會計舞弊影響及對策研究

馬鉸鉸，劉 婷，李銀杰

(陜西理工大學 經(jīng)濟管理與法學學院，陜西 漢中 723001)

會計舞弊問題的不斷發(fā)生已經(jīng)成為各領(lǐng)域關(guān)注的重要問題之一，究其根源，會計舞弊的目的主要有侵占公司資產(chǎn)和編制虛假報表等以達到各自目的。如近年來，獐子島、瑞幸咖啡等事件，舞弊的頻繁發(fā)生，已經(jīng)引起各界廣泛關(guān)注，給社會造成惡劣影響。因此，文章希望通過對相關(guān)文獻的深入探索，分析會計舞弊含義、成因、危害并提出相應(yīng)對策，為抑制此類現(xiàn)象的發(fā)生給予一定幫助。

1 會計舞弊的定義

會計舞弊是指組織或個人利用欺騙等違反法律法規(guī)手段，為實現(xiàn)某種利益而在相關(guān)會計資料中造假的行為，同時也有可能伴隨各種各樣的不正當利益。舞弊是經(jīng)過預(yù)謀和精心計劃，為了達到不良目的，以非法手段故意實施的欺詐行為，從舞弊主體角度可以分為組織舞弊和個人舞弊。會計舞弊的頻繁發(fā)生給很多行業(yè)或個人帶來很大的損失，舞弊之所以形成，正是由于其中有利可圖，而相關(guān)政策、法律和公司制度之間存在漏洞，解決會計舞弊問題已經(jīng)刻不容緩。

2 企業(yè)會計舞弊動因

2.1 國外關(guān)于舞弊動因研究

因為會計舞弊屬于舞弊行為的一部分，所以文章在此借助國外對舞弊動因的研究以分析會計舞弊動因。國外研究者在對舞弊動因進行研究時，早期曾提出冰山理論，隨后形成財務(wù)舞弊冰山理論，即二因素理論。把舞弊行為喻為一座冰山，顯性為海平面上能看見的部分，從結(jié)構(gòu)和行為兩方面研究財務(wù)舞弊，如等級制度、財務(wù)資源等；隱性為海平面下看不見的部分，主要包含情感、價值觀和道德個體行為，是舞弊產(chǎn)生的根本緣由。阿爾伯特進一步發(fā)展財務(wù)舞弊三角形理論，認為舞弊產(chǎn)生條件的三個因素是壓力、機會和自我合理化。如若存在內(nèi)控制度不全、經(jīng)濟利益等壓力加上合適機會，企業(yè)會為自身舞弊行為尋找借口合理化，當三個因素一起出現(xiàn)時就產(chǎn)生了舞弊。隨后國外學者提出的GONE理論基于“經(jīng)濟人”假設(shè)，認為舞弊產(chǎn)生的條件是貪婪、機會、需要和暴露。擁有貪戀想法的舞弊者有對利益的迫切需求，會抓住一切機會，且認為自己不會被發(fā)現(xiàn)進行舞弊行為。緊接著，財務(wù)舞弊風險因子理論的提出認為一般風險和個別風險組成了財務(wù)舞弊的風險因子，當兩者相結(jié)合時，舞弊者會看到有利益可以獲取因而發(fā)生舞弊，該理論是GONE理論的具體化。

2.2 國內(nèi)關(guān)于舞弊動因研究

回看近年來國內(nèi)關(guān)于會計舞弊的研究，主要探討了上市公司進行舞弊行為的動因、手段及解決措施。動因?qū)用?，首先?0世紀90年代我國正在向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)型，上市成為很多企業(yè)迫切的需求，因為其所帶來的好處不僅是對企業(yè)，甚至能帶動地方經(jīng)濟發(fā)展，地方政府想盡各種辦法助推企業(yè)上市。而當時中介機構(gòu)主要依靠政府部門，因此，曾月明、許素(2019)認為審批制下，政企不分，且不獨立的中介機構(gòu)助推擬上市企業(yè)會計舞弊，助長舞弊風氣。

其次，林兢、郭宇航(2020)認為引發(fā)舞弊的重要因素之一是機會動因，內(nèi)部控制設(shè)計和運行的失效為會計舞弊提供了機會。國內(nèi)大部分上市公司的控制權(quán)通常集中在大股東手中，董事會也由大股東設(shè)立，中小股東權(quán)益得不到保護。內(nèi)控失效容易導致管理者權(quán)利凌駕于內(nèi)控制度之上，利用內(nèi)控漏洞實施舞弊。加上相關(guān)人員面對利益誘惑同樣會引發(fā)會計舞弊，會計人員與領(lǐng)導的逐利暗示達成一致后，會一定程度地導致舞弊蔓延。另外，傳統(tǒng)數(shù)據(jù)分析模式主要針對企業(yè)內(nèi)部資料，解決問題往往不夠全面，審計過程中很難有效發(fā)現(xiàn)異常信息和舞弊行為。隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，顯然傳統(tǒng)人工審計已無法跟上時代步伐，吳勇(2021)認為企業(yè)如果能夠快速有效地進行大數(shù)據(jù)分析，那么大數(shù)據(jù)將成為支持企業(yè)管理決策的一類重要資源，但基于大數(shù)據(jù)的挖掘分析在審計領(lǐng)域的應(yīng)用稍顯滯后。

3 會計舞弊手段

會計準則中將財務(wù)報表的錯報分為兩類——舞弊和錯誤。兩者的區(qū)別在于，財務(wù)報表中的錯報是否有意為之。通過對相關(guān)財務(wù)舞弊事件的研究，不難發(fā)現(xiàn)上市公司進行舞弊的手段有一定的相似之處。

3.1 利用資產(chǎn)減值等方式粉飾財務(wù)報表

企業(yè)可以通過計提各項資產(chǎn)減值損失的多少來改變當年企業(yè)的經(jīng)營狀況，異常的資產(chǎn)減值率給公司提供未來計提大額減值損失的操縱空間，如長虹公司在2004年前一直保持較低的資產(chǎn)減值損失，而在2004年一次性計提大額減值準備，進行巨額沖銷，能夠進行利潤操縱的“洗大澡”行為已充分顯現(xiàn)。由于我國對減值準備的計提是以資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價值的部分確認減值，而現(xiàn)實中很難操作，對于計提額的合理性也很難驗證。不少企業(yè)會選擇通過這種手段進行會計舞弊，而目前國內(nèi)很多公司也存在用計提或沖銷資產(chǎn)減值等手段對財務(wù)報表進行粉飾的現(xiàn)象。

3.2 虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，控制業(yè)務(wù)收入或成本費用

部分企業(yè)在經(jīng)營過程中會通過假造會計憑證、虛增銷售數(shù)量和每件商品凈售價的方式虛增銷售收入避免退市，或以根本未實現(xiàn)的交易或合同為基礎(chǔ)，虛構(gòu)上、下游客戶形成收入舞弊。虛增收入、成本費用和虛假交易成為舞弊主要手段。另外，企業(yè)也可能虛減收入的確認或者成本費用等，提供利潤操縱空間，為未來進行盈余管理做準備。很多企業(yè)在進行會計處理時，會采用少確認收入、多確認費用和成本的方式獲取利益。因此，審計人員對企業(yè)業(yè)務(wù)收入、成本費用相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)當嚴審嚴查。

3.3 利用關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊

關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項，不論是否收取價款，是一種獨特的交易形式。會計準則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當披露所有關(guān)聯(lián)方及與其交易的相關(guān)信息。然而在對一些舞弊企業(yè)的研究中發(fā)現(xiàn)，在與關(guān)聯(lián)方交易中未按規(guī)定披露信息的企業(yè)存在舞弊的可能性更大，審計機構(gòu)應(yīng)著重調(diào)查未按規(guī)定披露與關(guān)聯(lián)方交易時的詳細信息。葉邦銀等(2021)在基于2017—2020年匯總整理的13家上市公司為樣本研究發(fā)現(xiàn)，上市公司關(guān)聯(lián)方交易舞弊實施路徑主要有隱瞞關(guān)聯(lián)方及交易舞弊、關(guān)聯(lián)方占用非經(jīng)營性資金舞弊、借助關(guān)聯(lián)方虛增收入舞弊和隱瞞為關(guān)聯(lián)方提供擔保舞弊。

3.4 其他手段

除上述手段外，會計政策變更也可能成為企業(yè)進行舞弊的方式之一。主要是在某一時期通過變更固定資產(chǎn)的折舊方法和存貨的計價方式達到不計提或少計提資產(chǎn)減值，隱藏企業(yè)真實資產(chǎn)價值。另外，現(xiàn)金流造假也成為舞弊方式之一，主要是企業(yè)內(nèi)部高層非法占用資金或掩蓋收入而形成的與其相配比的現(xiàn)金流。加之應(yīng)扮演“守門員”的外部審計機構(gòu)與舞弊企業(yè)相勾結(jié)，缺乏職業(yè)素養(yǎng)，出具無保留意見時更是加重了舞弊行為。葉凡等(2021)基于對康美藥業(yè)存貨舞弊的研究指出，康美藥業(yè)審計機構(gòu)與被審計企業(yè)串通出具無保留意見是康美藥業(yè)舞弊案形成的原因之一，并指出虛構(gòu)存貨采購、少結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本實現(xiàn)收入與毛利的“配合”也是舞弊的手段之一。屈服在外界壓力，喪失專業(yè)的獨立性和專業(yè)精神是會計職業(yè)界的悲哀。

4 會計舞弊的多重危害

4.1 危害企業(yè)正常經(jīng)營發(fā)展

上市公司與其他企業(yè)一樣，經(jīng)營目的都是追求企業(yè)價值和股東利益最大化，一旦企業(yè)開始對自身經(jīng)營狀況進行舞弊，之后則需要連續(xù)操作，如若改動上年財務(wù)報表數(shù)據(jù)，那么下一年的經(jīng)營也要參考上年做出調(diào)整，形成不間斷的舞弊行為，否則很可能引起監(jiān)管部門注意。虛假財務(wù)報告不僅不能夠起到信息披露的作用，反而會嚴重誤導相關(guān)使用者的決策行為，帶來巨大損失。因此，企業(yè)要想真正實現(xiàn)經(jīng)營目的，真實可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)是必不可少的。換言之，對上市公司來說，虛假、被粉飾的會計信息對其可持續(xù)發(fā)展只有害處，沒有好處。一旦舞弊行為被揭發(fā)，公司股價將會持續(xù)下跌，嚴重威脅企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

4.2 損害投資者利益

證券市場上，上市公司披露的各種信息是投資者進行投資決策的重要參考，會計舞弊行為形成的虛假財務(wù)報告會誤導投資者，干擾其作出正確的決策。舞弊只會給投資者合法利益的經(jīng)濟后果造成危害，被投資企業(yè)的舞弊行為一旦被揭露，投資者的利益毫無疑問將受到巨大的影響。而且，識別企業(yè)舞弊風險通常會從財務(wù)指標和非財務(wù)指標入手，由于不同企業(yè)在發(fā)展過程中對兩種指標的使用和處理存在差異，造成會計信息可比性程度差，舞弊風險的識別會受到一定的影響，給信息使用者帶來困難。能否對財務(wù)舞弊風險進行有效識別，將決定投資者的投資成敗。因此，投資者的利益與企業(yè)是否誠信經(jīng)營有很大聯(lián)系。

4.3 擾亂經(jīng)濟秩序，不利于社會信用的建立

會計舞弊一方面會導致會計信息決策的有用性大打折扣，損害了經(jīng)濟市場上財務(wù)信息使用者的權(quán)益；另一方面會導致市場經(jīng)濟可信度降低，宏觀經(jīng)濟不能正常運行。舞弊行為將直接擾亂市場經(jīng)濟秩序。另外，會計舞弊會對市場經(jīng)濟秩序產(chǎn)生很大的負面影響，不但會讓債權(quán)人和投資者的利益受到損害，更嚴重的是讓社會公眾和投資者對資本證券市場以及會計界喪失信任感。因此，要想實現(xiàn)好的資本市場，良好的經(jīng)濟秩序是不可或缺的，要嚴格禁止會計舞弊行為的出現(xiàn)，維護正常的經(jīng)濟秩序和社會信用。

5 會計舞弊防范措施

一是加速完善會計軟件，確保信息安全性。大數(shù)據(jù)背景下，無論企業(yè)選擇外購還是自行研發(fā)會計軟件，都應(yīng)重點關(guān)注軟件使用的安全性，相關(guān)部門應(yīng)加速完善會計軟件，確保其有效運行。另外，會計人員和軟件使用者應(yīng)嚴格確保合法用戶的進入，通過設(shè)置密碼等方式防止企業(yè)財務(wù)信息的篡改和泄露。

二是加強公司內(nèi)部控制制度建設(shè)，合理分配股權(quán)結(jié)構(gòu)。內(nèi)部控制是企業(yè)確保經(jīng)濟活動有效運行的前提，內(nèi)部控制質(zhì)量與上市公司舞弊的可能性在一定程度上是正相關(guān)的。上市公司應(yīng)不斷加強內(nèi)部控制制度，合理分配企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)，分散控制權(quán)，避免出現(xiàn)大股東“一言堂”現(xiàn)象，提高監(jiān)事會權(quán)利并將其對董事會、大股東的制約性落實到位，與股東形成互相制衡關(guān)系。同時，適當給企業(yè)內(nèi)部審計師以股權(quán)激勵的形式督促其加強對會計舞弊現(xiàn)象的披露。

三是強化外部監(jiān)管，提高審計質(zhì)量。前文中提及的某些公司迫于壓力，在經(jīng)營狀況不佳、連續(xù)虧損等情況下有可能會通過會計舞弊達到自身目的。因此要求外部監(jiān)管部門可優(yōu)先查找有較大舞弊風險的企業(yè)，進行重點監(jiān)管，有的放矢。對于外部審計機構(gòu)，也要確保其獨立性，上市公司應(yīng)推行審計機構(gòu)更換制度，定期更換審計機構(gòu)，使舞弊者與審計機構(gòu)難以勾結(jié)，以此提高審計質(zhì)量。

四是完善會計政策和法律法規(guī)，嚴禁隨意變更會計政策。對于存貨、固定資產(chǎn)等計價方式的變更要盡可能詳細地披露原因，且在計提減值時披露整個減值過程，相關(guān)部門對采用異常的資產(chǎn)減值率計提時應(yīng)保持敏感性，及時發(fā)現(xiàn)異常立刻審查，在源頭阻止企業(yè)有操縱利潤的空間。同時針對法律法規(guī)中存在的漏洞要及時完善和修改，不給有心者鉆空子的機會。

五是提高會計人員專業(yè)知識和素養(yǎng)，并詳細披露關(guān)聯(lián)方交易細節(jié)。對于關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)著重審核，會計和審計人員都要加強職業(yè)道德素養(yǎng)和專業(yè)知識，扎實的知識能使其更加容易發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方之間是否存在不正當交易。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，會計人員應(yīng)盡快培養(yǎng)數(shù)據(jù)挖掘等專業(yè)技能，特別是審計人員，利用數(shù)據(jù)挖掘?qū)?shù)據(jù)進行分析會很大程度提高效率和準確性。另外，在相關(guān)規(guī)定允許的情況下應(yīng)詳細披露關(guān)聯(lián)方交易細節(jié)，盡量減少信息不對稱，供外界審查監(jiān)督。

6 總結(jié)展望

文章通過對會計舞弊現(xiàn)象的研究，發(fā)現(xiàn)目前資本市場上依舊存在不少舞弊現(xiàn)象，并針對上述情況提出一些建議。雖然在會計舞弊的相關(guān)研究中有了一定的進展，但目前由于相關(guān)法律和會計政策存在漏洞等原因，舞弊現(xiàn)象依舊不斷發(fā)生。應(yīng)強化對此現(xiàn)象的重視，嚴格抵制會計舞弊，這需要更多的專業(yè)人士投入對會計舞弊的研究及各界人士監(jiān)管，一起防范和制止會計舞弊發(fā)生。