制造業(yè)成本構(gòu)成與優(yōu)化要點(diǎn)

羅 靚

(珠海紅塔仁恒包裝股份有限公司，廣東 珠海 519000)

當(dāng)前傳統(tǒng)的成本管理模式存在較多的不足，表現(xiàn)為成本管理目標(biāo)定位不科學(xué)、過(guò)度重視短期利潤(rùn)、企業(yè)長(zhǎng)期利益受到忽視等。成本管理并不完美，是因?yàn)閮H僅關(guān)注公司內(nèi)部和整個(gè)價(jià)值鏈中產(chǎn)生的成本，形成的管理系統(tǒng)擁有的是不完整的成本信息，使公司難以適應(yīng)不斷變化的環(huán)境，這些缺點(diǎn)是有效實(shí)施成本管理路上的絆腳石，并且沒(méi)有形成制造成本優(yōu)勢(shì)，而缺乏成本優(yōu)勢(shì)的制造業(yè)很難具有可持續(xù)發(fā)展和競(jìng)爭(zhēng)力。

1 制造業(yè)成本構(gòu)成情況

表1為某包裝紙品牌的制造成本。

表1 某包裝紙制造成本

1.1 材料成本

通常所說(shuō)的材料成本是指在生產(chǎn)某種產(chǎn)品的過(guò)程中購(gòu)買(mǎi)原材料所支出的費(fèi)用，主要包括購(gòu)買(mǎi)核心材料、輔助材料、動(dòng)力材料、包裝材料等產(chǎn)生的費(fèi)用。以某包裝企業(yè)所需材料為例，包裝材料有墊板、墊條、打包帶、牛皮紙、膠帶、紙箱等，通常直接配料進(jìn)行外部加工，通過(guò)倉(cāng)庫(kù)月度核算提供選料清單和外部單位成品庫(kù)存數(shù)量，作為成本核算文件。單位成本按加權(quán)平均值在月底計(jì)費(fèi)。由于外需量大、單價(jià)低，在年底通過(guò)加權(quán)平均計(jì)算全年單位成本，然后與月度單位成本比較，如果明年在本單位成本實(shí)施后直接完成，分?jǐn)偟缴a(chǎn)訂單的每一批差別并不大。年底每年檢查一次，生產(chǎn)環(huán)節(jié)變化或材料波動(dòng)等，及時(shí)調(diào)整材料成本，確保成本核算的及時(shí)性和準(zhǔn)確性。

1.2 制造費(fèi)用

制造費(fèi)用是指公司為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務(wù)而產(chǎn)生的各種間接成本，包括工資和薪金附加、折舊和維護(hù)的費(fèi)用支出、設(shè)備和材料的消耗、低成本消耗品、勞動(dòng)保護(hù)成本、公用事業(yè)、車(chē)間辦公室支出、車(chē)間人員差旅支出、維護(hù)期間的失業(yè)損失以及其他不能直接計(jì)入產(chǎn)品生產(chǎn)的支出。

1.3 研發(fā)投入費(fèi)用

研發(fā)投入費(fèi)用是指在產(chǎn)品批量生產(chǎn)之前，對(duì)產(chǎn)品的設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)以及更新?lián)Q代進(jìn)行研究的過(guò)程中產(chǎn)生的研發(fā)費(fèi)用。當(dāng)前的研發(fā)投資主要包括研發(fā)階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的非資本化部分。由于資本化的研發(fā)投資包括在公司的費(fèi)用和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)中，這將影響公司未來(lái)的盈利能力，因此有必要在整個(gè)公司范圍內(nèi)增加對(duì)RD的投資。

2 制造業(yè)成本優(yōu)化需注意的事項(xiàng)

2.1 成本管理的戰(zhàn)略性

企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略布局應(yīng)當(dāng)與客觀(guān)環(huán)境相匹配，其中對(duì)企業(yè)成本管理有較大影響的主要是科學(xué)技術(shù)和市場(chǎng)環(huán)境，繼科學(xué)技術(shù)持續(xù)更新和市場(chǎng)環(huán)境不斷變化下，企業(yè)也應(yīng)當(dāng)同時(shí)改變自身的戰(zhàn)略企劃，以?xún)?yōu)化資源配置，保障企業(yè)長(zhǎng)期利益。因此，企業(yè)的成本管理目標(biāo)并非一成不變，而是應(yīng)該以公司內(nèi)部變化為參考及時(shí)調(diào)整成本管理模式，使得外部環(huán)境有助于制造業(yè)的發(fā)展。

2.2 成本管理的復(fù)雜性

先進(jìn)技術(shù)的應(yīng)用貫穿產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、制造、銷(xiāo)售服務(wù)的整個(gè)過(guò)程，并且成本在產(chǎn)品的每個(gè)環(huán)節(jié)中都會(huì)發(fā)生，因此資本占用很大。制造業(yè)需要分析和處理大量數(shù)據(jù)并協(xié)調(diào)每個(gè)鏈接之間的關(guān)系，以企業(yè)生產(chǎn)的全生命周期為基礎(chǔ)實(shí)施成本管理，并對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行動(dòng)態(tài)優(yōu)化，由此成本管理相較于一般制造業(yè)應(yīng)當(dāng)更加復(fù)雜；合理的組織業(yè)務(wù)流程，處理好公司上下游各類(lèi)業(yè)務(wù)，深入了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的實(shí)際狀況，增加了成本管理階段性的工作難度。

2.3 成本管理的動(dòng)態(tài)性

對(duì)先進(jìn)技術(shù)和生產(chǎn)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒和吸收，開(kāi)發(fā)出先進(jìn)的制造技術(shù)，實(shí)現(xiàn)制造技術(shù)的標(biāo)準(zhǔn)化和專(zhuān)業(yè)化。但局限于不同技術(shù)差異性和固有特點(diǎn)，相對(duì)固定的成本控制和管理方案會(huì)出現(xiàn)不適應(yīng)狀態(tài)，整個(gè)管理過(guò)程也會(huì)表現(xiàn)出較高的不確定性，企業(yè)必須理性對(duì)待此類(lèi)情況，加強(qiáng)原因和規(guī)律分析，并及時(shí)根據(jù)分析結(jié)果調(diào)整決策。

2.4 成本管理的風(fēng)險(xiǎn)性

鑒于制造業(yè)的特殊性，盡管其獲得了更高的投資回報(bào)，但由于研發(fā)期間的投入較大且研發(fā)難度較高，必須增加專(zhuān)用資金量，沉沒(méi)成本也相應(yīng)增高，不但研發(fā)風(fēng)險(xiǎn)增加，也提高了進(jìn)入與退出的技術(shù)壁壘。因此，在制造研發(fā)過(guò)程中，有必要合理預(yù)判高回報(bào)所伴隨的高風(fēng)險(xiǎn)，避免盲目投資。

2.5 成本管理的信息化

制造成本管理踐行全生命周期管理原則，須同時(shí)考慮包括研發(fā)、制造、銷(xiāo)售、售后等環(huán)節(jié)的成本問(wèn)題。結(jié)合內(nèi)外成本信息需求，按照科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)成本信息進(jìn)行分類(lèi)，通過(guò)合理的預(yù)測(cè)和計(jì)劃利用成本信息，以滿(mǎn)足不同時(shí)期成本查詢(xún)和分析等需求。此外，對(duì)于知識(shí)信息的要求也更加追求完整性和準(zhǔn)確性，所以需要依靠信息化技術(shù)完成相應(yīng)工作。

3 制造業(yè)成本優(yōu)化思路

文章在制造業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的成本管理中，運(yùn)用了客觀(guān)成本法和基于活動(dòng)的成本法。使用基于對(duì)制造業(yè)主要運(yùn)營(yíng)中心的確認(rèn)，通過(guò)建立、計(jì)算和分解運(yùn)營(yíng)目標(biāo)成本，為事先控制的現(xiàn)金提供客觀(guān)、真實(shí)、完整和準(zhǔn)確的成本信息；指導(dǎo)員工采取控制措施，以達(dá)到完成操作的目的，即在事件發(fā)生時(shí)進(jìn)行控制；使用基于活動(dòng)的成本核算方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并評(píng)估每個(gè)運(yùn)營(yíng)中心的績(jī)效，根據(jù)績(jī)效評(píng)估報(bào)告，分析差異的原因，調(diào)整每個(gè)運(yùn)營(yíng)中心的活動(dòng)，改進(jìn)成本并實(shí)施嚴(yán)格的處罰制度鼓勵(lì)員工努力工作，以達(dá)到目標(biāo)運(yùn)營(yíng)成本，然后進(jìn)行成本反饋控制。

3.1 運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)成本法加強(qiáng)成本預(yù)測(cè)

標(biāo)準(zhǔn)成本法以預(yù)先確定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，是一種將標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本進(jìn)行比較、計(jì)算和分析成本差異的產(chǎn)品成本計(jì)算方法，以及加強(qiáng)成本控制和評(píng)估經(jīng)濟(jì)效益的成本控制系統(tǒng)。其核心是根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本捕獲和反映開(kāi)發(fā)過(guò)程和產(chǎn)品成本的結(jié)果，并將其用于控制成本。標(biāo)準(zhǔn)成本有兩個(gè)含義：一是指“每種產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)成本”，每單位產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)消耗的標(biāo)準(zhǔn)單價(jià)，另一種是“實(shí)際生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)成本”。標(biāo)準(zhǔn)成本方法包括標(biāo)準(zhǔn)成本的制定、成本差額的計(jì)算與分析、成本差的核算處理。產(chǎn)品成本一般由直接材料、直接人工和制造成本組成，標(biāo)準(zhǔn)成本應(yīng)由這三部分單獨(dú)確定。直接材料成本是直接用于制造產(chǎn)品的材料成本。直接人工成本是直接用于產(chǎn)品制造的人工成本。制造成本可分為可變制造成本和固定制造成本。標(biāo)準(zhǔn)成本方法可以提前控制以實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)目標(biāo)。分析成本差異，找到對(duì)策，增加產(chǎn)品成本。形成評(píng)價(jià)后，根據(jù)成本控制的結(jié)果，分析和總結(jié)，發(fā)現(xiàn)差異的原因，然后對(duì)成本改進(jìn)調(diào)整。

3.2 細(xì)化成本控制

3.2.1 研發(fā)過(guò)程中的成本控制

研發(fā)是生產(chǎn)過(guò)程的第一步，基本上決定了要開(kāi)發(fā)的新的包裝產(chǎn)品后期所需的零部件和材料。相對(duì)而言，確定產(chǎn)品的總成本在內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中起決定性作用，因此成本控制非常重要的環(huán)節(jié)，就是對(duì)產(chǎn)品的研發(fā)和設(shè)計(jì)過(guò)程。

3.2.2 采購(gòu)過(guò)程中的成本控制

包裝業(yè)購(gòu)買(mǎi)的材料種類(lèi)繁多，不可能將每種材料的成本降至最低。因此，有必要加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵物料的控制，以最低的管理成本達(dá)到最大的減少物料的效果。

3.2.3 人力成本控制

第一，通過(guò)引進(jìn)自動(dòng)化設(shè)備降低勞動(dòng)人數(shù)。中小型包裝公司正承受著勞動(dòng)力成本上升的壓力，應(yīng)該從勞動(dòng)密集型公司轉(zhuǎn)變?yōu)榧夹g(shù)型公司。為了提高工人的人均產(chǎn)值，引進(jìn)自動(dòng)化設(shè)備是一條重要途徑。自動(dòng)化設(shè)備的引進(jìn)不僅能提高生產(chǎn)效率，而且能提高產(chǎn)品質(zhì)量，降低工人的工作強(qiáng)度。雖然首次購(gòu)買(mǎi)自動(dòng)化設(shè)備和設(shè)備折舊成本較大，但隨著自動(dòng)化設(shè)備使用量的增加，折舊成本也將逐年降低，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于人工成本模型。但目前，中小型包裝公司工作比較困難，而且市場(chǎng)上個(gè)性化產(chǎn)品增多，包裝更新速度比較快，可以選擇一些半自動(dòng)設(shè)備，投資較少，但效果更好。

第二，通過(guò)優(yōu)化管理人員結(jié)構(gòu)減少管理人員費(fèi)用。目前，許多中小型包裝企業(yè)存在組織和工作條件不適當(dāng)、專(zhuān)業(yè)責(zé)任和分工不明確等現(xiàn)象。為了提高管理人員的績(jī)效，降低高管的成本，首先，必須合理確定招聘人員和職位的數(shù)量，只有有效掌握公司目前缺乏的職位，招聘中才不會(huì)招到無(wú)關(guān)職位的人員，或者招聘人數(shù)超過(guò)實(shí)際需求浪費(fèi)人員費(fèi)用。其次，在組織中設(shè)定合理的工作價(jià)格。如果價(jià)格水平太低，那么很難招聘到真正有能力的員工，也會(huì)導(dǎo)致相應(yīng)的員工離職；如果價(jià)格水平定得太高，招聘成本會(huì)太高，無(wú)助于優(yōu)化人事成本。最后，努力實(shí)現(xiàn)組織扁平化，有利于提高工作效率。

第三，通過(guò)市場(chǎng)轉(zhuǎn)型平衡淡旺季訂單。首先，公司應(yīng)提前與客戶(hù)充分溝通，盡可能多地分析下一年的訂單需求，保持訂單穩(wěn)定。其次，調(diào)整公司自身的生產(chǎn)能力，為了科學(xué)地進(jìn)行產(chǎn)能分配，適當(dāng)補(bǔ)充一些客戶(hù)，彌補(bǔ)淡季訂單量低，使公司實(shí)現(xiàn)均衡生產(chǎn)。最后，發(fā)展多技能勞動(dòng)力，并在項(xiàng)目之間靈活部署工人。中小型包裝公司現(xiàn)有的大多數(shù)工人只在一個(gè)項(xiàng)目工作，不熟悉其他職位的工作。公司可以培訓(xùn)一些員工成為多技能員工，如果一個(gè)項(xiàng)目停滯不前，項(xiàng)目人員可以轉(zhuǎn)移到另一個(gè)項(xiàng)目，從而有效地利用現(xiàn)有勞動(dòng)力，減少公司對(duì)勞動(dòng)力的總體需求。

第四，銷(xiāo)售和服務(wù)環(huán)節(jié)的成本控制。基于包裝業(yè)與服務(wù)高度融合下的特點(diǎn)，銷(xiāo)售和服務(wù)環(huán)節(jié)已經(jīng)成為包裝業(yè)不可或缺的業(yè)務(wù)，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增量的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。從業(yè)務(wù)鏈分析，產(chǎn)品處于生產(chǎn)加工環(huán)節(jié)的時(shí)間相對(duì)較短，而在倉(cāng)儲(chǔ)、銷(xiāo)售、售后等環(huán)節(jié)中所占的時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)，其中涉及大量的場(chǎng)地、管理、人工等各類(lèi)成本，因此有必要采取科學(xué)合理的措施對(duì)銷(xiāo)售和服務(wù)環(huán)節(jié)成本進(jìn)行深入、精細(xì)的控制。

3.3 深化成本核算

成本管理系統(tǒng)中信息的基礎(chǔ)是成本核算。企業(yè)必須創(chuàng)建一個(gè)核算系統(tǒng)，該核算系統(tǒng)可以相對(duì)準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品成本，將數(shù)據(jù)收集、分類(lèi)、處理并轉(zhuǎn)換為成本信息。

確定高級(jí)制造公司的運(yùn)營(yíng)消耗的資源。先進(jìn)制造業(yè)公司的經(jīng)營(yíng)資源包括貨幣資金、原材料、人工、燃料、機(jī)械設(shè)備和固定資產(chǎn)等。研發(fā)和設(shè)計(jì)運(yùn)營(yíng)中消耗的資源主要是技術(shù)開(kāi)發(fā)人員的薪水?？梢詫⒓夹g(shù)人員的數(shù)量用作確定和分配這部分資源的動(dòng)因。物料采購(gòu)過(guò)程主要消耗原材料和人工，這會(huì)產(chǎn)生材料和人工成本、運(yùn)輸成本、裝卸成本等，加工設(shè)備和裝配部件的調(diào)試和維護(hù)也將產(chǎn)生人工成本，設(shè)備的運(yùn)行主要消耗能源并產(chǎn)生電費(fèi)，產(chǎn)品質(zhì)量檢查產(chǎn)生辦公費(fèi)用、薪金和折舊費(fèi)用，根據(jù)成本比率確定代表性的資源動(dòng)因。

運(yùn)營(yíng)中心消耗的資源細(xì)分為運(yùn)營(yíng)成本庫(kù)。營(yíng)業(yè)成本庫(kù)是根據(jù)工序的同質(zhì)性要求建立的，即在同一營(yíng)業(yè)成本庫(kù)中需要收集的不同成本來(lái)自同一工序。如果產(chǎn)品處理操作的驅(qū)動(dòng)力是要移動(dòng)的產(chǎn)品數(shù)量，則由此產(chǎn)生的人工、工具設(shè)備、能源等相關(guān)資源消耗也應(yīng)同屬一個(gè)成本庫(kù)。對(duì)活動(dòng)進(jìn)行選取的動(dòng)因是由單一成本庫(kù)的分配標(biāo)準(zhǔn)確定的，可通過(guò)專(zhuān)家評(píng)價(jià)、統(tǒng)計(jì)分析、專(zhuān)業(yè)推理、綜合比對(duì)等辦法實(shí)現(xiàn)選擇，并由此保障數(shù)據(jù)的可靠性。

3.4 完善成本評(píng)估

公司技術(shù)中心根據(jù)各生產(chǎn)線(xiàn)的適應(yīng)性，負(fù)責(zé)預(yù)測(cè)各類(lèi)所需紙張，原材料的消費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，確定采購(gòu)中心提供各種原材料采購(gòu)價(jià)格，生產(chǎn)中心負(fù)責(zé)原材料供應(yīng)等生產(chǎn)流程，統(tǒng)計(jì)實(shí)際消費(fèi)數(shù)據(jù)，財(cái)務(wù)中心負(fù)責(zé)對(duì)成本的計(jì)費(fèi)，財(cái)務(wù)中心和運(yùn)營(yíng)中心根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)成本和公司實(shí)際情況制定生產(chǎn)中心評(píng)價(jià)指標(biāo)并形成評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。運(yùn)營(yíng)中心負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)參與和跟蹤整個(gè)流程。財(cái)務(wù)中心為運(yùn)營(yíng)中心提供月度成本數(shù)據(jù)，將財(cái)務(wù)中心提供的成本數(shù)據(jù)與評(píng)估指標(biāo)進(jìn)行比較，跟蹤偏差原因的分析，并將結(jié)果提供給人力資源中心，人力資源中心根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)整生產(chǎn)中心員工的績(jī)效薪酬。

4 結(jié)論

在對(duì)制造業(yè)概念和特征的理解的基礎(chǔ)上，文章指出了從價(jià)值鏈角度出發(fā)的先進(jìn)制造業(yè)行業(yè)成本管理在策略、動(dòng)態(tài)、復(fù)雜性、風(fēng)險(xiǎn)和信息化方面的注意事項(xiàng)。從價(jià)值鏈的角度出發(fā)，根據(jù)管理時(shí)間的順序，建立了內(nèi)部制造成本管理系統(tǒng)，對(duì)研發(fā)、設(shè)計(jì)、供應(yīng)、生產(chǎn)和銷(xiāo)售服務(wù)在內(nèi)的全部過(guò)程進(jìn)行成本控制，并將活動(dòng)成本法用作核算方法，最后進(jìn)行了成本評(píng)估。