房地產(chǎn)開發(fā)各階段的納稅籌劃分析

張世喜

（祥隆企業(yè)集團(tuán)有限公司，煙臺 264005）

引 言

進(jìn)入21 世紀(jì)以來，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)始終被冠以支柱性產(chǎn)業(yè)之一的稱號，不斷迅猛發(fā)展，并成為社會發(fā)展的重要經(jīng)濟(jì)增長點。但隨著時代的變遷，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)市場競爭也日益激烈，加之資金、開發(fā)周期等多種因素的影響，其風(fēng)險系數(shù)也逐漸提升，為了進(jìn)一步降低稅收風(fēng)險，需要不斷加強(qiáng)納稅籌劃分析，提高風(fēng)險管理和綜合效益。

一、房地產(chǎn)開發(fā)稅制特征

（一）稅額大

通常來講，房地產(chǎn)開發(fā)項目具有造價高、銷售額大、體量大的特點，屬于資金密集型行業(yè)，加之“營改增”的變動，需要繳納的稅額也比較高，其中占比最大的當(dāng)數(shù)營業(yè)稅、增值稅及企業(yè)所得稅三種，屬于重點籌劃部分。

（二）稅種多

從經(jīng)營模式的角度來看，房地產(chǎn)行業(yè)在財務(wù)方面的特征十分鮮明，相比于其他行業(yè)，整個運作流程涉及的稅種很多，主要包括契稅、增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅、印花稅、個人所得稅等。其經(jīng)營過程還具有周期長、環(huán)節(jié)復(fù)雜的特點，主要環(huán)節(jié)包括決策、開發(fā)、銷售、清算等。

（三）清算過程煩瑣

房地產(chǎn)項目開發(fā)涉及多個步驟，從開始決策到實際施工再到銷售往往需要經(jīng)過幾年時間，且征稅活動貫穿于整個流程，稅務(wù)機(jī)關(guān)十分嚴(yán)格，整個周期較長。一般情況下，為了實現(xiàn)收益最大化，房地產(chǎn)企業(yè)往往會采用預(yù)售制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)則會對應(yīng)采取預(yù)征制，主要涉及增值稅和所得稅。預(yù)售階段會按照3%的預(yù)征率繳納，每個步驟都與清算環(huán)節(jié)息息相關(guān)。

二、各階段涉稅納稅籌劃情況及必要性分析

（一）房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營特點

房地產(chǎn)開發(fā)的經(jīng)營特點主要有三點。一是不可移動性。生產(chǎn)對象為不動產(chǎn)，這一特征在很大程度上影響著市場經(jīng)營情況，使其無法實現(xiàn)大范圍流通。因此，其市場競爭范圍較小，但競爭力很大。因為影響其規(guī)劃、開發(fā)及銷售的因素帶有明顯的地域特征，加之消費群體的差異，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)績效變動情況明顯。二是風(fēng)險與收益間關(guān)系復(fù)雜。近年來我國地產(chǎn)市場需求量有所提升，因此回報率也更加可觀，但由于項目開發(fā)周期長、經(jīng)營流程復(fù)雜、業(yè)務(wù)與資金緊密掛鉤，雖然有國家宏觀調(diào)控的支持，但地產(chǎn)開發(fā)市場仍舊面臨諸多不確定因素，風(fēng)險極高。三是行業(yè)限制。由于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)涉及的領(lǐng)域較多，包括社會經(jīng)濟(jì)、生態(tài)等，因此政府對其干預(yù)較多，每一環(huán)節(jié)都要經(jīng)過嚴(yán)格的審查，且限制因素很多，在這樣的環(huán)境下難以形成集約化的規(guī)模效應(yīng)。

（二）各階段納稅籌劃情況

房地產(chǎn)開發(fā)項目的主要經(jīng)營流程如圖1 所示。

圖1 房地產(chǎn)項目運作流程圖

決策階段主要針對開發(fā)前期的一些事項，結(jié)合自身發(fā)展條件和目標(biāo)選擇合理的開發(fā)方式和組織機(jī)構(gòu)，要求務(wù)必做好前期準(zhǔn)備工作。這一階段的稅種籌劃直接關(guān)系到后續(xù)工作能否順利開展，也是房地產(chǎn)項目開發(fā)的重點環(huán)節(jié)。開發(fā)階段會正式實施具體的計劃，對決策決斷所明確的方案進(jìn)行落實。這一環(huán)節(jié)的建設(shè)周期很長，要求企業(yè)具備足夠的建設(shè)資金，除了基礎(chǔ)的建設(shè)和購地資金，還包括一些外部籌資或投資款項，并要對增值稅、所得稅展開一系列符合建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)的籌劃分析。面對日益變化的市場環(huán)境，房地產(chǎn)企業(yè)為了獲取更高的利潤，往往會將銷售分為期房和現(xiàn)房兩種模式，從而更好地實現(xiàn)資金回籠。目前來看，大部分房地產(chǎn)企業(yè)都更加傾向于期房銷售，其在展開銷售前務(wù)必獲得相關(guān)許可方可落實。銷售階段涉及企業(yè)所得稅、土地增值稅等稅種，需要進(jìn)一步進(jìn)行納稅籌劃。清算階段要求房地產(chǎn)企業(yè)對整個項目經(jīng)營過程展開清算，包括各個階段的各項稅務(wù)問題。在此過程中，日期對納稅的影響具有明顯差異，因此需要不斷調(diào)整納稅籌劃制度。

（三）立足于國家財政和房地產(chǎn)自身納稅籌劃的必要性分析

要想在滿足法律章程的前提下減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)，最有效的方法是實施納稅籌劃，從而有效提升自身的競爭力，實現(xiàn)綜合效益。立足于國家財政，稅收作為宏觀調(diào)控的基礎(chǔ)杠桿，是確保房地產(chǎn)行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展的根基，可以在政策的正確指引下促進(jìn)各行業(yè)的良性發(fā)展，避免行業(yè)間的過大差異，進(jìn)一步落實宏觀調(diào)控。對地產(chǎn)開發(fā)商而言，納稅籌劃分析能夠幫助其分擔(dān)經(jīng)濟(jì)壓力和稅收負(fù)擔(dān)。從發(fā)展觀角度來看，其自身稅種多、稅額高的特點，能夠幫助稅法部門健全法規(guī)，同時優(yōu)化自身配置，有效推動國民經(jīng)濟(jì)。由此可見，房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)經(jīng)營過程中融入對納稅的籌劃分析，無論是對自身還是國家財政而言，都有明顯的積極影響。

三、房地產(chǎn)開發(fā)各階段納稅籌劃分析及方案設(shè)計

（一）決策階段

從現(xiàn)實角度來看，納稅統(tǒng)籌在房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)中屬于事前行為，在落實相關(guān)建設(shè)或進(jìn)行決策前需要優(yōu)先對資金、納稅情況、實際發(fā)展等方面進(jìn)行整體規(guī)劃。公司進(jìn)入新領(lǐng)域后，在很多環(huán)節(jié)必然存在一定局限性，納稅籌劃空間也會被縮小，因此公司需要在決策階段就選擇與經(jīng)營模式相符的開發(fā)方式和公司組織形式。

1.公司組織形式籌劃

（1）公司組織形式種類

房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)納稅方面的內(nèi)容較多，不同的組織形式對納稅情況也存在不同的影響，可能會使其整體收益受到約束。相比于其他行業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)具有鮮明的特殊性，其中區(qū)域開發(fā)是比較常見的現(xiàn)象，而隨著項目范圍的擴(kuò)大和內(nèi)容的延展，公司通常會分為子公司或分公司。公司組織形式的選擇對納稅成本來說影響深遠(yuǎn)，因此需要結(jié)合不同的區(qū)域項目開發(fā)特征來確定組織形式，即母子公司或總分公司。

（2）區(qū)別子公司、分公司的影響

《中華人民共和國公司法》對子公司和分公司的納稅影響解釋得十分詳盡。子公司具有法人資格，在經(jīng)營過程中需要獨立承擔(dān)納稅；分公司則并不具備法人資格，也無需承擔(dān)納稅義務(wù)，全由總公司承擔(dān)。分公司盈虧情況與總公司緊密相連，且被納入整體交稅名單；而相比之下，子公司則需要獨立核算，自負(fù)盈虧，無法合并申報。

2.開發(fā)方式的選擇

在稅法規(guī)定中，有關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的稅種很多，其中比較關(guān)鍵且稅額較大的有增值稅、契稅及土地增值稅。房地產(chǎn)的開發(fā)模式主要包括三種。第一，自建開發(fā)模式。這種模式會在項目完工后選擇自用，或轉(zhuǎn)讓給購買者，在銷售階段并不涉及稅種，符合稅法規(guī)定。第二，代建房開發(fā)模式。這種模式以客戶為主體，房地產(chǎn)企業(yè)充當(dāng)代建方，因此不涉及房屋的銷售與轉(zhuǎn)讓，在稅收方面僅包括增值稅，并不存在不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和契稅方面的內(nèi)容。代建房開發(fā)模式下的銷售由于難以確定意向客戶，因此更加適用于經(jīng)營性商品房。此外，在開發(fā)與建設(shè)之前，部分房地產(chǎn)企業(yè)可以通過一些渠道優(yōu)先確定意向客戶，再根據(jù)實際需求定向開發(fā)。第三，合作建房模式。這種模式主要用于一些資源互補(bǔ)的開發(fā)情況，即一方擁有土地使用權(quán)，可以依靠土地使用權(quán)拉攏合作方出資。合作建房模式的納稅制度也存在一定差異，需要進(jìn)行合理的籌劃分析。通常情況下，合作建房模式主要包括兩種，其一是物物交換模式，其二是投資入股模式。物物交換模式以用地?fù)Q房屋并銷售，這種模式下的納稅相對復(fù)雜，需要進(jìn)行系統(tǒng)的籌劃分析，根據(jù)需繳納轉(zhuǎn)讓土地的增值稅和取得房屋銷售的價格減去購置土地使用權(quán)的成本和房產(chǎn)的成本所得的余額繳納增值稅。在合作過程中，出資方需要通過交換房屋的方式獲取土地的使用權(quán)，并按照相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。投資入股模式則強(qiáng)調(diào)雙方共同承擔(dān)風(fēng)險，以合作為由建立新公司，資金投資方根據(jù)銷售額繳納增值稅即可。

（二）開發(fā)階段

1.籌資方式納稅籌劃

從微觀視覺來看，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)的屬性更接近資金密集型企業(yè)，在經(jīng)營過程中對資金的依賴程度較高，其籌資方式包括權(quán)益性和債務(wù)性兩種，涉及銀行債券、借款、自有資金及籌集資金等多種渠道。其中影響財務(wù)風(fēng)險計算的主要因素在于房地產(chǎn)企業(yè)自身的資本結(jié)構(gòu)和成本比例。從納稅角度來講，在不同的籌資方式下，納稅成本也會有所差異，為了實現(xiàn)降本增收，就需要加強(qiáng)開發(fā)階段的納稅籌劃。權(quán)益性資金都是稅后支付，如自有資金和股票等支付方式；相比之下，債券、金融與非金融機(jī)構(gòu)的利息將會納入財務(wù)系統(tǒng)，可以實現(xiàn)稅前扣費，因此債務(wù)性籌資能夠有效降低納稅成本。

籌資方式納稅籌劃的作用在于控制財務(wù)杠桿，有效控制房地產(chǎn)項目收支比例，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。因此在統(tǒng)籌納稅成本時不能完全采用債務(wù)性籌資，需要結(jié)合實際經(jīng)營情況預(yù)測發(fā)展前景，考慮財政風(fēng)險問題，在決策過程中綜合選擇籌資方式，樹立全局觀念和整體意識，考慮稅收成本與收益，進(jìn)行有效調(diào)控。

2.開發(fā)成本納稅籌劃

在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，除了基礎(chǔ)性納稅還存在部分間接費用，包括利息費、辦公費、工資等，均由行政管理部門管理。在整理開發(fā)階段費用時，若不將其計入開發(fā)費用，則會被核算為成本，嚴(yán)重影響所得稅和增值稅的扣除，增值額也會受到影響。在房地產(chǎn)開發(fā)階段，土地增值稅是需要重點關(guān)注的稅種，且采用四級超率累進(jìn)稅率。由于地產(chǎn)行業(yè)的資金密集屬性，債務(wù)性籌資貫穿于各個環(huán)節(jié)，且頻率較高，利息也會高于其他籌資方式，因此需要進(jìn)一步加強(qiáng)納稅籌劃分析，科學(xué)降低成本。

（三）銷售階段

1.“營改增”納稅籌劃

在銷售階段，納稅籌劃發(fā)揮著重要作用。明確價款和銷售額后，要想降低增值稅，就要將目光放在進(jìn)項稅上，因此針對增值稅的籌劃需要關(guān)注進(jìn)項稅在這一過程中的抵扣情況。基于抵扣制，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要進(jìn)一步加強(qiáng)對發(fā)票的管理，要求賣方開具專用發(fā)票?！盃I改增”之后，精裝房的稅收情況得到良好控制，與精裝房有關(guān)的一些資產(chǎn)、勞務(wù)等費用均能實現(xiàn)抵扣，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅務(wù)方面的負(fù)擔(dān)有所下降。因此，立足于“營改增”制度方面的納稅籌劃應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步加強(qiáng)對精裝房的開發(fā)，在減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)的同時提升企業(yè)競爭力，為企業(yè)帶來更高的經(jīng)濟(jì)收益。

2.銷售定價籌劃

商品的銷售情況和納稅情況主要受到商品定價的影響，因此需要房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)實際效益合理定價，在符合國家標(biāo)準(zhǔn)數(shù)值的前提下獲取收益。房地產(chǎn)作為特殊商品，涉稅環(huán)節(jié)很多，但在實際經(jīng)營過程中也有很多優(yōu)惠政策，如土地增值稅。通常情況下有兩種定價策略。第一是基于臨界點定價，主要根據(jù)普通住宅的建造標(biāo)準(zhǔn)出售房屋，其中超出金額20%的增值額將被免征，即20%以下不納稅，20%以上則要全部繳納。第二是基于稅率定價：增值率在50%以內(nèi)的稅率為30%；50%～100%的稅率為40%，扣除系數(shù)為5%；100%～200%的稅率為50%，扣除系數(shù)為15%；大于200%的稅率為60%，扣除系數(shù)為35%。

3.促銷活動納稅籌劃

在房地產(chǎn)銷售階段，部分城市的房產(chǎn)存在滯銷問題，因此往往會采取折扣促銷、買贈促銷的方式提升銷售額。現(xiàn)階段的稅法主要根據(jù)銷售額確定房產(chǎn)增值稅，若發(fā)票中涵蓋銷售額和折扣額，則會以折扣額來明確增值稅，若二者不在同一張發(fā)票上，稅價則不能免除折扣，因此在開發(fā)票時務(wù)必要確保原價與折扣額在同一張發(fā)票上。在買房贈物銷售模式中，納稅者需要根據(jù)稅法規(guī)定，按照正常銷售額度進(jìn)行增值稅繳納。在這一環(huán)節(jié)中，房地產(chǎn)企業(yè)需要做好贈送物品與房產(chǎn)的納稅籌劃，以利益最大化為目標(biāo)降低成本。

（四）清算階段

清算階段是房地產(chǎn)開發(fā)的最終階段，涉及的稅種有企業(yè)所得稅、增值稅及土地增值稅，其中籌劃空間較大的是土地增值稅。土地增值稅的清算需要從兩個角度切入，其一是以開發(fā)項目為單位，其二是產(chǎn)品類型，即住宅、商鋪、寫字樓等。目前來看，我國房地產(chǎn)方面的土地增值稅以四級超率累進(jìn)稅率為主，且擁有很多優(yōu)惠政策，以20%增值為界，不同的籌劃也會存在不同結(jié)果，因此需要融入多樣化的思考，匯總結(jié)果并比較，根據(jù)最終結(jié)果選擇收益最大化的納稅方式。

根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細(xì)則》，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需要根據(jù)銷售額清算增值稅，清算類型包括主動清算和要求清算兩種。其中，主動清算的條件為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，開發(fā)項目竣工或完成銷售、整體轉(zhuǎn)讓；要求清算的條件為省稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定、納稅人申請、已轉(zhuǎn)讓面積在可售面積的85%以上、除已轉(zhuǎn)讓面積外其余已經(jīng)出租出售或自用、獲得銷售許可后三年仍未全部售完。通過以上羅列的信息可以明確，清算階段的納稅籌劃，除特殊情況外，在滿足85%的銷售情況下可以進(jìn)行具體的籌劃。

收入和計稅成本是決定土地增值額的兩項標(biāo)準(zhǔn)，由于房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營的不可移動性、固定性等特點，收入普遍固定，計稅成本則會根據(jù)市場操作發(fā)生變化，因此增值稅額的變動主要依靠計稅成本。根據(jù)我國稅法中的相關(guān)內(nèi)容規(guī)定，清算階段所運用的發(fā)票是最全面的，計稅成本完整，因此在這一階段對增值稅進(jìn)行清算，能夠有效降低納稅成本，實現(xiàn)收益最大化。

結(jié) 語

在新時代，企業(yè)務(wù)必加強(qiáng)對稅務(wù)工作的重視程度，時刻根據(jù)市場變化情況調(diào)整稅務(wù)方向，以法律法規(guī)為準(zhǔn)繩加強(qiáng)內(nèi)外溝通。在決策階段務(wù)必選擇合適的組織形式，合理決策。在開發(fā)階段務(wù)必選擇適當(dāng)?shù)姆绞?，在有效降低風(fēng)險的同時引導(dǎo)企業(yè)向正確的方向發(fā)展，提升房地產(chǎn)企業(yè)的前瞻性和行業(yè)競爭力，實現(xiàn)精準(zhǔn)開發(fā)。在銷售階段明確時間節(jié)點，加強(qiáng)固定資產(chǎn)的管理。在清算階段統(tǒng)籌增值稅，提升利潤，降低稅額，展現(xiàn)納稅籌劃的靈活性、全面性。