國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的制度變遷及啟示

| 蔣 楠

全球會(huì)計(jì)舞弊的日益盛行彰顯了會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)和治理的必要性和緊迫性。在各國(guó)積極探索構(gòu)建會(huì)計(jì)職業(yè)道德的背景下，如何在一個(gè)動(dòng)態(tài)且不確定的環(huán)境中構(gòu)建高質(zhì)量的道德準(zhǔn)則并維護(hù)公眾利益一直是世界性的難題。國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則理事會(huì)（IESBA）在21世紀(jì)以來為解決這一難題做了不懈努力，先后在2009、2013和2015年對(duì)職業(yè)道德守則進(jìn)行了修訂。為了應(yīng)對(duì)全球金融危機(jī)后對(duì)獨(dú)立性日益嚴(yán)格的監(jiān)管要求，增強(qiáng)公眾對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的信心，IESBA在2019年又發(fā)布了重構(gòu)后的新版守則。本文在梳理歷次國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則變遷背景和修訂要點(diǎn)的基礎(chǔ)上總結(jié)其整體變化趨勢(shì)和特點(diǎn)，通過分析影響守則變遷的因素，結(jié)合我國(guó)道德準(zhǔn)則的實(shí)施情況得出了改進(jìn)職業(yè)道德守則的有益啟示。

一、國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的四次變遷

（一）第一次制度變遷(2009版)

2001年安然事件的發(fā)生嚴(yán)重?fù)p害了社會(huì)公眾和投資者對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的信心，引發(fā)了人們對(duì)于審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)注。隨著《薩班斯-奧克斯利》法案的頒布和公眾利益監(jiān)督委員會(huì)（PIOB）這一獨(dú)立管制機(jī)構(gòu)的成立，IESBA重新起草了《職業(yè)道德守則》（以下簡(jiǎn)稱“守則”）的獨(dú)立性要求并在2009年7月發(fā)布了新版守則，要求所有職業(yè)會(huì)計(jì)師評(píng)估對(duì)遵守基本道德原則形成的威脅，并采取防范措施消除這些威脅或?qū)⑵浣档椭量山邮芩?。尤其?duì)于公共利益實(shí)體，守則禁止會(huì)計(jì)師參與某些利益和關(guān)系，明確了IESBA認(rèn)為沒有防范措施足以將威脅降低到可接受水平的情況。為了適應(yīng)對(duì)遵守基本原則造成威脅的各種情況，防止出現(xiàn)僅僅因?yàn)橐环N情形沒有被明確禁止就允許某種行為的結(jié)論，該版守則沿用了自2004年開始采用的原則導(dǎo)向（principle-based），主要內(nèi)容由PartA-守則的一般應(yīng)用（General Application of The Code）、PartB-執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAPPs）和PartC-工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAIBs）三部分構(gòu)成，涉及并涵蓋了職業(yè)會(huì)計(jì)師可能遇到的與職業(yè)道德有關(guān)的全部事項(xiàng)。在將“第290節(jié) 獨(dú)立性”區(qū)分為審計(jì)審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，特別對(duì)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)的幾個(gè)方面加強(qiáng)了獨(dú)立性要求：（1）將范圍從上市公司擴(kuò)展到所有公眾利益實(shí)體（290.26）；（2）將合伙人輪換要求擴(kuò)展至所有關(guān)鍵審計(jì)合伙人（290.151）；（3）強(qiáng)化了提供非鑒證服務(wù)的部分規(guī)定（290.156-290.219）；（4）禁止將關(guān)鍵審計(jì)合伙人的薪酬或業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)與其向?qū)徲?jì)客戶推銷的非鑒證服務(wù)直接掛鉤（290.229）；（5）如果來自某一涉及公眾利益的審計(jì)客戶或相關(guān)實(shí)體的總費(fèi)用連續(xù)兩年超過事務(wù)所全部收費(fèi)的15%，要求在發(fā)表審計(jì)意見之前或之后進(jìn)行復(fù)核（290.222、290.229）；（6）對(duì)事務(wù)所員工跳槽至公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶并擔(dān)任要職作出冷卻期的要求（290.139）。相比已有守則，第一次制度變遷首次將獨(dú)立性分為審計(jì)審閱業(yè)務(wù)獨(dú)立性和其他鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性，明確了對(duì)所有職業(yè)會(huì)計(jì)師的要求并顯著加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性要求，同時(shí)也進(jìn)一步確定了守則制定的原則導(dǎo)向，從而使得IESBA不僅能為尚未發(fā)布道德守則的司法管轄區(qū)制定準(zhǔn)則，還可以為那些已實(shí)施類似準(zhǔn)則的國(guó)家實(shí)現(xiàn)更全面、更有效的應(yīng)用提供指南。這為守則在不斷變化的環(huán)境中保持相關(guān)性和有效性奠定了基礎(chǔ)，也對(duì)整個(gè)職業(yè)道德守則體系的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)影響。

（二）第二次制度變遷(2013版)

為了防止歐洲主權(quán)債務(wù)危機(jī)的持續(xù)蔓延，充分發(fā)揮職業(yè)會(huì)計(jì)師在應(yīng)對(duì)金融危機(jī)中的作用，在2009年2月召開的國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）成員組織領(lǐng)導(dǎo)人年度會(huì)議上，各會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和地區(qū)性會(huì)計(jì)組織的負(fù)責(zé)人重點(diǎn)就如何在職業(yè)道德、公允價(jià)值會(huì)計(jì)等方面出臺(tái)新的規(guī)定或政策以為會(huì)計(jì)師提供支持展開了討論。作為對(duì)2008年7月IESBA發(fā)布的征求意見稿的回應(yīng)，證券委員會(huì)國(guó)際組織（IOSCO）對(duì)無意中違反守則規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行了評(píng)論，認(rèn)為這意味著所有非有意為之的違反守則行為都可以通過必要的防范措施加以糾正，這反而會(huì)變相鼓勵(lì)不道德和潛在濫用守則的行為。迫于監(jiān)管組織的壓力并考慮到司法管轄區(qū)的差異性，IESBA在2011年10月發(fā)布的征求意見稿中提議建立一個(gè)強(qiáng)有力的框架用于解決違反守則獨(dú)立性要求的問題，通過向治理層報(bào)告所有違規(guī)行為來保持透明度、減少主觀性，從而為職業(yè)會(huì)計(jì)師在遇到違反守則要求的情況下應(yīng)采取的行動(dòng)提供指導(dǎo)，正式內(nèi)容體現(xiàn)在2013版守則A部分“第100節(jié) 簡(jiǎn)介和基本原則”（100.10）和B部分“第290節(jié) 獨(dú)立性-審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)”（290.39-290.49）“第291節(jié) 獨(dú)立性-其他鑒證業(yè)務(wù)”（291.33-291.37）中。會(huì)計(jì)職業(yè)環(huán)境的變遷使職業(yè)會(huì)計(jì)師在許多情況下面臨利益沖突與道德困境。2011年11月爆出的奧林巴斯財(cái)務(wù)丑聞讓職業(yè)會(huì)計(jì)師再次站到了大眾面前，職業(yè)道德的淪喪導(dǎo)致奧林巴斯造假持續(xù)并隱藏長(zhǎng)達(dá)20年的時(shí)間。實(shí)際上，無論是執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師還是工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師，任何實(shí)際或潛在的利益沖突都會(huì)對(duì)客觀公正和誠(chéng)信造成威脅，而客觀公正和誠(chéng)信又與獨(dú)立性緊密相連，因此為了進(jìn)一步減少對(duì)獨(dú)立性的威脅，IESBA于2011年12月發(fā)布了利益沖突征求意見稿，提議對(duì)涉及相關(guān)內(nèi)容的B部分“第220節(jié) 利益沖突”和C部分“第310節(jié) 潛在沖突”進(jìn)行審查修訂。此次守則通過更具體的要求以及提供更全面的指導(dǎo)和示例（如100.17-100.18、220.2、220.7、310.2等）為所有職業(yè)會(huì)計(jì)師在遇到涉嫌欺詐或非法行為時(shí)如何識(shí)別、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)利益沖突提供了支持。盡管執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師和工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師在處理利益沖突時(shí)所采取的方法大致相同，但在實(shí)際業(yè)務(wù)中利益沖突產(chǎn)生的具體情況和背景有所差異，尤其是會(huì)計(jì)師事務(wù)所其他成員提供的專業(yè)服務(wù)也可能會(huì)引發(fā)利益沖突，因此相比之前僅僅局限于執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)獨(dú)立性條款的改進(jìn)以及并不明顯的實(shí)施效果，此次守則變遷逐漸向影響?yīng)毩⑿缘钠渌麅?nèi)容拓展，范圍也開始涉及工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)領(lǐng)域。

（三）第三次制度變遷(2015版)

在公共會(huì)計(jì)范圍的服務(wù)領(lǐng)域里，審計(jì)和其他服務(wù)之間存在著重要的差別。這種差別是，同一人提供這些服務(wù)時(shí)獨(dú)立性的觀念無疑是不相容的（莫茨，夏拉夫，1990）。在汲取了美國(guó)安然事件、世界通訊公司等案例的教訓(xùn)后，為了進(jìn)一步強(qiáng)化守則中與向?qū)徲?jì)客戶提供非鑒證服務(wù)相關(guān)的獨(dú)立性規(guī)定，重振公眾對(duì)會(huì)計(jì)行業(yè)的信心，2011年歐盟委員會(huì)（EC）提議通過對(duì)審計(jì)客戶的非鑒證服務(wù)予以嚴(yán)格規(guī)定等方式對(duì)獨(dú)立性要求進(jìn)行重大修改。2012年EC和其他主要司法管轄區(qū)的監(jiān)管機(jī)構(gòu)審議了進(jìn)一步限制非鑒證服務(wù)等一系列旨在加強(qiáng)審計(jì)師獨(dú)立性的措施。借鑒上述機(jī)構(gòu)的立場(chǎng)，IESBA開始考慮如何在不損害審計(jì)師獨(dú)立性、客觀性和職業(yè)懷疑的情況下更好地向?qū)徲?jì)客戶提供非鑒證服務(wù)，例如守則是否應(yīng)包括對(duì)審計(jì)師向其審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)的額外限制、將重要性作為禁止某些非鑒證服務(wù)的依據(jù)是否恰當(dāng)?shù)?，并將審查非鑒證服務(wù)條款納入了2012年的戰(zhàn)略工作計(jì)劃（SWP）中。根據(jù)對(duì)包括G20在內(nèi)的26個(gè)國(guó)家和地區(qū)的調(diào)查結(jié)果以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)具體問題的反饋，IESBA在2015年1月發(fā)布了最終聲明，對(duì)“第290節(jié) 獨(dú)立性-審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)”中針對(duì)審計(jì)客戶的部分非鑒證服務(wù)（Non-Assurance Services，NAS）條款進(jìn)行了修訂，具體包括：（1）撤銷允許事務(wù)所在緊急或其他異常情況下向公共利益實(shí)體（PIE）審計(jì)客戶提供某些記賬和稅務(wù)服務(wù)的規(guī)定（290.171、290.183）；（2）加強(qiáng)并完善了為非公眾利益實(shí)體的審計(jì)客戶編制會(huì)計(jì)分錄和財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)提供的“常規(guī)性或機(jī)械性”服務(wù)的概念（290.164-290.170）；（3）明確并強(qiáng)化了為審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)時(shí)管理層責(zé)任方面的內(nèi)容（290.159-290.162）。該版守則通過刪除緊急例外條款徹底解決了誤用或?yàn)E用非鑒證服務(wù)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，消除管理責(zé)任條款的模糊性則解決了由審計(jì)師提供非鑒證服務(wù)結(jié)果所引發(fā)的“橡皮圖章”（rubber stamping）問題，從而極大減少了職業(yè)會(huì)計(jì)師面臨的法律責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，也使其更符合公眾利益。

（四）第四次制度變遷(2019版)

隨著各國(guó)持續(xù)強(qiáng)化各自在獨(dú)立性等領(lǐng)域的監(jiān)管力度，IESBA也基于對(duì)一些公司的會(huì)計(jì)違規(guī)行為及IFAC的大量調(diào)查對(duì)2015版守則內(nèi)容展開了“差距分析”（gap analysis）。為了解決PAIBs面臨的越來越緊迫的道德問題，提高守則的清晰度和可用性，在征求了多方意見并充分考慮各國(guó)法律法規(guī)及文化差異等因素的影響后，IESBA基于新的結(jié)構(gòu)和起草框架對(duì)守則進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性的修訂重組，主要內(nèi)容包括：（1）增強(qiáng)且更顯著的概念框架（120.1-120.2）；（2）與防范措施有關(guān)的更明確、更有力的規(guī)定（120.9、540.3A6、940.3A6）；（3）加強(qiáng)獨(dú)立性條款，解決個(gè)人與審計(jì)或鑒證客戶的長(zhǎng)期關(guān)系（540、940）；（4）新修訂的工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAIBs）章節(jié)，涉及信息的編制和報(bào)告以及違反基本原則的壓力（220、270）；（5）為執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師（PAPPs）提供明確指導(dǎo)，即守則第2部分對(duì)PAIBs的有關(guān)規(guī)定也適用于PAPPs（300）；（6）強(qiáng)化了PAIBs和PAPPs提供或接受利益誘惑（包括禮品和款待）的規(guī)定（250、340）；（7）增加新的應(yīng)用材料，強(qiáng)調(diào)在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)了解事實(shí)和情況的重要性，并對(duì)如何通過遵守基本原則更好地支持在審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)中運(yùn)用職業(yè)懷疑態(tài)度做了進(jìn)一步解釋（120.5A1-120.5A3、120.13A1-120.13A2）；（8）納入了國(guó)際獨(dú)立準(zhǔn)則（4A、4B）。相比以往修訂，該版守則可以說是歷年來變動(dòng)最大的一次，通過積木法式（building blocks approach）的重構(gòu)在以下三個(gè)方面實(shí)現(xiàn)了突破：一是強(qiáng)化了職業(yè)道德的概念框架，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)師應(yīng)通過該框架來識(shí)別、評(píng)價(jià)并應(yīng)對(duì)遵循職業(yè)道德基本原則所面臨的困難和威脅；二是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)客戶保持長(zhǎng)期業(yè)務(wù)關(guān)系時(shí)，更加強(qiáng)調(diào)合伙人輪換制度對(duì)獨(dú)立性的重要作用；三是強(qiáng)調(diào)在面對(duì)壓力和誘惑時(shí)，會(huì)計(jì)師應(yīng)如何堅(jiān)守職業(yè)道德。

二、國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則變遷的影響因素及特點(diǎn)

道德標(biāo)準(zhǔn)不是絕對(duì)的而是發(fā)展的，編入任何正式道德準(zhǔn)則中的規(guī)章都必須隨著時(shí)間的推移而改變（Joseph. E. Sterrett，1907）。從2009年首次變遷到2019年的內(nèi)容重構(gòu)，經(jīng)濟(jì)、法律和監(jiān)管環(huán)境等諸多因素的變化使得守則這份不完全契約處于持續(xù)的演變過程中。在堅(jiān)持職業(yè)道德概念框架解決問題的前提下，守則修訂內(nèi)容對(duì)會(huì)計(jì)師遵循職業(yè)道德提出了更高的要求，減少了會(huì)計(jì)師面臨的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。作為一份社會(huì)公眾與會(huì)計(jì)職業(yè)界就職業(yè)服務(wù)質(zhì)量達(dá)成的一份“隱性”的公共合約（陳漢文，韓洪靈，2005），經(jīng)濟(jì)利益關(guān)聯(lián)度的大幅提升使得社會(huì)公眾更關(guān)注合約的有效性。作為一個(gè)社會(huì)團(tuán)體，獨(dú)立審計(jì)人員成功地獲得了社會(huì)的公認(rèn)，他們被認(rèn)為是從事著有高水平的道德行為標(biāo)準(zhǔn)的職業(yè)（莫茨，夏拉夫，1990）。當(dāng)公眾認(rèn)為他們從職業(yè)會(huì)計(jì)師那里實(shí)際獲得的信息質(zhì)量與應(yīng)該獲得的信息質(zhì)量（扣除不合理預(yù)期部分）存在差別時(shí)，就會(huì)導(dǎo)致社會(huì)公眾與職業(yè)會(huì)計(jì)師之間產(chǎn)生期望差距并進(jìn)而引發(fā)對(duì)整個(gè)行業(yè)的信任差距（陳漢文，韓洪靈，2020），而信任差距的產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)的生存和發(fā)展構(gòu)成了直接威脅。當(dāng)原有的道德守則偏離均衡狀態(tài)時(shí)，職業(yè)界和公眾就會(huì)通過“重簽”的方式就道德準(zhǔn)則契約達(dá)成新的一致，縮小并彌補(bǔ)產(chǎn)生的期望差距。在這一過程中，政府作為合作廣度最大的契約方，必然會(huì)以獨(dú)立和公益性的身份參與到會(huì)計(jì)職業(yè)界和公眾的合作博弈中來，成為守則變遷的催生劑并影響其本質(zhì)精神。隨著現(xiàn)代社會(huì)利益關(guān)聯(lián)度的不斷提高，期望差距產(chǎn)生的周期也逐漸縮短，這更可能引起政府頻繁介入并參與會(huì)計(jì)師行業(yè)的管制。當(dāng)政府參與職業(yè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管制的程度越高時(shí)，變遷就越呈現(xiàn)出政府催生的性質(zhì)，契約內(nèi)容就越要符合政府監(jiān)管的相關(guān)政策要求，并可能導(dǎo)致重簽期越來越短。利益關(guān)聯(lián)度、公眾期望差距和政府管制參與度是守則變遷的主要驅(qū)動(dòng)力。在很多情形下，三者呈現(xiàn)出一種共生互動(dòng)的關(guān)系，職業(yè)道德守則的漸進(jìn)式變遷正是受三者合力的共同作用推動(dòng)。在IESBA對(duì)道德守則的歷次修訂中，既有直接對(duì)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)的獨(dú)立性條款展開的修訂，也有間接的指導(dǎo)或示例將違反客觀公正、誠(chéng)信、良好的職業(yè)行為等五項(xiàng)基本原則而產(chǎn)生的自身利益威脅、密切關(guān)系威脅和外在壓力威脅等予以消除或降低至可接受水平。作為間接控制、保證并提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量的一種規(guī)則或制度安排，雖然變遷內(nèi)容不盡相同，但是守則的體例結(jié)構(gòu)在不斷優(yōu)化，可理解性和可使用性也在不斷增強(qiáng)。從整體內(nèi)容來看，守則變遷呈現(xiàn)出以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)。

1.及時(shí)跟進(jìn)法律、準(zhǔn)則和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等外部環(huán)境的發(fā)展要求。法律和道德都是約束人的行為規(guī)范。雖然不道德的行為不一定觸犯法律，但是一般情況下，違反法律的行為是有違道德規(guī)范要求的，不道德行為和非法行為通常會(huì)出現(xiàn)相互重合的情況（Kish-Gephart et al.，2010），因此，道德守則的制定必須要適應(yīng)監(jiān)管環(huán)境，緊跟法律法規(guī)要求。在歷次變遷中，IESBA都會(huì)綜合各國(guó)及國(guó)際的法律法規(guī)環(huán)境及監(jiān)管組織或管制機(jī)構(gòu)的要求，適時(shí)調(diào)整條款內(nèi)容，保證了守則的有效性、相關(guān)性和一致性。例如，在《薩班斯-奧克斯利》法案的影響下加強(qiáng)對(duì)審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)的獨(dú)立性要求（2009版）、與國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則（IAS）等準(zhǔn)則中的專業(yè)術(shù)語(yǔ)保持一致進(jìn)行的修訂（2013版）、根據(jù)歐盟委員會(huì)的建議加強(qiáng)向?qū)徲?jì)客戶提供非鑒證服務(wù)的獨(dú)立性（2015版）、結(jié)合與賄賂和腐敗有關(guān)的法律法規(guī)界定提供或接受利益誘惑的邊界（2019版R250.7-R250.8，R340.7-R340.8）、響應(yīng)國(guó)際審計(jì)和鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）和國(guó)際會(huì)計(jì)教育準(zhǔn)則理事會(huì)（IAESB）的要求補(bǔ)充與職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷有關(guān)的應(yīng)用材料（2019版120.13A1-A2、120.5 A1-A3）等。當(dāng)然，根據(jù)法律監(jiān)管環(huán)境對(duì)守則差距進(jìn)行及時(shí)地評(píng)估和修正并不意味著一味的迎合。2011年公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）提出事務(wù)所的強(qiáng)制輪換能夠更好地保證審計(jì)獨(dú)立性這一建議，但I(xiàn)ESBA在考慮歐盟法規(guī)2011/0359（COD）對(duì)輪換的時(shí)間表要求后，認(rèn)為輪換周期與合伙人輪換需求的不一致會(huì)造成效率低下并引發(fā)額外的成本，堅(jiān)持在繼續(xù)實(shí)施關(guān)鍵審計(jì)合伙人輪換制度的基礎(chǔ)上，通過加強(qiáng)審計(jì)委員會(huì)促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與治理層的積極溝通等一些有效的替代方案減少審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

2.以獨(dú)立性為中心不斷完善守則的應(yīng)用空間。無論是公眾利益與客戶或雇主利益發(fā)生沖突還是公眾利益、客戶或雇主利益與會(huì)計(jì)師自身利益發(fā)生沖突，都必須經(jīng)常以大眾最佳利益為重的原則來解決這些問題（莫茨、夏拉夫，1990）。作為會(huì)計(jì)行業(yè)獲得公眾信任的基石，職業(yè)道德守則的目的就是在公眾利益導(dǎo)向下對(duì)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為予以規(guī)范，以保證應(yīng)有的職業(yè)服務(wù)質(zhì)量（陳漢文、韓洪靈，2020）。由于獨(dú)立性能使會(huì)計(jì)師免于利益沖突，進(jìn)而維持其誠(chéng)實(shí)與客觀，因此獨(dú)立性是用來保護(hù)公眾利益的，也就成為守則所遵循的核心。從第一次制度變遷的范圍全覆蓋、輪換要求擴(kuò)展到全部關(guān)鍵審計(jì)合伙人、事務(wù)所收費(fèi)和冷卻期等要求，到第二次變遷為違反守則的要求、利益沖突和潛在沖突引致的獨(dú)立性威脅提供更全面的指導(dǎo)，再到第三次變遷對(duì)審計(jì)客戶提供非鑒證服務(wù)條款的修訂，直至第四次變遷中強(qiáng)化與審計(jì)或鑒證客戶保持長(zhǎng)期關(guān)系、提供或接受利益誘惑的規(guī)定以及單獨(dú)列出國(guó)際獨(dú)立準(zhǔn)則等，國(guó)際職業(yè)道德守則一直在圍繞獨(dú)立性這個(gè)中心，針對(duì)不同的業(yè)務(wù)情形，在概念框架法的指導(dǎo)下不斷從層次和維度上完善守則的應(yīng)用空間。

3.增強(qiáng)守則條款的適用性。前三版守則在介紹基本原則的內(nèi)容時(shí)特別指出，“守則的B部分和C部分分別解釋了對(duì)執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師和工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師造成威脅的類別。執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師可能也會(huì)發(fā)現(xiàn)C部分與他們的特定環(huán)境相關(guān)”（100.12）。在這一表述中，IESBA使用了“也許”（may）而不是“應(yīng)當(dāng)”（shall）導(dǎo)致許多利益相關(guān)者把B部分和C部分解讀為分別針對(duì)不同職業(yè)會(huì)計(jì)師的兩組要求，認(rèn)為其目的在于解決每一類職業(yè)會(huì)計(jì)師可能遇到的道德問題，各自的條款是不相通的。就兩類職業(yè)會(huì)計(jì)師從事的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和工作形式上看，這樣理解是沒有問題的。但是在一些情況下，執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)遇到與工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師類似的情形。例如，執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師是按照會(huì)計(jì)師與公司的關(guān)系展開業(yè)務(wù)活動(dòng)的，那么就極有可能在選擇供應(yīng)商時(shí)面臨利益沖突，或者遇到接受公司供貨商提供的利益誘惑以及因雇傭單位內(nèi)部壓力而提供利益誘惑等（300.5A1）。因此在第四次變遷中，概念框架不僅刪除了這一表述（120.6A3），守則還明確要求職業(yè)會(huì)計(jì)師在處理道德問題時(shí)，應(yīng)考慮事項(xiàng)所處的情況或產(chǎn)生的背景（R120.4，R300.5），盡可能使適用于工商業(yè)界職業(yè)會(huì)計(jì)師的規(guī)定和內(nèi)容也同樣適用于執(zhí)業(yè)的職業(yè)會(huì)計(jì)師，從而加強(qiáng)了條款的通用性，更便于守則的制定和執(zhí)行。

三、一些啟示

根據(jù)前文對(duì)國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的分析，結(jié)合我國(guó)職業(yè)道德守則的發(fā)布和實(shí)施情況，得出如下啟示：

1.堅(jiān)持原則導(dǎo)向的概念框架法，確保高質(zhì)量的道德守則。公認(rèn)且高質(zhì)量的職業(yè)道德守則由于強(qiáng)調(diào)公眾利益，因而有利于支持全球經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的信心并有助于金融市場(chǎng)的穩(wěn)定（Kevin Dancey，2020）。由于以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的職業(yè)道德概念框架不是簡(jiǎn)單地遵循具體要求，而是無論具體情況或性質(zhì)如何，職業(yè)會(huì)計(jì)師都能夠解決對(duì)遵守基本原則產(chǎn)生的威脅。運(yùn)用概念框架法不僅能夠?yàn)闀?huì)計(jì)師解決職業(yè)道德困境問題提供總體的思路和方法，更有利于將各項(xiàng)基本原則邏輯一致地運(yùn)用于具體業(yè)務(wù)，避免了“在規(guī)則上沒有被禁止但并非允許的行為”（Heath，2007）。而概念框架針對(duì)所有職業(yè)會(huì)計(jì)師提供的防范措施均包括識(shí)別不利影響、評(píng)價(jià)不利影響與應(yīng)對(duì)不利影響三個(gè)核心概念，即要求會(huì)計(jì)師以“可能影響基本原則及獨(dú)立性得到有效遵循的潛在風(fēng)險(xiǎn)”為主線對(duì)其進(jìn)行識(shí)別、評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)，職業(yè)道德概念框架又隱含著深刻的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向（risk-oriented）邏輯（陳漢文、韓洪靈，2020）。因此，概念框架法使守則對(duì)不斷變化的外部環(huán)境具有更強(qiáng)的適應(yīng)性，職業(yè)會(huì)計(jì)師可以更為靈活地根據(jù)具體情況進(jìn)行特定分析。這不僅有助于提高防范措施的針對(duì)性、適用性和有效性，也減少了基于規(guī)則的“邊緣性”不良職業(yè)行為，降低了因不完全契約引發(fā)的效率損失，守則的系統(tǒng)性、應(yīng)用性和邏輯性都得到了極大提升。

2.加大強(qiáng)制履行力度，及時(shí)彌補(bǔ)自我履行機(jī)制的不足。在保證自身有效性的前提下，道德守則的有效性還取決于自我履行和強(qiáng)制履行的有效性。作為自我履行機(jī)制的一個(gè)重要影響因素，當(dāng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)與特定時(shí)期的職業(yè)環(huán)境不吻合、社會(huì)公眾與職業(yè)會(huì)計(jì)師對(duì)道德條款的理解不一致、對(duì)職業(yè)道德標(biāo)準(zhǔn)存在期望差距時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德自我履行機(jī)制的基礎(chǔ)就會(huì)受到動(dòng)搖（陳漢文、韓洪靈，2020）。此時(shí)，對(duì)職業(yè)道德準(zhǔn)則內(nèi)容的不斷修訂、對(duì)框架體例結(jié)構(gòu)的不斷調(diào)整等自行修正的方式可使其理性基礎(chǔ)得到社會(huì)公眾和職業(yè)會(huì)計(jì)師的共同認(rèn)可。由于我國(guó)市場(chǎng)環(huán)境的特殊性，無論是中止交易、自我管制還是聲譽(yù)機(jī)制，自我履行機(jī)制的實(shí)施效果都不盡如人意。因此，在自我履行機(jī)制失效或者超出自我履行邊界時(shí)，運(yùn)用政府管制、法律責(zé)任等強(qiáng)制履行機(jī)制就成為必然。2020年3月起實(shí)施的新證券法通過引入高額懲罰、長(zhǎng)臂管轄及投資者保護(hù)機(jī)構(gòu)代理訴訟制度等，加大了對(duì)投資者權(quán)益的保護(hù)力度，提高了違法成本，為會(huì)計(jì)職業(yè)道德守則的實(shí)施提供了強(qiáng)有力的外部保障。未來應(yīng)繼續(xù)發(fā)揮政府管制的權(quán)威性，加強(qiáng)監(jiān)管力度，積極擴(kuò)充并完善相關(guān)的證券法律制度，充分發(fā)揮法律的引導(dǎo)、威懾和保障作用，降低履約成本，助力職業(yè)道德守則的高質(zhì)量應(yīng)用。

3.考慮數(shù)字技術(shù)的影響，保證守則制定的相關(guān)性和及時(shí)性。隨著機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）、自然語(yǔ)言處理(NLP)及光學(xué)文字識(shí)別(OCR)的廣泛應(yīng)用，機(jī)器學(xué)習(xí)等技術(shù)進(jìn)步的速度、意義和復(fù)雜性給會(huì)計(jì)職業(yè)帶來了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)（Stavros Thomadakis，2020），大數(shù)據(jù)及人工智能環(huán)境下與職業(yè)判斷有關(guān)的責(zé)任歸屬、數(shù)據(jù)保護(hù)和隱私安全等也對(duì)職業(yè)道德提出了新的命題。為了實(shí)時(shí)掌握技術(shù)變革對(duì)公眾利益和職業(yè)會(huì)計(jì)師道德行為產(chǎn)生的影響，IESBA在2018年成立了技術(shù)工作組（Technology Working Group，TWG）并制定了兩階段的工作重點(diǎn)，包括將守則的基本原則與已發(fā)布的人工智能倫理框架中的原則進(jìn)行比較分析，以及區(qū)塊鏈、加密貨幣、網(wǎng)絡(luò)犯罪和網(wǎng)絡(luò)安全、物聯(lián)網(wǎng)和數(shù)據(jù)治理等技術(shù)發(fā)展對(duì)職業(yè)道德產(chǎn)生的影響等。2020年2月27日IESBA發(fā)布了第一階段報(bào)告，指出需要進(jìn)一步強(qiáng)化數(shù)字時(shí)代職業(yè)道德和職業(yè)判斷在建立信任上的關(guān)鍵作用、職業(yè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)職業(yè)環(huán)境的復(fù)雜性、數(shù)字時(shí)代下職業(yè)道德基本原則的適用性、職業(yè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力以及審計(jì)人員的獨(dú)立性等幾個(gè)方面的相關(guān)規(guī)定，建議對(duì)“第113小節(jié) 專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注”、“第220節(jié) 信息的編制和報(bào)告”和“第114小節(jié) 保密性”等進(jìn)行修訂，考慮了與數(shù)據(jù)隱私和信息保護(hù)有關(guān)的事項(xiàng)，增加與數(shù)據(jù)保護(hù)和技術(shù)應(yīng)用有關(guān)的材料，以更及時(shí)地反映現(xiàn)代信息技術(shù)對(duì)獨(dú)立性造成的威脅。隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型的全面推開，有關(guān)機(jī)構(gòu)治理、對(duì)接國(guó)家經(jīng)濟(jì)生態(tài)系統(tǒng)等一系列問題已經(jīng)提上日程，如何將數(shù)字時(shí)代的商業(yè)變革對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的影響及時(shí)體現(xiàn)在守則中并與現(xiàn)有的業(yè)務(wù)內(nèi)容和制度規(guī)范保持一致成為未來有待解決的問題。

4.加強(qiáng)國(guó)際合作，保持持續(xù)動(dòng)態(tài)趨同，促進(jìn)守則的有效實(shí)施和統(tǒng)一應(yīng)用。一直以來，IESBA都在積極尋求與各國(guó)家及國(guó)際組織、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和治理團(tuán)體等主要利益相關(guān)方的支持合作，通過引入多個(gè)利益相關(guān)者、廣泛的地域代表、充分的檢查和制衡機(jī)制以及對(duì)提名過程的審查等方式加強(qiáng)準(zhǔn)則制定的獨(dú)立性。截至2019年，已有94%的IFAC成員組織所在國(guó)家和地區(qū)通過直接參照以及趨同的方式全部或部分采用了國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則（IFAC，2020）。為了與國(guó)際守則保持同步，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2020年12月18日發(fā)布了新修訂的職業(yè)道德守則。新版守則沿用了2009版的框架結(jié)構(gòu)，在保留原守則關(guān)鍵審計(jì)合伙人任職期限不得超過5年的規(guī)定等基礎(chǔ)上，通過部分采用的方式（partially adopted）吸收借鑒了國(guó)際職業(yè)道德守則的內(nèi)容，更加強(qiáng)調(diào)采取符合維護(hù)公眾利益的應(yīng)對(duì)措施，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)服務(wù)質(zhì)量和一致性，進(jìn)一步推動(dòng)了我國(guó)職業(yè)道德守則的完善和發(fā)展。為了在越來越短的“重簽”期內(nèi)更好地承擔(dān)社會(huì)公眾所期望的責(zé)任或提供所期望得到的服務(wù)，增強(qiáng)守則內(nèi)容的可操作性，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)及時(shí)根據(jù)IFAC及IESBA發(fā)布的征求意見稿和新版守則內(nèi)容，結(jié)合我國(guó)資本市場(chǎng)的具體情況對(duì)上市實(shí)體和公眾利益實(shí)體的定義及非鑒證類服務(wù)和收費(fèi)等方面進(jìn)行修訂，實(shí)現(xiàn)與國(guó)際職業(yè)會(huì)計(jì)師道德守則的趨同。