和披露的真實(shí)性、合法性轉(zhuǎn)向鏈上接口開(kāi)發(fā)的合規(guī)性、系統(tǒng)的可靠性、算法規(guī)則的合理性等方面。

另一部分學(xué)者從區(qū)塊鏈審計(jì)的應(yīng)用趨勢(shì)出發(fā)，初步對(duì)區(qū)塊鏈在審計(jì)工作中的應(yīng)用進(jìn)行探索。梁力軍等基于區(qū)塊鏈多節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)的共享模式，從正反兩面分析區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于審計(jì)領(lǐng)域的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，以辯證的思維方式展開(kāi)可行性分析。劉杰和汪川琳（2019）等則重點(diǎn)分析了區(qū)塊鏈審計(jì)作業(yè)模式的應(yīng)用困境，同時(shí)從區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于持續(xù)審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)、智能審計(jì)等角度剖析了區(qū)塊鏈審計(jì)的應(yīng)用趨勢(shì)。

還有一部分學(xué)者從區(qū)塊鏈審計(jì)的發(fā)展對(duì)策出發(fā)，研究區(qū)塊鏈審計(jì)發(fā)展過(guò)程中的問(wèn)題及對(duì)策建議。高明華（2022）提出了區(qū)塊鏈環(huán)境下存在的審計(jì)沖突問(wèn)題。在此基礎(chǔ)上，對(duì)如何解決發(fā)展過(guò)程中的沖突、提高審計(jì)質(zhì)量提出對(duì)策建議。江其玟等則從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的角度出發(fā)，探究了區(qū)塊鏈審計(jì)的發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，并提出應(yīng)對(duì)思路和建議，為審計(jì)工作在區(qū)塊鏈背景下的發(fā)展提供理論支持。

從學(xué)者們對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的研究來(lái)看，不乏將區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)行業(yè)結(jié)合研究的學(xué)術(shù)文章，研究成果對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)與審計(jì)工作的融合起到了推動(dòng)作用。但是，鮮有學(xué)者對(duì)區(qū)塊鏈下審計(jì)模式的重構(gòu)及應(yīng)用路徑進(jìn)行深入研究?？梢灶A(yù)見(jiàn)，區(qū)塊鏈技術(shù)嵌入審計(jì)行業(yè)、重塑傳統(tǒng)審計(jì)模式已是必然趨勢(shì)?；诖耍疚脑谑崂韰^(qū)塊鏈審計(jì)模式核心機(jī)制的基礎(chǔ)上，初步構(gòu)建了區(qū)塊鏈審計(jì)模式架構(gòu)，并延伸至對(duì)區(qū)塊鏈審計(jì)模式應(yīng)用路徑的研究。

三、區(qū)塊鏈審計(jì)模式的機(jī)制

（一）審計(jì)時(shí)間戳機(jī)制：完整保留舞弊痕跡、精準(zhǔn)定位問(wèn)責(zé)對(duì)象

時(shí)間戳是區(qū)塊鏈在時(shí)間上有序形成鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，本質(zhì)上是對(duì)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)進(jìn)行哈希運(yùn)算，最終產(chǎn)生隨機(jī)的哈希值，同時(shí)予以時(shí)間認(rèn)證。加蓋時(shí)間戳的區(qū)塊，理論上沒(méi)有辦法篡改，因?yàn)楦膭?dòng)某個(gè)區(qū)塊之前，必須對(duì)該區(qū)塊后面的所有區(qū)塊進(jìn)行修改。所以隨著鏈上的區(qū)塊越來(lái)越多，要想對(duì)某個(gè)區(qū)塊進(jìn)行改動(dòng)幾乎是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。

1.完整保留舞弊痕跡。傳統(tǒng)模式下，針對(duì)被審計(jì)單位精心策劃、蓄意隱瞞的舞弊行為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能依賴(lài)自身的職業(yè)懷疑和專(zhuān)業(yè)判斷，具有較大的固有局限性。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)中的運(yùn)用，舞弊行為將不再是密不透風(fēng)的“黑匣子”，其痕跡將被近乎完整地保留。原因在于，傳統(tǒng)識(shí)別和評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，主要采用的是詢(xún)問(wèn)、評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素、分析等審計(jì)程序。這些傳統(tǒng)審計(jì)程序需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備較高的專(zhuān)業(yè)判斷能力。但因?yàn)槲璞锥际墙?jīng)過(guò)精心策劃的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)傳統(tǒng)的手段很難完整地發(fā)現(xiàn)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這些固有限制也使審計(jì)工作與報(bào)表使用者之間形成期望差。然而區(qū)塊鏈技術(shù)的運(yùn)用，使得每筆業(yè)務(wù)從發(fā)生、處理到記錄的每一個(gè)步驟都被賦予一個(gè)真實(shí)的時(shí)間戳，鏈上的信息只要被做出任何的改動(dòng)，都將留下無(wú)法抹去的痕跡。這使得事后補(bǔ)錄、改錄、篡改等舞弊行為在技術(shù)上難以實(shí)現(xiàn)。

2.精準(zhǔn)定位問(wèn)責(zé)對(duì)象。交易數(shù)據(jù)需要相關(guān)部門(mén)多節(jié)點(diǎn)的處理，傳統(tǒng)審計(jì)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)時(shí)很難界定是某個(gè)環(huán)節(jié)的責(zé)任還是管理層的干預(yù)。區(qū)塊鏈模式下，每條數(shù)據(jù)都會(huì)被附上時(shí)間戳儲(chǔ)存于區(qū)塊鏈上，如同每條數(shù)據(jù)的身份證明，永遠(yuǎn)不會(huì)被刪除。在發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)時(shí)審計(jì)人員可借助時(shí)間戳追蹤錯(cuò)報(bào)形成的過(guò)程和時(shí)間，精準(zhǔn)地確定責(zé)任人。時(shí)間戳機(jī)制極大地提高了審計(jì)證據(jù)的可靠性和準(zhǔn)確性，可以有效地防止責(zé)任人的抵賴(lài)行為。此外，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題事項(xiàng)也將被附上時(shí)間戳，打包儲(chǔ)存于區(qū)塊鏈中，審計(jì)工作的透明度將被提升，有助于約束審計(jì)師的瀆職行為，提高審計(jì)人員的客觀性和獨(dú)立性。

（二）審計(jì)默克爾樹(shù)機(jī)制：精簡(jiǎn)基礎(chǔ)工作流程、擴(kuò)大審計(jì)覆蓋范圍

默克爾樹(shù)機(jī)制就是將數(shù)據(jù)分割成多個(gè)小塊，進(jìn)行多次哈希運(yùn)算，搭建出的一個(gè)樹(shù)狀數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。這樣做是為了提高數(shù)據(jù)驗(yàn)證的靈活性，數(shù)據(jù)量越大，默克爾樹(shù)的這一優(yōu)勢(shì)會(huì)體現(xiàn)得越明顯。

1.精簡(jiǎn)基礎(chǔ)工作流程。在傳統(tǒng)的審計(jì)模式下，審計(jì)人員需要花費(fèi)大量的時(shí)間和精力進(jìn)行數(shù)據(jù)的收集、整理、校對(duì)以及訪談等基礎(chǔ)工作。區(qū)塊鏈審計(jì)可以利用其獨(dú)特的默克爾樹(shù)機(jī)制快速地對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行挖掘、清洗及驗(yàn)證。審計(jì)計(jì)劃階段，審計(jì)師可以借助默克爾樹(shù)機(jī)制對(duì)被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)進(jìn)行全面分析，精準(zhǔn)識(shí)別異常風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。審計(jì)實(shí)施階段，在發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)數(shù)據(jù)時(shí)，只需要被審計(jì)單位確認(rèn)根哈希，審計(jì)人員可以直接通過(guò)驗(yàn)證根哈希確定疑點(diǎn)數(shù)據(jù)是否存在問(wèn)題，無(wú)需反復(fù)與被審計(jì)單位人員溝通核實(shí)，提高審計(jì)取證工作的效率。審計(jì)完成階段，默克爾樹(shù)機(jī)制可以幫助審計(jì)人員快速匯總錯(cuò)報(bào)缺陷，自動(dòng)進(jìn)行審計(jì)報(bào)告數(shù)據(jù)的校準(zhǔn)，在加快審計(jì)報(bào)告出具的同時(shí)提高了準(zhǔn)確性。

2.擴(kuò)大審計(jì)覆蓋范圍。隨著企業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)復(fù)雜程度的不斷提升，在以人工作業(yè)為主的傳統(tǒng)審計(jì)模式下，無(wú)法對(duì)每一筆交易都進(jìn)行檢查。默克爾樹(shù)機(jī)制使區(qū)塊鏈審計(jì)實(shí)現(xiàn)了全樣本分析的目標(biāo)。組成默克爾樹(shù)的各葉節(jié)點(diǎn)、中間節(jié)點(diǎn)和根節(jié)點(diǎn)具備關(guān)聯(lián)性和傳遞性，保證了區(qū)塊之間的數(shù)據(jù)能夠零散傳遞。審計(jì)人員只需在驗(yàn)證根節(jié)點(diǎn)的哈希值后，就可以快速地對(duì)整個(gè)區(qū)塊鏈所有數(shù)據(jù)的真實(shí)性進(jìn)行核驗(yàn)。從而使全樣本審計(jì)成為可能，審計(jì)覆蓋范圍被擴(kuò)大至傳統(tǒng)審計(jì)沒(méi)有涉及的區(qū)域。在將審計(jì)時(shí)間和成本控制在合理范圍內(nèi)的同時(shí)，有效地規(guī)避了審計(jì)抽樣風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)成本得以平衡。

（三）審計(jì)共識(shí)機(jī)制：建立信任橋梁、保障數(shù)據(jù)質(zhì)量

共識(shí)機(jī)制本質(zhì)上是運(yùn)用一套共識(shí)的數(shù)學(xué)算法，預(yù)先設(shè)定區(qū)塊鏈各節(jié)點(diǎn)達(dá)成一致意見(jiàn)時(shí)遵守的規(guī)則，建立各節(jié)點(diǎn)的信任網(wǎng)絡(luò)，利用技術(shù)背書(shū)而非中心化的機(jī)構(gòu)進(jìn)行全新的信用創(chuàng)造。

1.建立信任橋梁。審計(jì)是以被審計(jì)對(duì)象、審計(jì)師、報(bào)表使用者三方關(guān)系為基礎(chǔ)的行業(yè)，由于傳統(tǒng)模式下報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性無(wú)法印證，容易與審計(jì)師之間出現(xiàn)信任危機(jī)。然而，區(qū)塊鏈審計(jì)模式下，無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的各節(jié)點(diǎn)通過(guò)共識(shí)機(jī)制對(duì)交易信息的驗(yàn)證增強(qiáng)了審計(jì)報(bào)告呈現(xiàn)信息的真實(shí)性。審計(jì)師是報(bào)表使用者的唯一信息來(lái)源，且審計(jì)費(fèi)用由被審計(jì)單位支付，審計(jì)報(bào)告反應(yīng)的信息受人為因素的影響較大。區(qū)塊鏈由銀行、稅局、工商等完全獨(dú)立于被審計(jì)單位和審計(jì)師的第三方用戶組成，這些用戶會(huì)自發(fā)、誠(chéng)實(shí)地遵守共識(shí)算法預(yù)先設(shè)定的規(guī)則判斷數(shù)據(jù)的真實(shí)性，最終將真實(shí)的數(shù)據(jù)記載于區(qū)塊鏈中。共識(shí)機(jī)制使區(qū)塊鏈各節(jié)點(diǎn)成為審計(jì)報(bào)告信息的第一道過(guò)濾網(wǎng)，為報(bào)表使用者提供了與審計(jì)師之間的信息驗(yàn)證橋梁。

2.保障數(shù)據(jù)質(zhì)量。保障數(shù)據(jù)質(zhì)量是完成審計(jì)目標(biāo)的首要條件。傳統(tǒng)的數(shù)據(jù)從生成到被采集的整個(gè)過(guò)程可能面臨人員造假、操作失誤、管理舞弊等行為而失真。區(qū)塊鏈技術(shù)采用多主體交叉認(rèn)證的方式即共識(shí)機(jī)制，能夠有效防止導(dǎo)致數(shù)據(jù)不真實(shí)行為。首先，在數(shù)據(jù)生成的源頭，只有在共識(shí)框架下的數(shù)據(jù)才會(huì)被寫(xiě)入?yún)^(qū)塊鏈。其次，在數(shù)據(jù)傳遞的過(guò)程中，違背共識(shí)私自篡改的數(shù)據(jù)都將被自動(dòng)修正，任何節(jié)點(diǎn)都無(wú)法在沒(méi)有告知全網(wǎng)其它節(jié)點(diǎn)的前提下隨意修改網(wǎng)絡(luò)中的鏈上溯源數(shù)據(jù)。再次，鏈上成員企業(yè)在加入這個(gè)系統(tǒng)之初就接收了一種共識(shí)：共識(shí)機(jī)制能保證區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)不會(huì)被任意某個(gè)節(jié)點(diǎn)隨意篡改，于是其上傳的溯源數(shù)據(jù)就會(huì)因?yàn)楣沧R(shí)的存在而更真實(shí)，更值得信任。

（四）審計(jì)智能合約機(jī)制：實(shí)時(shí)預(yù)警異常數(shù)據(jù)、簡(jiǎn)化傳統(tǒng)審計(jì)程序

智能合約是存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈上的一段數(shù)據(jù)代碼，它們?cè)诒粎^(qū)塊鏈上的交易所觸發(fā)后，可以從區(qū)塊鏈上讀取數(shù)據(jù)或者向區(qū)塊鏈上寫(xiě)入數(shù)據(jù)。其本質(zhì)是將傳統(tǒng)需要第三方來(lái)監(jiān)督執(zhí)行的合約(合同、協(xié)議、法律規(guī)章等)，通過(guò)編程的形式實(shí)現(xiàn)在條件被觸發(fā)情況下強(qiáng)制執(zhí)行。不再存在違約、風(fēng)險(xiǎn)及不確定性的情況發(fā)生。

1.實(shí)時(shí)預(yù)警異常數(shù)據(jù)。傳統(tǒng)的審計(jì)模式需要審計(jì)人員在固定的時(shí)間進(jìn)駐被審計(jì)單位展開(kāi)工作，審計(jì)存在一定滯后性。區(qū)塊鏈的智能合約機(jī)制可以事先將審計(jì)規(guī)則通過(guò)編程輸入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)，當(dāng)發(fā)生異常交易信息時(shí)，實(shí)時(shí)預(yù)警異常數(shù)據(jù)。具體來(lái)說(shuō)，異常數(shù)據(jù)的實(shí)時(shí)預(yù)警可以采取兩種模式：規(guī)則模式和數(shù)據(jù)模式。其中規(guī)則模式主要是基于相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則及政策法規(guī)，對(duì)違反預(yù)先設(shè)定規(guī)則的反常數(shù)據(jù)進(jìn)行識(shí)別反饋。數(shù)據(jù)模式則是將歷史或行業(yè)數(shù)據(jù)作為各節(jié)點(diǎn)公認(rèn)的智能合約，當(dāng)交易數(shù)據(jù)相對(duì)于經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的波動(dòng)超出合約規(guī)定的范圍時(shí)，區(qū)塊鏈系統(tǒng)自動(dòng)將這部分?jǐn)?shù)據(jù)認(rèn)定為異常數(shù)據(jù)。同時(shí)將異常數(shù)據(jù)劃分為個(gè)體異常和群體異常反饋至監(jiān)管系統(tǒng)，方便審計(jì)人員對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控和分析。

2.簡(jiǎn)化傳統(tǒng)審計(jì)程序。由于信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題的存在，傳統(tǒng)審計(jì)程序的執(zhí)行往往需要審計(jì)人員與被審計(jì)單位的反復(fù)溝通，甚至尋求第三方單位的配合。繁雜的程序?qū)е聦徲?jì)工作存在成本高、效率低的問(wèn)題。智能合約機(jī)制的運(yùn)用使企業(yè)的每筆業(yè)務(wù)都以區(qū)塊鏈各方認(rèn)同的規(guī)則為基礎(chǔ)進(jìn)行交易和處理，增加了數(shù)據(jù)的透明度和共享度。審計(jì)人員可以實(shí)時(shí)提取交易數(shù)據(jù)，無(wú)需經(jīng)過(guò)被審計(jì)單位的審批、復(fù)雜的溝通和驗(yàn)證環(huán)節(jié)。例如傳統(tǒng)的函證程序，被詢(xún)證者會(huì)因?yàn)榉菑?qiáng)制性或自身繁忙等其他原因延遲或拒絕回函，導(dǎo)致審計(jì)程序的開(kāi)展十分被動(dòng)。借助智能合約機(jī)制，審計(jì)人員可以直接獲取雙方都認(rèn)可的交易數(shù)據(jù)，無(wú)需再執(zhí)行函證程序。從而通過(guò)簡(jiǎn)化審計(jì)程序、減少溝通等待的時(shí)間，提高審計(jì)效率。

四、區(qū)塊鏈審計(jì)模式的架構(gòu)

（一）區(qū)塊鏈審計(jì)模式的環(huán)境

1.技術(shù)環(huán)境。為了滿足不同的應(yīng)用場(chǎng)景和需求，區(qū)塊鏈在目前的技術(shù)環(huán)境下可以分為：公有鏈、聯(lián)盟鏈和私有鏈。其中公有鏈的數(shù)據(jù)是向全網(wǎng)開(kāi)放的，但因?yàn)楣餐瑓⑴c的節(jié)點(diǎn)太多，使公有鏈存在數(shù)據(jù)安全系數(shù)低、處理交易速度慢的問(wèn)題。通過(guò)對(duì)公有鏈進(jìn)行改良，聯(lián)盟鏈弱化了去中心化，形成了一種公司與公司、組織與組織之間的聯(lián)盟模式。而私有鏈?zhǔn)峭耆粚?duì)外開(kāi)放的，只有被授權(quán)的節(jié)點(diǎn)才能查看數(shù)據(jù)，一般在組織內(nèi)部使用。公有鏈、聯(lián)盟鏈、私有鏈在開(kāi)放程度上是遞減的，公有鏈開(kāi)放程度最高、最公平，但速度慢、效率低；聯(lián)盟鏈、私有鏈的效率比較快，但弱化了去中心化屬性，更側(cè)重于區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)數(shù)據(jù)維護(hù)的安全性。

2.要素環(huán)境。審計(jì)證據(jù)作為審計(jì)要素之一涉及被審計(jì)單位的核心經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和商業(yè)機(jī)密，若采用公有鏈，無(wú)法保障企業(yè)交易數(shù)據(jù)的安全，容易導(dǎo)致竊取商業(yè)機(jī)密、惡性競(jìng)爭(zhēng)等問(wèn)題的出現(xiàn)。此外，審計(jì)業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人作為重要的審計(jì)要素是審計(jì)工作開(kāi)展的基礎(chǔ)。若采用開(kāi)放程度最低的私有鏈，節(jié)點(diǎn)授權(quán)受被審計(jì)單位的控制，無(wú)法保證審計(jì)方采集數(shù)據(jù)和獲取信息的完整性、真實(shí)性。鑒于區(qū)塊鏈只能同時(shí)實(shí)現(xiàn)可擴(kuò)展性、安全和去中心化的其中兩者，部分去中心化的聯(lián)盟鏈具備安全高效的特點(diǎn)，更適用于審計(jì)場(chǎng)景的需求。

（二）區(qū)塊鏈審計(jì)模式的框架

本文構(gòu)建的區(qū)塊鏈審計(jì)模式框架包括兩個(gè)部分：第一部分是由區(qū)塊鏈連接被審計(jì)單位、內(nèi)部審計(jì)、被審計(jì)單位相關(guān)方構(gòu)成的內(nèi)部審計(jì)鏈；另一部分是由審計(jì)方、審計(jì)服務(wù)需求方及需求監(jiān)管方構(gòu)成的外部審計(jì)鏈。兩條區(qū)塊鏈相互獨(dú)立卻又相互聯(lián)系，通過(guò)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的充分應(yīng)用，實(shí)現(xiàn)外部審計(jì)鏈對(duì)內(nèi)部審計(jì)鏈驗(yàn)證通過(guò)的交易數(shù)據(jù)進(jìn)行再次審計(jì)，具體如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈審計(jì)模式框架圖

建立內(nèi)部審計(jì)鏈，首先，是將被審計(jì)單位與銀行、客戶、供應(yīng)商及其他自愿合作機(jī)構(gòu)聯(lián)系起來(lái)。各方作為節(jié)點(diǎn)被納入?yún)^(qū)塊鏈系統(tǒng)，形成聯(lián)盟鏈。其次，每個(gè)節(jié)點(diǎn)在信息共享和確認(rèn)方面具有相同的權(quán)利和平等的地位，且必須按照區(qū)塊鏈的運(yùn)行流程開(kāi)展審計(jì)工作，不得泄露鏈中的數(shù)據(jù)信息和企業(yè)隱私。每個(gè)節(jié)點(diǎn)之間必須保持相互獨(dú)立，相互制衡和相互監(jiān)督。

外部審計(jì)鏈的節(jié)點(diǎn)包括審計(jì)方、第三方監(jiān)管單位和審計(jì)需求方。被審計(jì)單位按照已經(jīng)建立好的內(nèi)部聯(lián)盟鏈進(jìn)行運(yùn)作后，所有經(jīng)過(guò)內(nèi)部審計(jì)的交易信息都已儲(chǔ)存在區(qū)塊鏈中。因此審計(jì)方的主要任務(wù)就是數(shù)據(jù)的采集匯總和分析審核。第三方監(jiān)管單位的主要作用是監(jiān)督審計(jì)方在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)遵守審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德守則、保持職業(yè)懷疑、合理運(yùn)用職業(yè)判斷。不僅可以在區(qū)塊鏈執(zhí)行審計(jì)程序前審核聯(lián)盟鏈設(shè)計(jì)的合理性，也可以在執(zhí)行審計(jì)程序的過(guò)程中進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控。第三方監(jiān)督端口的前置，可以降低審計(jì)方與被審計(jì)單位聯(lián)合舞弊，騙取市場(chǎng)資金的風(fēng)險(xiǎn)。外部審計(jì)鏈中的另一個(gè)節(jié)點(diǎn)是審計(jì)需求方，一般賦予其只讀權(quán)限，改變審計(jì)需求方處于信息弱勢(shì)方的現(xiàn)狀。審計(jì)需求方可以查看審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程，以及被審計(jì)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性，有助于其更準(zhǔn)確地判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理情況。

（三）區(qū)塊鏈審計(jì)模式的流程

在審計(jì)區(qū)塊鏈搭建完成后，被審計(jì)對(duì)象的所有數(shù)據(jù)將自動(dòng)在鏈上被記錄和儲(chǔ)存。審計(jì)流程的實(shí)施也將由原來(lái)的鏈下轉(zhuǎn)移至鏈上，具體流程如圖2所示。通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)流程的變革和延展，提高審計(jì)流程的智能化和高效性。

圖2 區(qū)塊鏈審計(jì)流程圖

1.確定審計(jì)對(duì)象。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)工作中的應(yīng)用，審計(jì)對(duì)象的確定方式和來(lái)源將發(fā)生變化。區(qū)塊鏈技術(shù)可以通過(guò)被審計(jì)對(duì)象向鏈端輸入雙方簽訂的業(yè)務(wù)約定書(shū)，自動(dòng)判別需向?qū)徲?jì)方開(kāi)放的區(qū)塊鏈端口。依據(jù)判別結(jié)果生成一套密鑰，審計(jì)方通過(guò)輸入密鑰即可自動(dòng)成為約定審計(jì)對(duì)象區(qū)塊鏈的節(jié)點(diǎn)之一，不再局限于通過(guò)被審計(jì)單位口頭傳遞或者書(shū)面梳理的方式告知審計(jì)方。另外，審計(jì)對(duì)象的來(lái)源也將發(fā)生變化。傳統(tǒng)意義的審計(jì)對(duì)象多因年報(bào)審計(jì)或例行審計(jì)而產(chǎn)生。區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可以實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)自動(dòng)預(yù)警，審計(jì)對(duì)象的來(lái)源可以由區(qū)塊鏈發(fā)出的預(yù)警點(diǎn)確定。區(qū)塊鏈技術(shù)將成為新型的審計(jì)對(duì)象來(lái)源，同時(shí)使審計(jì)方在確定審計(jì)對(duì)象時(shí)更具備指向性。

2.驗(yàn)證內(nèi)外部審計(jì)鏈的可靠性。區(qū)塊鏈審計(jì)模式下，對(duì)內(nèi)外部審計(jì)鏈進(jìn)行可靠性檢驗(yàn)是開(kāi)展后續(xù)審計(jì)工作的前提。該環(huán)節(jié)相當(dāng)于傳統(tǒng)審計(jì)流程中的了解被審計(jì)單位環(huán)境及其內(nèi)部控制，在此基礎(chǔ)上擴(kuò)展至對(duì)外部審計(jì)方自身環(huán)境的重新掃描和檢查，有助于保證審計(jì)結(jié)果的客觀性和準(zhǔn)確性。檢查內(nèi)容需包含審計(jì)鏈條嵌入節(jié)點(diǎn)的完整性、算法設(shè)計(jì)的合理性、節(jié)點(diǎn)授權(quán)的適當(dāng)性和密鑰的安全性等。另外，審計(jì)人員需要重點(diǎn)驗(yàn)證智能合約的運(yùn)行機(jī)制是否與審計(jì)邏輯相匹配、區(qū)塊鏈審計(jì)發(fā)生偏差的可能性以及區(qū)塊鏈技術(shù)與被審計(jì)對(duì)象業(yè)務(wù)結(jié)合的緊密度。審計(jì)人員可以選取一筆業(yè)務(wù)，追蹤其在內(nèi)外部審計(jì)鏈的處理過(guò)程，根據(jù)運(yùn)行結(jié)果判斷內(nèi)外部審計(jì)鏈的可靠性。

3.采集區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)。內(nèi)部審計(jì)鏈搭建完成并開(kāi)始運(yùn)營(yíng)后，發(fā)生在鏈上的所有交易都將自動(dòng)被記錄和儲(chǔ)存。內(nèi)部審計(jì)作為鏈上的節(jié)點(diǎn)之一，可以實(shí)時(shí)獲取企業(yè)經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)和信息。區(qū)跨鏈去中心化的特點(diǎn)，解決了內(nèi)部審計(jì)容易受到管理層控制、缺乏獨(dú)立性的問(wèn)題。在應(yīng)用初期，審計(jì)方在信息采集階段需要將內(nèi)部聯(lián)盟鏈的信息提取出來(lái)，在外部審計(jì)鏈進(jìn)行分析查驗(yàn)。隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展，可以利用跨鏈技術(shù)連接內(nèi)部審計(jì)鏈和外部審計(jì)鏈，實(shí)時(shí)共享信息。由于區(qū)塊鏈具備不可篡改的技術(shù)特征，被審計(jì)單位臨時(shí)篡改信息的可能性較低，審計(jì)方采集信息的真實(shí)性和可靠性得到保障。簡(jiǎn)化了審計(jì)方與被審計(jì)單位對(duì)接收集資料的過(guò)程，提高審計(jì)效率。為了保障信息傳遞過(guò)程的安全性，可以利用區(qū)塊鏈的非對(duì)稱(chēng)加密技術(shù)、哈希算法、數(shù)字簽名等加密技術(shù)進(jìn)行傳輸。在被審計(jì)單位的交易數(shù)據(jù)經(jīng)過(guò)內(nèi)部審計(jì)鏈各方驗(yàn)證成功上鏈后使用密鑰進(jìn)行加密處理，采集至外部審計(jì)鏈后審計(jì)方使用私鑰進(jìn)行解密讀取。

4.利用智能合約進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試。內(nèi)外部審計(jì)節(jié)點(diǎn)在采集數(shù)據(jù)后，會(huì)自動(dòng)觸發(fā)審計(jì)區(qū)塊鏈的智能合約機(jī)制。智能合約是由審計(jì)人員預(yù)先輸入的法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)準(zhǔn)則和公司制度等審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)交易數(shù)據(jù)的處理不符合標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，區(qū)塊鏈將迅速鎖定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，自動(dòng)向?qū)徲?jì)人員發(fā)送風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。同時(shí)審計(jì)區(qū)塊鏈可以根據(jù)預(yù)先輸入的歷史經(jīng)驗(yàn)值判斷預(yù)警風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度，有助于審計(jì)人員進(jìn)一步核實(shí)。另外，區(qū)塊鏈技術(shù)可以結(jié)合物聯(lián)網(wǎng)，實(shí)時(shí)傳送物理對(duì)象（例如在建工程、存貨和固定資產(chǎn)等）的狀態(tài)數(shù)據(jù)，與各節(jié)點(diǎn)分布式記賬的數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，持續(xù)驗(yàn)證數(shù)字資產(chǎn)的存在以及區(qū)塊鏈信息與現(xiàn)實(shí)世界信息的一致性。

5.追溯分析風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試結(jié)果。針對(duì)部分節(jié)點(diǎn)核對(duì)后發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤、顯示驗(yàn)證失敗或未通過(guò)內(nèi)審節(jié)點(diǎn)的信息，需要返回交易發(fā)生源頭檢查交易相關(guān)信息，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤并整改后重新上傳至區(qū)塊鏈。已經(jīng)成功上傳的信息不能進(jìn)行篡改，更加保證了鏈上信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。針對(duì)外部審計(jì)識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，區(qū)塊鏈系統(tǒng)將自動(dòng)發(fā)送異常信息至被審計(jì)單位確認(rèn)。審計(jì)人員依據(jù)被審計(jì)單位的反饋開(kāi)展進(jìn)一步的審計(jì)調(diào)查工作。進(jìn)一步風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序主要是審計(jì)方通過(guò)數(shù)據(jù)的身份信息時(shí)間戳追溯至原始憑證進(jìn)行核查，同時(shí)重新執(zhí)行交易的處理過(guò)程。如果確認(rèn)存在錯(cuò)報(bào)或無(wú)法核實(shí)的信息，則應(yīng)根據(jù)錯(cuò)報(bào)金額是否超過(guò)重要性水平及其性質(zhì)考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的影響。

6.管理層確認(rèn)異常信息。由于區(qū)跨鏈的時(shí)間戳機(jī)制賦予每條數(shù)據(jù)記錄唯一的身份信息，審計(jì)人員在發(fā)現(xiàn)異常信息時(shí)可以精準(zhǔn)地定位責(zé)任人。在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題和異常信息會(huì)自動(dòng)廣播至責(zé)任人和管理層節(jié)點(diǎn)，由責(zé)任人和管理層及時(shí)評(píng)價(jià)這些事項(xiàng)是否為錯(cuò)報(bào)。若判斷為錯(cuò)報(bào)直接在鏈端進(jìn)行確認(rèn)，同時(shí)將預(yù)計(jì)采取的措施反饋至審計(jì)方。節(jié)約審計(jì)雙方互換信息的時(shí)間成本，也避免了人為失誤造成的信息遺漏。審計(jì)方發(fā)送的異常信息也會(huì)被賦予時(shí)間戳，且被記錄于區(qū)塊鏈中不可篡改，增加了審計(jì)的透明度。另外，審計(jì)方也可以更加直接地掌握管理層是否確認(rèn)異常信息以及確認(rèn)結(jié)果的審計(jì)證據(jù)，據(jù)此得出更有說(shuō)服力的審計(jì)結(jié)論。

7.生成階段性審計(jì)分析報(bào)告。傳統(tǒng)審計(jì)流程中，審計(jì)人員會(huì)在最后的環(huán)節(jié)依據(jù)審計(jì)程序的執(zhí)行結(jié)果，結(jié)合專(zhuān)業(yè)判斷形成審計(jì)意見(jiàn)，編制審計(jì)報(bào)告。在區(qū)塊鏈審計(jì)流程中，鏈端可以根據(jù)審計(jì)需求方的要求設(shè)置自動(dòng)出具審計(jì)分析報(bào)告的頻次和期間。例如若審計(jì)需求方要求獲取月度審計(jì)分析報(bào)告，將由區(qū)塊鏈匯總月度審計(jì)信息進(jìn)行自動(dòng)編制。在一個(gè)會(huì)計(jì)期間結(jié)束時(shí)，區(qū)塊鏈通過(guò)匯總分析階段性的審計(jì)結(jié)論形成初步的年終審計(jì)報(bào)告。區(qū)跨鏈生成的階段性審計(jì)分析報(bào)告與傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告相比更加詳細(xì)，其包含勾勒出的被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)畫(huà)像及得出每項(xiàng)審計(jì)結(jié)論的依據(jù)。審計(jì)人員可以結(jié)合自己的專(zhuān)業(yè)判斷對(duì)鏈端初步形成的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修改，最終呈現(xiàn)出更加可靠的審計(jì)結(jié)論。有效解決審計(jì)報(bào)告滯后性的問(wèn)題，增加審計(jì)結(jié)論在報(bào)表使用者進(jìn)行決策時(shí)的利用程度。

五、區(qū)塊鏈審計(jì)模式的路徑

區(qū)塊鏈審計(jì)模式從理論研究走向?qū)嶋H應(yīng)用不是一蹴而就的，為提升區(qū)塊鏈審計(jì)的切實(shí)可行性，筆者分別針對(duì)單體審計(jì)項(xiàng)目、集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目、關(guān)聯(lián)審計(jì)項(xiàng)目初步設(shè)計(jì)了不同的應(yīng)用路徑。

1.單體審計(jì)項(xiàng)目：構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化流程。單體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)對(duì)象為獨(dú)立的單體公司，具備數(shù)據(jù)來(lái)源簡(jiǎn)單、風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)規(guī)律性強(qiáng)的特點(diǎn)。該類(lèi)審計(jì)任務(wù)往往需要比較少的審計(jì)判斷，且所需執(zhí)行的審計(jì)程序較為固定，可通過(guò)構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)流程實(shí)現(xiàn)鏈上自動(dòng)審計(jì)。首先，審計(jì)方可將審計(jì)中明確的定義、慣例和規(guī)則以數(shù)學(xué)算法的形式寫(xiě)入?yún)^(qū)塊鏈中，作為各節(jié)點(diǎn)需要同時(shí)遵守的規(guī)則，即區(qū)塊鏈共識(shí)機(jī)制的運(yùn)用。其次，審計(jì)方需要對(duì)以往審計(jì)發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行系統(tǒng)梳理，并設(shè)想其發(fā)生的條件和情形，概括性地設(shè)計(jì)出可復(fù)制的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)流程。最后，通過(guò)數(shù)據(jù)語(yǔ)言的轉(zhuǎn)換，將模型轉(zhuǎn)變?yōu)榇a，利用智能合約技術(shù)將其存儲(chǔ)在區(qū)塊鏈上，對(duì)被審計(jì)單位的所有鏈上數(shù)據(jù)進(jìn)行自動(dòng)化的比照檢查。異常數(shù)據(jù)被檢測(cè)到后，區(qū)塊鏈會(huì)自動(dòng)發(fā)出錯(cuò)報(bào)預(yù)警并對(duì)錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)進(jìn)行劃分。對(duì)于影響審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)的錯(cuò)報(bào)，由審計(jì)方節(jié)點(diǎn)廣播至整個(gè)區(qū)塊鏈，并由被審計(jì)單位進(jìn)行確認(rèn)。在初步的應(yīng)用階段，對(duì)于規(guī)則不明確甚至沒(méi)有規(guī)則的非結(jié)構(gòu)化審計(jì)尚不能完全實(shí)現(xiàn)鏈上審計(jì)。對(duì)于審計(jì)流程中的數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)比對(duì)、信息互通等不需要較多審計(jì)判斷的程序可以采用鏈上審計(jì)，但是對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重要性水平確定、錯(cuò)報(bào)分析等需要高水平審計(jì)判斷的程序仍需要審計(jì)人員線下完成。

2.集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目：實(shí)施鏈條化監(jiān)管。集團(tuán)項(xiàng)目的審計(jì)對(duì)象是產(chǎn)權(quán)關(guān)聯(lián)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)互相協(xié)作，主要以母子公司形式存在的利益共同體。該類(lèi)審計(jì)項(xiàng)目的主要特征為產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)復(fù)雜、內(nèi)部交易頻繁、規(guī)模大且層次多。審計(jì)集團(tuán)項(xiàng)目的關(guān)鍵點(diǎn)在于完整納入所有組成部分、理清產(chǎn)權(quán)架構(gòu)和識(shí)別內(nèi)部交易等關(guān)聯(lián)事項(xiàng)，通過(guò)鏈條化監(jiān)管實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)部的鏈上穿透審計(jì)。首先，立足審計(jì)數(shù)據(jù)分析“全覆蓋”，將集團(tuán)內(nèi)各組成部分的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)歸集入庫(kù)，納入審計(jì)數(shù)據(jù)分析平臺(tái)管理，全過(guò)程監(jiān)控資金的運(yùn)行軌跡，實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)資金的穿透式審計(jì)。其次，集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目中存在大量的非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，且往往因?yàn)楦鹘M成部分之間使用不同的系統(tǒng)導(dǎo)致數(shù)據(jù)來(lái)源復(fù)雜，這使得跨平臺(tái)提取和解釋數(shù)據(jù)變得困難。區(qū)塊鏈技術(shù)可以通過(guò)為多方訪問(wèn)的物聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)建立一個(gè)協(xié)調(diào)的數(shù)字平臺(tái)來(lái)幫助數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化。然后數(shù)據(jù)將以統(tǒng)一的數(shù)據(jù)格式存儲(chǔ)便于收集。最后，集團(tuán)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)鏈上審計(jì)的另一個(gè)阻礙在于規(guī)律性不強(qiáng)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和判斷需要專(zhuān)業(yè)判斷，而區(qū)塊鏈主要通過(guò)提供共享和分散的分布式賬本來(lái)提高業(yè)務(wù)流程的信任度、透明度和安全性，缺乏智能判斷。通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)和智能化技術(shù)的融合，人工智能可以通過(guò)區(qū)塊鏈和物聯(lián)網(wǎng)提供的高質(zhì)量數(shù)據(jù)，構(gòu)造數(shù)據(jù)模型并模仿審計(jì)人員思考和執(zhí)行的能力。在大量無(wú)規(guī)則不相關(guān)的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)之間的相關(guān)性，代替審計(jì)專(zhuān)家進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的判斷。

3.關(guān)聯(lián)審計(jì)項(xiàng)目：布局跨鏈審計(jì)。在實(shí)現(xiàn)了完全鏈上審計(jì)之后，需要突破技術(shù)的局限性，擴(kuò)展區(qū)塊鏈技術(shù)在審計(jì)行業(yè)應(yīng)用的深度和廣度。區(qū)塊鏈技術(shù)在獨(dú)立審計(jì)項(xiàng)目的運(yùn)用，生成了很多獨(dú)立的審計(jì)鏈。如果我們想實(shí)現(xiàn)不同審計(jì)賬本之間的信息互通和價(jià)值交換，就需要發(fā)展連接獨(dú)立審計(jì)鏈的跨鏈技術(shù)，最終消除“信息孤島”。跨鏈技術(shù)的應(yīng)用，可以有效提高跨鏈交易的可擴(kuò)展性和有效性。通過(guò)構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)審計(jì)鏈，推進(jìn)區(qū)塊鏈技術(shù)在復(fù)雜審計(jì)場(chǎng)景中的應(yīng)用和施行。將跨鏈技術(shù)應(yīng)用于聯(lián)合審計(jì)的第一步需要在審計(jì)工作開(kāi)展前采取“關(guān)聯(lián)項(xiàng)目”的形式立項(xiàng)。各個(gè)審計(jì)組分別作為區(qū)塊鏈的單個(gè)審計(jì)節(jié)點(diǎn)負(fù)責(zé)各自的審計(jì)項(xiàng)目，若干個(gè)審計(jì)組節(jié)點(diǎn)連接起來(lái)形成分布式組織結(jié)構(gòu)，等同于一個(gè)分布式賬本。審計(jì)組節(jié)點(diǎn)之間存在緊密的關(guān)聯(lián)關(guān)系，通常屬于“關(guān)聯(lián)項(xiàng)目”，例如醫(yī)藥、醫(yī)保、醫(yī)療、醫(yī)養(yǎng)構(gòu)成的四醫(yī)板塊，由于在業(yè)務(wù)上緊密關(guān)聯(lián)，可以通過(guò)同一資金數(shù)據(jù)流和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)流連接所有板塊中的單位。選取四醫(yī)板塊中N個(gè)醫(yī)保資金管理部門(mén)、醫(yī)養(yǎng)和醫(yī)療機(jī)構(gòu)等單位進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)，構(gòu)建一個(gè)分布式節(jié)點(diǎn)組織結(jié)構(gòu)，以審計(jì)數(shù)據(jù)流聯(lián)網(wǎng)組成區(qū)塊鏈審計(jì)網(wǎng)絡(luò)。因?yàn)椤瓣P(guān)聯(lián)項(xiàng)目”相關(guān)性較強(qiáng)，審計(jì)網(wǎng)絡(luò)有助于挖掘相關(guān)舞弊鏈條，獲取豐富行業(yè)數(shù)據(jù)、降低審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)，最終形成區(qū)塊鏈審計(jì)生態(tài)圈。

六、結(jié)論

隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的發(fā)展和應(yīng)用，交易的進(jìn)行和記錄方式都將從根本上被改變，進(jìn)而對(duì)審計(jì)工作產(chǎn)生顛覆性的改變。本文深入研究了區(qū)塊鏈審計(jì)模式的機(jī)制、框架及路徑，得出了以下結(jié)論：

1.區(qū)塊鏈審計(jì)模式有四大核心工作機(jī)制：審計(jì)時(shí)間戳機(jī)制、審計(jì)默克爾樹(shù)機(jī)制、審計(jì)共識(shí)機(jī)制及審計(jì)智能合約機(jī)制。這四大核心工作機(jī)制有助于打破傳統(tǒng)審計(jì)的固有局限性。時(shí)間戳機(jī)制因具備可追溯的特點(diǎn)，有效解決傳統(tǒng)審計(jì)捕捉舞弊行為難度大、無(wú)法精準(zhǔn)定位問(wèn)責(zé)對(duì)象的問(wèn)題；默克爾樹(shù)機(jī)制由于具備快速校驗(yàn)數(shù)據(jù)的特點(diǎn)，有效解決傳統(tǒng)審計(jì)存在抽樣風(fēng)險(xiǎn)、無(wú)法實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋的問(wèn)題；共識(shí)機(jī)制具備不可篡改的特點(diǎn)，解決傳統(tǒng)審計(jì)三方關(guān)系之間信息不對(duì)稱(chēng)、缺乏信任的問(wèn)題；智能合約機(jī)制具備自治性的特點(diǎn)，解決審計(jì)節(jié)點(diǎn)滯后、程序繁雜的問(wèn)題。

2.基于技術(shù)和要素環(huán)境，本文構(gòu)建了由環(huán)境、框架、流程構(gòu)成的區(qū)塊鏈審計(jì)架構(gòu)。首先通過(guò)分析公有鏈、私有鏈、聯(lián)盟鏈的技術(shù)環(huán)境，同時(shí)結(jié)合審計(jì)三方關(guān)系人和審計(jì)證據(jù)兩個(gè)要素環(huán)境，確定了聯(lián)盟鏈更適用于區(qū)塊鏈審計(jì)。其次，本文嘗試構(gòu)建了與技術(shù)和要素環(huán)境相適應(yīng)的區(qū)塊鏈審計(jì)框架，包含內(nèi)審聯(lián)盟鏈和外審聯(lián)盟鏈兩個(gè)部分。內(nèi)審聯(lián)盟鏈用于企業(yè)內(nèi)部交易信息的記錄和驗(yàn)證；外審聯(lián)盟鏈用于第三方審計(jì)程序的執(zhí)行和報(bào)告的出具。最后，重構(gòu)了區(qū)塊鏈審計(jì)模式的流程，包括確定審計(jì)對(duì)象、驗(yàn)證內(nèi)外部審計(jì)鏈的可靠性、采集區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)、利用智能合約進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試、追溯分析風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試結(jié)果、管理層確認(rèn)異常信息、生成階段性審計(jì)分析報(bào)告七個(gè)環(huán)節(jié)。

3.區(qū)塊鏈審計(jì)模式應(yīng)用于不同類(lèi)型的審計(jì)項(xiàng)目有三條路徑：構(gòu)建標(biāo)準(zhǔn)化流程、實(shí)施鏈條化監(jiān)管、布局跨鏈審計(jì)。本文通過(guò)分析三類(lèi)審計(jì)項(xiàng)目的不同特點(diǎn)，設(shè)計(jì)了針對(duì)各類(lèi)審計(jì)項(xiàng)目的區(qū)塊鏈審計(jì)模式實(shí)現(xiàn)路徑。針對(duì)較為簡(jiǎn)單的獨(dú)立項(xiàng)目，將構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)流程通過(guò)共識(shí)和智能合約技術(shù)輸入?yún)^(qū)塊鏈中實(shí)現(xiàn)鏈上自動(dòng)審計(jì)。通過(guò)區(qū)塊鏈技術(shù)與物聯(lián)網(wǎng)、人工智能技術(shù)的融合實(shí)現(xiàn)鏈條化監(jiān)管，從而針對(duì)集團(tuán)審計(jì)設(shè)計(jì)出鏈上穿透審計(jì)的路徑。最后，利用跨鏈技術(shù)實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)項(xiàng)目的鏈上聯(lián)合審計(jì)，形成區(qū)塊鏈審計(jì)生態(tài)圈。

綜上，區(qū)塊鏈技術(shù)的天然特性非常符合審計(jì)的客觀、獨(dú)立和保密的全部要求，目前它的研究及其應(yīng)用在審計(jì)行業(yè)還處于起步階段，未來(lái)區(qū)塊鏈技術(shù)將為審計(jì)行業(yè)的發(fā)展帶來(lái)巨大的應(yīng)用機(jī)遇。